I SA/Po 97/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] września 2015 roku do [...] sierpnia 2016 roku oddala skargę. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. określił L. Sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] września 2015 r. do [...] sierpnia 2016 r. w kwocie [...]zł. W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych strony za wskazany okres. Ustalono, że [...] stycznia 2014 r. "znak towarowy [...]" został wniesiony przez L. Sp. z o.o. oraz L. K. Sp. z o.o. aportem, w kwocie [...]zł do spółki zależnej O. Sp. z o.o. S.K.A., za objęcie akcji zwykłych imiennych serii [...] przez: L. Sp. z o.o. -[...] akcji o wartości nominalnej [...] zł każda akcja, L. K. - [...] akcji o wartości nominalnej [...] zł każda akcja. Akcje serii [...] zostały pokryte "wkładem niepieniężnym w postaci autorskiego prawa majątkowego do logotypu L. na wszelkich polach eksploatacji, wykorzystywanego w działalności L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz L. K. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. . W dniu [...] stycznia 2014 r. O. Sp. z o.o. S.K.A. sprzedała "znak towarowy [...]" do L. B. Sp. z o.o. w P.. W dniu [...] listopada 2014 r., w wyniku przekształcenia L. B. Sp. z o.o. w spółkę jawną powstała B. L. Sp. z o.o. Sp. j., która przejęła "znak towary [...]". Spółka jawna została rozwiązana uchwałą wspólników z [...] sierpnia 2018 r. W konsekwencji powyższych działań strona w okresie objętym postępowaniem, ponosiła na rzecz B. L. Sp. z o.o. Sp. j. koszty opłat licencyjnych za możliwość korzystania z będących do [...] stycznia 2014 r. jej własnością wspólnie z L. K. Sp. z o.o., znaku towarowego. W dokumentacji podatkowej wskazano, że L. B. Sp. z o.o. została przekształcona w B. L. Sp. z o.o. Sp. j., a strony transakcji są podmiotami powiązanymi, tj. L. B. Sp. z o.o. jest spółką zależną do L. B. Sp. z o.o., a ponadto spółki należą do Grupy Kapitałowej "[...]", w której jednostką dominującą jest L. z siedzibą w [...]. Ponadto występują powiązania zarządcze. Organ przestawił ustalenia dokonane na podstawie dokumentów z KRS dotyczące spółek, do których "znak towarowy [...]" został kolejno przekazany oraz ich przekształceń i likwidacji, a także schemat chronologii zdarzeń i ustalony stan faktyczny dotyczący "znaku towarowego [...]". Następnie organ stwierdził, że w wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") L. Sp. z o.o. wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały. Ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w kosztach wydatków z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, a dotyczących wytworzonego uprzednio, wspólnie z L. K., znaku towarowego, które nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniła Spółka w związku ze "znakiem towarowym [...]", w tym najważniejszej funkcji, na której oparto wycenę wynagrodzenia, tj. kreowania wartości sprzedaży. W ocenie organu to strona pełniła funkcje i ponosiła koszty związane z rozwojem, utrzymaniem i wykorzystywaniem przedmiotowego znaku towarowego. Spółki powiązane tak ułożyły wzajemne relacje, aby stworzyć wrażenie, że posiadają środki finansowe na nabycie "znaku towarowego [...]". Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nabywca znaku - L. B. Sp. z o.o. nie posiadała środków finansowych na jego nabycie (kwota brutto [...] zł), częściowo płacąc za transakcję środkami pochodzącymi ze zwrotu podatku VAT - kwota [...]zł oraz w zamian za objęcie [...] czerwca 2014 r. przez O. Sp. z o.o. S.K.A. udziałów w kwocie [...]zł, które [...] listopada 2014 r, tj. po niespełna 5 miesiącach zostały nabyte przez L. B. Sp. z o.o. w celu umorzenia bez wynagrodzenia (uchwała z [...] września 2014 r.). Pozostała kwota w wysokości [...] zł została sfinansowana pożyczką, zwrot której stał się udziałem w 75% L. Sp. z o.o., w związku z likwidacją O. Sp. z o.o. Sp. j. (poprzednio O. Sp. z o.o. S.K.A.). W toku postępowania stwierdzono, że jedyną funkcją jaką w rozpatrywanym okresie pełnił podmiot udzielający stronie licencji na korzystanie z powyższego znaku towarowego, tj. L. B. Sp. z o.o. Sp. j., była ochrona prawna znaku towarowego. W wyniku badania pełnionych przez strony transakcji funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk organ stwierdził, że przedstawiony w przedłożonej dokumentacji podatkowej podział oparty jest na zapisach umownych, a nie w oparciu o rzeczywiście wniesiony wkład w tworzenie wartości praw ochronnych do znaku towarowego uprawniający do określenia adekwatnego, rynkowego wynagrodzenia. W ocenie organu przedstawiony w przedłożonej dokumentacji podatkowej podział aktywów, funkcji i ryzyk w procesie zarządzania prawami ochronnymi do "znaku towarowego [...]" nie został dokonany zgodnie ze stanem faktycznym. Organ ustalił, że B. L., jako właściciel prawny, pełniła funkcje ochrony prawnej znaku towarowego, tj. świadczyła na rzecz L. Sp. z o.o. usługi ochrony dóbr niematerialnych określonych w przykładowym katalogu usług o niskiej wartości dodanej - w załączniku nr 1, pkt. D.9. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów"). Zdaniem organu ponoszone przez L. Sp. z o.o. koszty opłat licencyjnych nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniła strona w związku ze znakiem towarowy. Po przeprowadzeniu analizy porównywalności, określono w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań pomiędzy L. Sp. z o.o. i B. L.. Z uwagi na brak możliwości zastosowania w ustalonym stanie faktycznym metod szacowania dochodu określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dla prawidłowego określenia wynagrodzenia z tytułu usług związanych ze znakiem towarowym świadczonych przez B. L. na rzecz strony zastosowano metodę marży transakcyjnej netto. W konsekwencji stwierdzono, że L. Sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym ustaleniem wynagrodzenia dla B. L. za świadczone przez ten podmiot powiązany usługę o kwotę [...]zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością [...] zł należnego wynagrodzenia dla B. L. z tytułu świadczonych usług, a wartością [...] zł (wynikającą z zapisów księgowych i wystawionych na jej rzecz faktur) z tytułu zawyżonych opłat licencyjnych, ustalonych przez podmioty powiązane B. L. Sp. z o.o. Sp. j. a L. Sp. z o.o., która to wartość nie odzwierciedla ceny rynkowej. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ nie podzielił opinii strony o braku podstawy prawnej do wydania rozporządzenia Ministra Finansów, a także jego stosowania. Organ wskazał, że podstawa prawna wydania rozporządzenia wynika bezpośrednio z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego spraw z zakresu cen transferowych i szacowania dochodu podmiotu powiązanego wskazuje, że sądy w wydawanych orzeczeniach przywołują rozporządzenie Ministra Finansów oraz nie podważają jego legalności i mocy obowiązującej. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt zawarcia ani ważności w rozumieniu cywilnoprawnym umowy dotyczącej udzielenia stronie licencji na korzystanie ze "znaku towarowego [...]". Działając na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonano oceny, czy racjonalnie działające podmioty niepowiązane zawarłyby transakcje na warunkach i w okolicznościach opisanych w treści zaskarżonej decyzji. W ocenie organu w zaskarżonej decyzji właściwie wskazano, że analizowane transakcje pomiędzy L. Sp. z o.o. a L. B. Sp. z o.o. Sp. j. nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniły powyższe podmioty w związku ze "znakiem towarowym [...]". Zdaniem organu sposób ukształtowania transakcji i ich warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikały wyłącznie z istniejących powiązań. W rezultacie zdaniem organu strona wykazała niższe dochody od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały. Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia, z których wynika, że B. L. Sp. z o.o. Sp. j., oprócz angażowania formalnej własności "znaku towarowego [...]" w ramach realizowanych transakcji, pełniła wyłącznie funkcję administrowania i ochrony prawnej wartości niematerialnych, a strona w dalszym ciągu sprawowała rzeczywistą kontrolę nad wskazanym dobrem niematerialnym, prawidłowym było odniesienie się, dla celu oszacowania wynagrodzenia z tytułu zawartych transakcji, do usług polegających na administrowaniu (ochronie prawnej) znakami towarowymi, nie uwzględniając konstrukcji przyjętych przez podmioty powiązane, prowadzących do nierynkowego ukształtowania wzajemnych relacji. Mając na względzie, że wyceny wynagrodzenia w zakresie dóbr niematerialnych pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonuje się w sposób szczególny, tj. w zależności od wniesionego wkładu, realizując uprawnienia wynikające z art. 11 ust. 1-4 i ust. 9 u.p.d.o.p. oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, z