I SA/Po 972/19

Dnia 27 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., określił dla [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca), w podatku od towarów i usług, za II kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, za III kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł i za IV kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ wskazał, że skarżąca ujęła w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za 11 kw. 2015 r. fakturę zakupu instalacji do produkcji paliw z magazynem, wieżą nalewczą oraz zbiornikami nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł), wystawioną przez [...] sp. z o.o., która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Organ ustalił, że J. K., jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nabył na licytacji komorniczej elementy wymienione w fakturze nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. wystawionej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] A. K. za kwotę brutto [...] zł. J. K. sprzedał [...] sp. z o.o., na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2013 r. cześć elementów zakupionych na licytacji za kwotę [...]zł. [...] sp. z o.o. nie złożyła w organie podatkowym deklaracji [...] od czynności opisanej w umowie z [...] lipca 2013 r. [...] sp. z o.o. wystawiła fakturę nr [...] z [...] czerwca 2015 r. na rzecz skarżącej, w opisie "instalacja do produkcji paliw z magazynem, wieża nalewcza oraz zbiorniki zgodnie z zał. nr [...]". [...] sp. z o.o. nie złożyła w organie podatkowym deklaracji [...] za [...]., a tym samym nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z [...] czerwca 2015 r. wystawionej na rzecz skarżącej. Latem 2015 r. część pochodzących z licytacji elementów została przewieziona do [...] i [...]. Organ wskazał na nieuzasadniony znaczny wzrost ceny. Organ wyjaśnił bowiem, że J. K. nabył urządzenia za kwotę [...]zł, następnie [...] sp. z o.o. nabył tylko część urządzeń od J. K. za kwotę [...]zł i nie dokonując żadnych nakładów, po dwóch latach od daty zakupu wystawił fakturę na rzecz skarżącej na kwotę netto [...] zł. Organ wskazał, że P. C. wzrost ceny tłumaczył tym, że cena rynkowa poszczególnych urządzeń jest wyższa od ceny ustalonej przez komornika, który dokonał wyceny według ceny złomu. Organ nie dał wiary tym wyjaśnieniom, gdyż instalacja do produkcji paliw z magazynem, wieżą nalewczą oraz zbiornikami opisana w fakturze nr [...] nie mogła być przedmiotem transakcji pomiędzy spółkami z przyczyn opisanych powyżej. Ponadto, w ocenie organu, na podstawie zebranych w sprawie dowodów stwierdzić należy, że skarżąca nie posiadała środków finansowych na zapłatę za fakturę nr [...]. Zdaniem organu podatkowego, przedmiotem transakcji nie była linia technologiczna, gdyż z powodu braku dokumentacji technicznej nie będzie możliwe jej odtworzenie. Organ nie dał wiary twierdzeniom, iż instalacja zostanie złożona na podstawie zdjęć. Do złożenia instalacji niezbędna jest dokumentacja techniczna, pozwalająca złożyć ją zgodnie nie tylko z wymogami technicznymi, ale i z normami zapewniającymi bezpieczeństwo pracy. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o. a skarżącą, w związku z czym, skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury. Pismem z dnia [...] grudnia 2017 r., Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenia zaskarżonej decyzji i jej zmianę, poprzez określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za poszczególne miesiące roku 2015 w wysokości wskazanej przez stronę w deklaracjach podatkowych za te okresy - na wypadek, gdyby organ odwoławczy uznał, że w sprawie zachodzi podstawa do wydania decyzji innej niż uchylająca zaskarżoną decyzję i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że uprawniona jest ocena przyjęta za podstawę skarżonej decyzji, że rozliczając w deklaracji [...] za II kwartał 2015 r. fakturę zakupu instalacji do produkcji paliw z magazynem, wieżą nalewczą oraz zbiornikami nr [...] z [...] czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawioną przez [...] Sp. z o.o., skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). W ocenie organu odwoławczego podatek naliczony wyszczególniony na spornej fakturze jest jedynie kwotą podszywającą się pod podatek. Nie jest natomiast podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu w rozumieniu przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT. Transakcja udokumentowana opisywaną fakturą była transakcją pozorowaną dokonaną wyłącznie w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci prawa do umniejszenia zobowiązania podatkowego o podatek wynikający z tej faktury. Czynności pozorne dotyczące rzekomego nabycia kompletnej linii produkcyjnej nie mogą wywołać zamierzonych przez strony fikcyjnej transakcji skutków prawnych i kwalifikują się jako czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji w oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał jako dowód zapisów ksiąg podatkowych (rejestru zakupów za II kwartał 2015 r., gdyż zapisy w tych księgach są nierzetelne, bowiem wynikają z nierzetelnej faktury sygnowanej przez [...] sp. z o.o. Organ odwoławczy, odnosząc się do treści złożonego odwołania wskazał, że organ I instancji w decyzji nie podważył faktu, iż demontażu instalacji dokonał P. C. wraz z pracownikami, a jedynie wskazał, iż nie wszystkie elementy mogły być rozładowane tylko i wyłącznie przy pomocy sześciu osób, czy wózka widłowego. Do wniosków takich organ doszedł na podstawie analizy wyceny urządzeń firmy [...] i zamieszczonych tam fotografii, np. niemożliwy były załadunek i rozładunek zbiornika o pojemności 50 000 l przedstawionego na karcie 189 akt sprawy tylko przy pomocy ludzi, bez użycia odpowiednich urządzeń, a to ze względu na wagę i gabaryt zbiornika. Wskazać należy, iż P. C. w dniu [...] kwietnia 2016 r., zeznał, że do załadunku użyto dźwigu, a rozładunku dokonano za pomocą wózka widłowego, a nie ręcznie, jak to skarżąca wskazała w odwołaniu, cyt. "Zdemontowaną instalację załadowano ręcznie, przez świadka i pięciu pracowników na ciągnik siodłowy... ". Organ również nie podważył możliwości przewiezienia instalacji z uwagi na pakowność naczepy. W decyzji organ stwierdził, że przewiezienie wszystkich elementów wchodzących w skład zakupionej instalacji, z miejsca załadunku do [...] k/[...] wymagałoby więcej niż pięciu czy sześciu kursów, ze względu na ilość elementów i ich gabaryty. Wobec podniesionego zarzutu, że P. C. nie złożył sprzecznych zeznań w zakresie stanu instalacji sprzed zakupu, jego odpowiedź wynikała z nieprecyzyjnego pytania zadanego w trakcie, przesłuchania i w związku z tym nie ma sprzeczności pomiędzy jego stwierdzeniami, organ odwoławczy wskazał, że w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] stycznia 2017 r. świadek wyraźnie zeznał w odpowiedzi na pytanie nr [...]: cyt." Pierwszy raz przedmiotowe instalację widziałem ( ...) w połowie roku 2013". i dalej w odpowiedzi na pytanie nr [...], czy widział przedmiotową instalację w trakcie eksploatacji zeznał, cyt. "Widziałem instalację w trakcie eksploatacji - było to prawdopodobnie w 2009 r." Organ nie zadał pytania, kiedy P. C. widział instalację po raz pierwszy, a to sam świadek zaznaczył, iż instalację widział po raz pierwszy w połowie roku 2013, a takie stwierdzenie wyklucza fakt, że świadek widział instalację wcześniej. Zatem zeznania te wzajemnie się wykluczają. Zdaniem organu odwoławczego, pomiędzy J. K. a [...] sp. z o.o. została sporządzona umowa kupna sprzedaży, a zatem to z jej zapisów wynika co było przedmiotem transakcji. Nieprawdopodobnym jest sporządzenie umowy, wymienienie w niej tylko części elementów będących przedmiotem transakcji i pominięcie tak istotnych elementów jak zbiorniki, bez których instalacja nie spełni swego zadania. Odnosząc się do treści zeznań świadka A. C., organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przytoczył w decyzji zeznania ww. świadka i na ich podstawie, jak i na podstawie zeznań innych świadków doszedł do wniosku, że instalacja wystawiona na sprzedaż przez Komornika Sądowego została sprzedana J. K.. Z zeznań np. P. C. wynika, iż instalacja znajdowała się w K. B., a A. C. wskazała, że widziała instalację w [...], jednak organ I instancji z faktu rozbieżności w zeznaniach co do miejsca, w którym widziana była instalacja nie wywiódł niekorzystnych dla skarżącej wniosków. Za pomocą serwisu internetowego google maps (karta 400) organ stwierdził, iż miejscowości K. B. i [...] sąsiadują ze sobą. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż w [...] znajduje się kopalnia [...], a P. C. zeznał, iż do załadunku użyto dźwigu z kopalni, organ nie podważył faktu zakupu instalacji przez J. K. ze względu na rozbieżności w zeznaniach co do nazwy miejscowości, w której widziana była instalacja. Zdaniem organu odwoławczego, kwestia zaciągnięcia opinii w zakresie użyteczności i przydatności instalacji w odniesieniu do zapotrzebowania spółki nie przesądzi o rzetelności transakcji, skoro z dowodów zebranych w postępowaniu wynika, że skarżąca nie nabyła instalacji. A. R. z wykształcenia jest technikiem transportu co nie daje mu podstaw do oceny przydatności instalacji w produkcji oleju. Skarżąca nie przedłożyła innych dowodów wskazujących na posiadanie przez świadka wiedzy niezbędnej do wydawania opinii o przydatności instalacji w produkcji oleju w odniesieniu do zapotrzebowania i profilu działalności skarżącej. A. R. również w trakcie przesłuchania nie wskazał, gdzie nabył doświadczenie pozwalające wydawać mu opinie w zakresie przydatności instalacji w produkcji oleju. Organ odwoławczy podkreślił również, że R. Ł. wskazał w trakcie przesłuchania, większą ilość elementów w tym, m.in. zbiorniki oraz to, że do załadunku jak i rozładunku użyto dźwigu. Zeznania ww. świadka są zgodne są z zeznaniami P. C. co do kwestii użycia dźwigu przy załadunku elementów, a rozbieżne co do użycia dźwigu przy rozładunku. Powyższe potwierdza tezę organu, iż wszystkie elementy wystawione na licytacji zostały zakupione, przetransportowane a do ich załadunku użyto dźwigu, jednak nie wszystkie urządzenia zostały przetransportowane do [...] czy [...]. Organ uznał, iż dokładną wiedzę za pomocą jakich środków dokonano rozładunku w [...] miała osoba bezpośrednio uczestnicząca w rozładunku, tj. P. C., który zeznał, iż do rozładunku użyto wózka widłowego, a zatem nie przetransportowano tam elementów o większych gabarytach, do rozładunku, których nie wystarczył wózek widłowy. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie tylko nie zbagatelizował dowodów przedłożonych przez O. G., ale poddał je dogłębnej analizie, a w decyzji wskazał dlaczego nie potwierdzają one rzeczywistego charakteru transakcji oraz dlaczego poddaje w wątpliwość posiadanie przez O. G. odpowiedniej kwoty do udzielenia pożyczki skarżącej. Pieniądze z kredytów udzielonych O. G. w 2015 r., z których miały pochodzić środki na rzekomą pożyczkę dla skarżącej zostały przelane na jej konto osobiste, ale nie zostały z jej konta wypłacone, a zatem niemożliwe było ich przekazanie w datach wynikających z raportów kasowych skarżącej i dalej [...] sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, trafnym jest wniosek organu I instancji, że z wypowiedzi O. G. wynika, że skarżąca złożyła już wniosek o wydanie pozwolenia, a jedynie O. G. nie pamięta kiedy. O powyższym świadczy nie tylko użycie słowa "spółka czeka", ale także odpowiedź na pytanie kiedy spółka złożyła rzeczony wniosek. Organ odwoławczy wskazał, że nie jest sporne w sprawie, że skarżąca nie zabezpieczyła instalacji przed działaniem czynników atmosferycznych. Organ w decyzji zaznaczył, iż pozostawienie instalacji przystosowanej do warunków atmosferycznych bez zabezpieczenia powoduje obniżenie jej wartości. Strona nie podejmowała też żadnych działań w celu uruchomienia instalacji. Postępowanie takie wskazuje, iż rzekomy nabywca, tj. skarżąca nie przywiązuje wagi do ochrony tak kosztownej instalacji, gdyż faktura nr [...] jest tzw. "pustą fakturą" a nabywca w niej wskazany nie poniósł żadnych kosztów związanych z jej nabyciem. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że organ I instancji nie uznał ksiąg rachunkowych za nierzetelne na podstawie faktu późniejszego złożenia deklaracji od czynności cywilnoprawnych, lecz w związku z ustaleniami poczynionymi na podstawie zebranych dowodów. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia [...] listopada 2019 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, poprzez: a) przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i uznanie za niewiarygodny dowód z przesłuchania świadka P. C. w zakresie, w jakim świadek przytoczył okoliczności dotyczące dokonania zakupu przez skarżącą instalacji do produkcji paliw z magazynem i wieżą nalewczą ze zbiornikami oraz jej demontażu i załadunku, pomimo tego że: - świadek zeznał, że demontaż instalacji został dokonany przy udziale jego oraz pięciu pozostałych pracowników i instalację załadowano ręcznie przez świadka i pracowników na ciągnik siodłowy, natomiast rozładunek nastąpił w [...] i [...] przy użyciu tak samo liczebnych sił osobowych i w tym zakresie twierdzenia organu, jakoby niemożliwe było dokonanie rozładunku instalacji wyłącznie za pośrednictwem świadka, pracowników i wózka widłowego w sytuacji, gdy instalację tę zdemontowano i załadowano za pośrednictwem tych samych osób, pozostaje sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, - świadek zeznał, że transport instalacji wymagał około pięciu kursów ciągnikiem siodłowym, natomiast sama instalacja "była ciężka, ale w dozwolonych rozmiarach", natomiast organ, wbrew zeznaniom świadka arbitralnie uznał, że jest to niemożliwe, nie uwzględniając faktu, iż wielkość naczepy [...] pozwoliła na dokonanie transportu i rozładunku całej instalacji podczas około pięciu kursów, - świadek nie złożył zeznań sprzecznych co do okoliczności dotyczącej stanu instalacji sprzed zakupu, natomiast odpowiedzi świadka w zakresie oceny stanu instalacji przed zakupem i tego kiedy pierwszy raz świadek widział instalację (tj. badał jej stan), tj. w połowie 2013 roku, były podyktowane nieprecyzyjnym pytaniem organu, sugerującym że organ badał wiedzę świadka co do stanu urządzeń bezpośrednio przed ich zakupem (vide pyt. nr 11, k. 329: "Czy widział Pan przedmiotową instalację? W jakim stanie była instalacja przed zakupem? Czy była zdatna do używania? Czy przed zakupem zapoznał się Pan z dokumentacją związaną z instalacją?) a jak wynika z materiału dowodowego - stacja wtedy nie była użytkowana, natomiast kolejne pytanie organu, tj. "Czy widział Pan przedmiotową instalację w trakcie eksploatacji" (vide pyt. nr 32, k. 327) dotyczy roku 2009 sprzed zaprzestania jej funkcjonowania i stanowi odpowiedź na jasno postawione pytanie organu, przy czym wywiedzenie przez organ, że oba te pytania dotyczyły okoliczności zobaczenia instalacji po raz pierwszy w żaden sposób nie wynikają z kontekstu sformułowanych pytań i interpretacja odpowiedzi świadka w tym zakresie jest zbyt daleko idąca, b) przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i uznanie za wiarygodne zeznania świadka A. C. wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, i zrekonstruowanie w znacznej mierze stanu faktycznego w oparciu o fragmentaryczną relację świadka, w szczególności w odniesieniu do miejsca, w którym znajdowała się zakupiona instalacja, w sytuacji, gdy świadek wskazała, że wszelkimi sprawami związanymi ze sprzedażą instalacji zajmował się P. C., natomiast jej zeznania są w tym zakresie nieprecyzyjne, c) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i pominięcie zeznań świadka A. R. w zakresie stanu instalacji i możliwości jej wyceny na poziomie wyższym aniżeli wynikającym z wyceny [...], w sytuacji, gdy świadek, występujący w sprawie jako