uwzględnieniem wytycznych OECD, organ zasadnie wycenił transakcję na podstawie rzeczywiście pełnionych funkcji, angażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk oraz sprawowanej kontroli przez strony transakcji. Uznano, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przeprowadzono rzetelną analizę funkcjonalną dotyczącą kontrolowanych transakcji, która dowiodła, że B. L. Sp. z o.o. Sp. j. faktycznie pełniła wyłącznie funkcję administracyjnej ochrony prawnej "znaku towarowego [...]". B. L. Sp. z o.o. Sp. j. angażowała również formalną własność prawną "znaku towarowego [...]", która jednak zgodnie z wytycznymi OECD sama w sobie nie niesie za sobą jakiegokolwiek uprawnienia do zatrzymania zwrotów osiąganych przez grupę. Brak jest podstaw do uznania, że przeprowadzając analizę funkcjonalną dotyczącą rozpatrywanych w niniejszej sprawie transakcji, pominąć należałoby okoliczności związane z wytworzeniem "znaku towarowego [...]" przez stronę. W ocenie organu biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, a także uwzględniając brak możliwości zastosowania metod porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży oraz rozsądnej marży, zasadnie za metodę pozwalającą ustalić cenę transakcji na poziomie najbardziej zbliżonym do rynkowego uznano metodę marży transakcyjnej netto. Organ nie podzielił zarzutów naruszenia art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Stwierdzono, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego zebrano obszerny i kompletny materiał dowodowy w zakresie wszelkich okoliczności związanych z transakcjami zawartymi przez stronę i podmioty z nią powiązanymi dotyczących spornego znaku towarowego. W skardze z dnia [...] stycznia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego. Zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem m. in. art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja została wydana na podstawie błędnie i w sposób niepełny ustalonego stanu faktycznego z uwagi m.in. na pominięcie znaczenia podnoszonych przez skarżącą argumentów, co w efekcie skutkowało wydaniem błędnej decyzji. W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której zarzucono skarżącej zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych dotyczących znaku towarowego "[...]" ponoszonych na rzecz B. L. Sp. z o.o. Sp. j. będącej podmiotem powiązanym. Zdaniem organów ponoszone przez skarżącą wydatki z tytułu opłat licencyjnych nie odzwierciedlają transakcji, jakie zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie należy wskazać, że organy nie kwestionowały samej umowy zawartej między podmiotami powiązanymi, dokonały wyłącznie ich oceny pod kątem skutków podatkowych. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią postanowienia art. 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jak stanowi art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Według art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Zgodnie z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). Przytoczone przepisy regulują zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi. Celem tej regulacji jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy (tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16). Ustawodawca w przepisach regulujących powyższe zagadnienie eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku (tak: wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., II FSK 1949/18). Sąd nie podziela argumentów skargi podnoszących, że brak szczegółowego upoważnienia w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. "dyskwalifikuje legalność" wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. W konsekwencji za chybione należało uznać również twierdzenia skargi, podnoszące, że obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy nie uprawniają do zmiany rozliczenia podatkowego skarżącej. W ocenie Sądu delegacja ustawowa zawarta w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. czyni zadość wymogom art. 92 Konstytucji RP. Zawarte w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. upoważnienie do wydania rozporządzenia określa organ właściwy do jego wydania, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz formułuje wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego. Przepis art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. wbrew twierdzeniom skarżącej nie umożliwił Ministrowi Finansów "wypełnienia