osoba opiniująca i posiadająca wiedzę oraz doświadczenie dot. urządzeń do produkcji oleju sojowego, zeznał, że: - wszystkie urządzenia wchodzące w skład instalacji były "jak nowe lub prawie jak nowe", - nabywca - odwołująca, przed dokonaniem zakupu zasięgnęła wiedzy świadka w zakresie użyteczności i przydatności instalacji w odniesieniu do zapotrzebowania i profilu działalności odwołującej, d) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i pominięcie zeznań świadka J. Ł. w zakresie, w jakim świadek zeznał, że transport instalacji był wykonywany za pośrednictwem dwóch pojazdów, natomiast do rozładunku użyto dźwigu, przy czym opis wskazanych przez świadka elementów instalacji jest szerszy aniżeli w załączniku do umowy zawartej pomiędzy J. K. i [...] Sp. z o.o., natomiast: - fakt niewskazania okoliczności dokonania rozładunku przy użyciu dźwigu przez innych świadków nie dyskwalifikuje konieczności jej uwzględnienia w toku postępowania dowodowego, - fakt wskazywania przez szereg świadków elementów nabytej instalacji w zakresie szerszym niż w umowie nie wymaga potwierdzenia w formie pisemnej w myśl przepisów Kodeksu cywilnego, e) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie za niewiarygodne zeznania świadka O. G. w zakresie w jakim świadek zeznała, że: - odwołująca dysponowała środkami finansowymi na nabycie towaru, w skład których wchodziły środki pieniężne z kredytów udzielonych świadek, oszczędności świadek oraz pożyczki udzielonej świadek, - "Spółka czeka na pozwolenie na budowę", co wbrew nadmiernej interpretacji organu nie oznacza, że odwołująca o takie pozwolenie wystąpiła i nie daje podstaw do kwestionowania dokonania całej transakcji, - nie wie, kto i gdzie wystawił fakturę w związku z zakupem instalacji, ale pieniądze przekazywała w gotówce P. C., co nie oznacza, że faktura ta nie została wystawiona przez P. C. i nie daje podstaw do podważania faktycznego dokonania całej transakcji, - zawarła umowę pożyczki z O. P. na kwotę [...]złotych, a następnie pożyczyła tę kwotę jako osoba fizyczna odwołującej, przy czym fakt, iż świadek udzieliła pożyczki spółce wg niższego oprocentowania w żaden sposób nie może stanowić podstaw do uznania pożyczki za czynność pozorną, natomiast organ wysnuł taki wniosek bez uprzedniego przesłuchania świadka na tę okoliczność i jego rozważania w tym zakresie są arbitralne i niepoprzedzone przeprowadzeniem dowodu w tym zakresie, - skarżąca dokonała zakupu kompletnej instalacji, tj. elementów niewyszczególnionych w załączniku do umowy zawartej pomiędzy J. K. a [...] Sp. z o.o., w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, a w szczególności zeznania świadków w tym zakresie potwierdzają tę tezę, natomiast umowa sprzedaży nie wymaga formy pisemnej, a w konsekwencji brak prawnego obowiązku wyszczególnienia wszystkich zakupionych elementów w formie pisemnej, - "odwołująca nie zabezpieczyła instalacji przed wpływem warunków atmosferycznych, albowiem, instalacja ta jest przystosowana do zmiennych warunków pogodowych. f) przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że dokumentacja księgowa odwołującej jest nierzetelna z uwagi na rzekome nieścisłości w niej zawarte, w szczególności dotyczące otrzymanych przez spółkę środków finansowych (pożyczek), podczas gdy świadek O. G. przedłożyła umowę pożyczki zawartą pomiędzy nią a O. P. w formie pisemnej w toku postępowania, g) przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że brak było możliwości wzrostu wartości instalacji zakupionej przez [...] Sp. z o.o., sprzedanej następnie stronie, w sytuacji, gdy świadek P. C. wskazał w toku postępowania, że poszczególne części instalacji przedstawiały wartość wyższą, aniżeli instalacja przedstawiona jako integralna całość, natomiast świadek O. G. wskazała, że cena zakupu ([...] złotych) była okazyjna i niższa od rynkowej ceny tego rodzaju sprzętu, h) przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez ustalenie, że transakcja polegająca na nabyciu instalacji przez odwołującą jest transakcją fikcyjną, pomimo przedłożonych przez odwołującą dokumentów, w sytuacji, gdy twierdzenia organu są wyłącznie przypuszczeniami niezgodnymi z zebranymi w sprawie dowodami. Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą organ ten utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji dokonujące skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług z pominięciem zakwestionowanej przez organy faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł), wystawioną przez [...] sp. z o.o., która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisu art. 191 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, kwestionując trafność poczynionych przez organy ustaleń w sprawie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt: II FSK 3938/17, LEX nr 2758859). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy w sposób należyty ustaliły stan faktyczny, dokonując oceny przeprowadzonych dowodów w sposób zgodny z treścią art. 191 o.p. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. W świetle przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności, szczególnie istotnych dla załatwienia sprawy ujawnionych niezgodności co do przedmiotu transakcji, braku zapłaty zobowiązania wynikającego z faktury i wreszcie nierozliczenie podatku należnego od spornej transakcji, w ocenie Sądu, uzasadniona została teza o fikcyjności transakcji udokumentowanej przedmiotową fakturą. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostały ujawnione rozbieżności w zeznaniach świadków i osoby reprezentującej Spółkę co do samego przedmiotu spornej transakcji, transportu elementów ujętych na spornej fakturze i ich miejsc składowania, brak podjęcia przez Spółkę działań mających prowadzić do wykorzystania nabytych elementów w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że z opisu na spornej fakturze wynika, iż przedmiotem transakcji była "instalacja do produkcji paliw z magazynem, wieżą nalewczą oraz zbiornikami zgodnie z załącznikiem nr 1". W załączniku nr 1 do przedmiotowej faktury określono sprzedane elementy: wieża filtracyjna ciśnieniowa, konstrukcja stalowa wieży filtracyjnej, wymiennik ciepła typu JAD - 3 szt., pompy wieży filtracyjnej szt. 3, zbiornik 5 000 1 - szt. 10, zbiornik 50 m 3, ramię nalewcze z pełną automatyką konstrukcja stalowa wieży wydawczej wraz z podestami, trap załadunkowy, pompy wydawcze szt. 2, zawór pneumatyczny, zawory, orurowanie, skrzynki + kable elektryczne, koryta prądowe, wentylator. Na podstawie zeznań świadków P. C. (pełnomocnik spółki [...]) (k.108-111 i 320-331) i J. K. (k.120-125) , jak i przedłożonych przez nich dokumentów ustalono, iż elementy wyszczególnione w załączniku do spornej faktury nr [...]/2015 zostały nabyte przez J. K. na licytacji komorniczej, przeprowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...]. P. C. zeznał, iż to on miał przystąpić do licytacji w imieniu [...] sp. z o.o., jednak zapomniał dowodu osobistego, w związku z czym do licytacji przystąpił towarzyszący mu J. K.. Za nabyte na licytacji przedmioty, J. K. zapłacił z własnych środków, następnego dnia po licytacji. Powyższe potwierdza faktura VAT nr [...] z [...].06.2013 r. (k.117), wystawiona przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] na rzecz J. K. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, protokół sprzedaży ruchomości Km [...], KM [...] z [...].06.2013r. (k.112) oraz dwa pokwitowania wpłaty pieniędzy nr [...] na kwotę [...]zł i nr [...] na kwotę nr [...] zł (k.116). Wadium jak wynika z zapisu na protokole wynosiło [...] zł. Łącznie zapłacił [...] zł. Przedmiotem sprzedaży nie była jednak instalacja do produkcji paliwa, a jak wynika z faktury wystawionej przez Komornika Sądowego: zbiorniki, wieża dystrybucyjna, rurociągi, konstrukcja wieży reakcyjnej, silniki i motoreduktory. Następnie, J. K. sprzedał zakupione na licytacji elementy za kwotę [...]zł, firmie [...]