nazw metod szacowania dochodów dowolnie ukształtowaną treścią". W tym zakresie organ kompetentny do wydania rozporządzenia musiał uwzględnić wytyczne OECD, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych. Jak wskazuje się w orzecznictwie, co prawda wytyczne w sprawie cen transferowych OECD nie zawierają norm prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), to jednak poddając wykładni przepisy regulujące przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania (art. 11 ust. 1 -3 u.p.d.o.p.), należy wskazania tychże wytycznych uwzględnić jako swoisty "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego (por.: wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16). W ocenie Sądu trafność powyższego rozumowania znajduje dodatkowo potwierdzenie w tym, że formułując w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia m. in. sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania ustawodawca wprost nakazał uwzględnienie m. in. wytycznych OECD. Skoro zatem wskazane wytyczne z woli ustawodawcy muszą być uwzględniane przy normowaniu w drodze rozporządzenia m. in. sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, to wytyczne te muszą być również uwzględniane w procesie stosowania rozporządzenia Ministra Finansów. Analiza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że norma wyrażona w tych przepisach znajduje zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: 1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.; 2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; 3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powyższych powiązań nie było. W realiach niniejszej sprawy pomiędzy skarżącą a organem nie ma sporu co do tego, że sporne transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżąca kwestionuje spełnienie drugiej, a w konsekwencji również trzeciej z przesłanek zastosowania normy wyrażonej w art. 11 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu organ dokonał obiektywnej analizy wszystkich okoliczności sprawy. Odniesiono się do argumentów skarżącej ukierunkowanych na wykazanie rynkowości spornych transakcji. W sposób odpowiadający prawu wykazano, że warunki realizacji badanych transakcji na skutek istniejących powiązań różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W konsekwencji tych warunków skarżąca wykazała do opodatkowania dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Podkreślić należy, że dla celów cen transferowych własność prawna dóbr niematerialnych sama w sobie nie niesie ze sobą jakiegokolwiek uprawnienia do ostatecznego zatrzymania zwrotów osiąganych przez grupę z tytułu wykorzystywania dobra niematerialnego, nawet jeżeli takie zwroty będą początkowo przysługiwać właścicielowi prawnemu ze względu na jego tytuł prawny lub umowny do wykorzystywania dobra niematerialnego. Ostatecznie zwrot zatrzymany przez właściciela prawnego lub do niego przypisany zależy od funkcji wykonywanych, aktywów zaangażowanych i ryzyk ponoszonych przez ten podmiot oraz od wkładu wnoszonego przez innych członków grupy poprzez funkcje wykonywane, aktywa zaangażowane i ryzyka ponoszone przez te podmioty. Na przykład w przypadku dobra niematerialnego wytworzonego wewnętrznie, jeżeli właściciel prawny nie wykonuje istotnych funkcji, nie angażuje istotnych aktywów i nie ponosi istotnych ryzyk, lecz działa wyłącznie jako podmiot posiadający tytuł własności, taki właściciel prawny nie będzie ostatecznie uprawniony do jakiejkolwiek części zwrotu osiąganego przez grupę w wyniku wykorzystywania dobra niematerialnego innego niż wynagrodzenie rynkowe, jeśli takowe w ogóle będzie należne za tytuł własności. Dokonując identyfikacji cen rynkowych w odniesieniu do transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi, należy rozważyć i odpowiednio wynagrodzić wkłady wnoszone przez członków grupy związane z tworzeniem wartości dobra niematerialnego. Zasada ceny rynkowej oraz zasady przedstawione w rozdziałach I –III wymagają, aby wszyscy członkowie grupy otrzymali właściwe wynagrodzenie za wszelkie funkcje wykonywane, aktywa zaangażowane i ryzyka ponoszone przez te podmioty w związku z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Należy zatem ustalić w oparciu o analizę funkcjonalną, który członek (członkowie) wykonuje(-ją) funkcje w zakresie rozwoju, ulepszania, utrzymywania, ochrony i wykorzystywania dóbr niematerialnych i sprawuje(-ją) nad nimi kontrolę, który członek (członkowie) dostarcza(-ją) finansowanie i inne aktywa oraz który członek (członkowie) ponosi(-szą) różne ryzyka związane z danym dobrem niematerialnym. Każdy członek grupy powinien otrzymać rynkowe wynagrodzenie za wykonywane przez niego funkcje. W przypadkach dotyczących dóbr niematerialnych dotyczy to funkcji wiążących się z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Identyfikacja członka lub członków grupy wykonujących funkcje związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych stanowi zatem jedno z kluczowych zagadnień przy ustalaniu rynkowych warunków kontrolowanych transakcji. Konieczność zapewnienia, że wszyscy członkowie grupy otrzymują odpowiednie wynagrodzenie za wykonywane przez nich funkcje, zaangażowane przez nich aktywa i ponoszone przez nich ryzyka, oznacza, że jeżeli właściciel prawny dóbr niematerialnych ma być ostatecznie uprawniony do zatrzymania całości zwrotów wynikających z wykorzystywania takich dóbr niematerialnych, będzie on musiał wykonywać wszystkie funkcje, zaangażować wszystkie aktywa i ponosić wszystkie ryzyka związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dobra niematerialnego (tak: Dostosowanie wyników cen transferowych do procesu tworzenia wartości, raporty końcowe z 2015 roku dotyczące działań 8–10, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2017 r., pkt. 6.42, 6.48, 6.50, 6.51, dostęp pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/dostosowanie-wynikow-cen-transferowych-do-procesu-tworzenia-wartosci-raporty-koncowe-z-2015-roku-dotyczace-dzia-an-8-10_103c58e6-pl). Powyższe rozważania doktryny międzynarodowego prawa podatkowego znajdują swoje odzwierciedlenie w postanowieniach § 23 rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, jeżeli podatnik uczestniczy w kosztach wspólnie ponoszonych przez podmioty powiązane na wytworzenie dóbr niematerialnych, wysokość ponoszonych przez podatnika obciążeń z tego tytułu uznać można za określoną zgodnie z zasadami rynku jedynie wówczas, gdy warunki takie, w świetle oczekiwanych korzyści z tytułu takiego uczestnictwa, akceptowałyby podmioty niezależne (ust. 1). Warunki, o których mowa w ust. 1, dotyczą w szczególności proporcjonalnego do oczekiwanych korzyści obciążenia podmiotów tymi kosztami oraz, dodatkowo, proporcjonalnego do wysokości obciążeń podziału korzyści, które nie były oczekiwane (uwzględniane) przy określaniu tych warunków (ust. 2). Jak wynika z dokumentacji podatkowej skarżącej celem powierzenia zarządzania znakiem towarowym "[...]" odrębnej spółce zależnej było pozyskanie wsparcia w zakresie działalności marketingowo-reklamowej grupy kapitałowej, doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji ofertowej towarów oferowanych przez spółki z grupy oraz budowanie świadomości marki. Trafnie wywiedziono, że B. L. Sp. z o.o. Sp. j. (oraz wcześniej L. B. Sp. z o.o. i O. sp. z o.o. SKA) nie realizowały tego rodzaju funkcji. Analizując treść sprawozdań finansowych tych spółek, trafnie stwierdzono, że głównym przedmiotem ich działalności było pobieranie opłaty licencyjnej oraz w przypadku L. B. Sp. z o.o. rozliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego. B. L. Sp. z o.o. Sp. j. nie realizowała zadań związanych z reklamą i marketingiem mających na celu wzrost rozpoznawalności znaku towarowego. Opłaty licencyjne stanowią 100% przychodów ze sprzedaży produktów B. L. Sp. z o.o. Sp. j., amortyzacja stanowi 87,36% łącznych kosztów działalności operacyjnej. B. L. Sp. z o.o. Sp. j. nie wyodrębniła działu marketingu i nie zatrudniała wyspecjalizowanych pracowników (poza kadrą zarządzającą w L. B. Sp. z o.o.). Trafnie organ podkreślił, że z wyjaśnień skarżącej wynika, że jej kliencką grupą docelową w badanym okresie byli stali odbiorcy, tj. hurtownicy i sieci handlowe. Z uwagi na powyższe prowadzenie rozległej działalności w zakresie reklamy i marketingu nie było konieczne. Przed przeniesieniem znaku towarowego do O. Sp. z o.o. SKA i następnie do L. B. Sp. z o.o. oraz po rozwiązaniu L. B. Sp. z o.o. w grudniu 2018 r. skarżąca nie zawierała umów na używanie znaku towarowego "[...]". Mimo to produkty i generowane przez skarżącą dokumenty były (bez względu czy miało to miejsce w czasie trwania umowy, czy też bez umowy oraz która ze spółek była właścicielem prawnym znaku) oznaczane logo "[...]". Sąd podziela stanowisko organu, że to skarżąca była w kontrolowanym okresie właścicielem ekonomicznym znaku oraz poprzez oznaczanie swoich wyrobów znakiem "[...]", współtwórcą (łącznie z innymi podmiotami z grupy kapitałowej) renomy marki. L. B. Sp. z o.o. przekształcona w B. L. Sp. z o.o. Sp. j. została wykreślona z KRS [...] grudnia 2018 r. na skutek rozwiązania. Następnie znak towarowy "[...]" powrócił do skarżącej, która używa logo bez zawarcia umów. Jednocześnie prowadzone były, bez udziału zewnętrznych wyspecjalizowanych podmiotów, prace nad nowym znakiem towarowym. Trafnie wywiedziono, że znaki towarowe, wprowadzone na rynek przez skarżącą posiadają bezpośredni związek z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez te podmioty. Działalność L. B. Sp. z o.o./B. L. Sp. z o.o. Sp. j. ograniczyła się do przerejestrowania znaków towarowych w rejestrach urzędowych poprzez zlecenie tych czynności zewnętrznej firmie P. G. "P. . B. L. Sp. z o.o. Sp. j. wykonywała dla skarżącej wyłącznie funkcje administracyjno-prawne polegające na ochronie prawnej znaków towarowych. Przy dokonaniu analizy porównywalności uwzględniono w szczególności cechy charakterystyczne znaków towarowych oraz czynności realizowane przez podmioty powiązane mające wpływ na kształtowanie wartości znaków towarowych. Analizie poddano przebieg transakcji, w tym funkcje, zaangażowane aktywa, kapitał ludzki, ponoszone ryzyka, warunki transakcji określone w umowie oraz dokumentacji podatkowej, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu transakcji oraz strategie gospodarczą przedstawioną w szczególności w dokumentacji podatkowej, sprawozdaniu finansowym oraz wyjaśnieniach skarżącej. Prawidłowo organy stwierdziły, że angażowane przez skarżącą aktywa w postaci zasobów ludzkich związanych pośrednio z realizacją transakcji oraz zaplecza biurowego są niewspółmiernie wyższe od aktywów angażowanych przez L. B. Sp. z o.o. Sp. j. Z akt sprawy wynika, że to skarżąca dbała o renomę, wykorzystując zasoby ludzkie odpowiedzialne za nadzór nad renomą znaku towarowego oraz wielkością i jakością produkcji. L. B. Sp. z o.o. Sp. j. posiada ograniczone zasoby ludzkie (wyłącznie kadra zarządzająca) i wykonywała jedynie funkcje administracyjne. Wątpliwości Sądu nie budzi również poprawność oszacowania dochodów w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto (będącej wariantem metody zysku transakcyjnego). Specyfika usług administrowania znakami towarowymi na zlecenie właściciela ekonomicznego tych znaków przejawia się tym, że są to usługi jednostkowe oraz niepowtarzalne, co wyklucza zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Wskazana metoda zgodnie bowiem z postanowieniami § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). W okresie objętym postępowaniem L. B. Sp. z o.o. Sp. j. nie odprzedawały usług administrowania znakami towarowymi do podmiotów niepowiązanych co wykluczało również zastosowanie metody ceny odprzedaży. Metoda ta zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Fakt, że sporne transakcje realizowano wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, uniemożliwił również zastosowanie metody rozsądnej marży ("koszt plus"). Metoda ta w świetle postanowień § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa. Z uwagi na fakt, że usługi nabywane przez skarżącą od B. L. Sp. z o.o. Sp. j. nie były przedmiotem odprzedaży niemożliwe okazało się przeprowadzenie oceny zyskowności całego przedsięwzięcia i w konsekwencji zastosowanie metody podziału zysku. Metoda ta polega bowiem zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. W uzasadnieniu decyzji obu instancji organ w sposób szczegółowy przedstawił proces szacowania dochodu w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto. Wyjaśniono przyczyny oraz tryb wyboru podmiotów porównywalnych. Do analizy porównawczej wybrano najbardziej zbliżone dla porównywanych usług rodzaje działalności sklasyfikowane w PKD dotyczące usług ochrony prawnej, obsługi biurowej, administracyjnej mające cechy działalności wspierającej polegające na zwykłych rutynowych czynnościach, co odpowiada funkcji jaką pełniła w transakcji B. L. sp. z o.o. sp. j. Podkreślić również należy, że ryzyko związane z koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika. Z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych (por: wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., II FSK 119/12). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.