. Na okoliczność transakcji w dniu [...].07.2013r. sporządzono umowę sprzedaży (k.115). Przedmiotem umowy były wieża reakcyjna ciśnieniowa do filtrowania oleju, wieża nalewcza wraz z armaturą trzy zbiorniki stalowe o pojemności 60 000 1, zbiorniki stalowe dwupłaszczowe z wężownicą o pojemności 50 000 l. Ze szczegółowych zestawień przedstawionych na str. 9-13 decyzji organu I instancji wynika, że spółka [...] Sp. z o.o. nabyła znacznie mniej elementów, niż pierwotnie nabył J. K.. Jak wynika z umowy sprzedaży [...] sp. z o.o. nie nabyła m.in. zbiorników o pojemności 5 000 l- szt. 10 , a co za tym idzie nie mogła sprzedać [...] Sp. z o.o. wszystkich elementów wymienionych w załączniku nr [...] do faktury [...] Ponadto [...] sp. z o.o. nabyła od J. K. elementy, których nie sprzedała [...] sp. z o.o. (zbiorniki stalowe o poj. 60 000 l - 3 szt.). Podkreślić należy też, że w dniu [...].04.2017 r. prezes zarządu spółki [...], O. G. zeznała, iż spółka w działalności gospodarczej wykorzystywała 10 zbiorników po tysiąc litrów, służące do magazynowania oleju. Zatem przedmiotem transakcji nie mogła być opisana w w/w fakturze instalacja do produkcji paliw z magazynem, wieżą nalewczą oraz zbiornikami, którą to O. G. oglądała w K. B.. J. K. jak wynika z faktury wystawionej przez Komornika Sądowego nie nabył kompletnej linii do produkcji paliw lecz poszczególne jej elementy. Wskazuje na to nie tylko zapis na fakturze, ale także sporządzona w dniu [...].12.2012 r. przez biegłego sądowego E. R. na zlecenie Komornika Sądowego A. K., wycena urządzeń dłużnika [...] w [...]. Celem opracowania było ustalenie ich aktualnej wartości rynkowej w celu sprzedaży. Wizji lokalnej dokonano w 2012 r., w miejscu posadowienia urządzeń w [...] w bazie [...]. Z przesłanego przez Komornika Sądowego dokumentu "Wycena Urządzeń firmy [...] w [...]" (k.185-194) wynika, że poddany wycenie zespół rafineryjnych urządzeń do gazyfikowania odpadów typu PET w celu uzyskania płynnych węglowodorów jako paliwa płynnego nigdy nie spełniał swego zadania w sensie technologicznym, urządzenie pracowało wyłącznie przez bardzo krótki okres jako doświadczalne - prototyp, nie zostało sprawdzone w normalnym toku produkcji przemysłowej i jako całość zespół urządzeń nie może być zakwalifikowany jako pełnowartościowe urządzenie do produkcji paliw ciekłych. W oględzinach wskazano, że nastąpiła duża dekompletacja całej linii do produkcji paliw ciekłych na skutek kradzieży i sprzedaży jej poszczególnych elementów przez innych komorników, w związku z czym wycenione urządzenia kwalifikują się do sprzedaży po cenie złomowej. Sąd zauważa, że w sprawie nie można mówić o nabyciu kompletnej linii produkcyjnej przez J. K., a tym bardziej przez następnych nabywców. Okoliczność tą dyskwalifikuje cena zakupu przedstawiona na spornej fakturze, którą w świetle wyżej przedstawionych ustaleń uznać należy za znacznie zawyżoną. Powyższe konkluzje powiązane z niżej przedstawionymi ustaleniami dotyczącymi spółki [...], zdaniem Sądu uwypuklają rzeczywisty zamiar stron transakcji, jakim było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Mianowicie [...] sp. z o.o. nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych [...] i nie uiściła podatku od transakcji z J. K. oraz nie złożyła deklaracji [...] za [...] r., a tym samym nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z [...].06.2015 r. wystawionej dla [...] sp. z o.o. Ponadto jak już wyżej opisano sporna faktura w sposób nierzetelny przedstawiała przedmiot sprzedaży. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazać należy, że Sąd nie podziela zastrzeżeń skarżącej w zakresie oceny zeznań świadka P. C.. Skarżąca wskazała bowiem, że świadek zeznał, że demontaż instalacji został dokonany przy udziale jego oraz pięciu pozostałych pracowników i instalację załadowano ręcznie przez świadka i pracowników na ciągnik siodłowy, natomiast rozładunek nastąpił w [...] i [...] przy użyciu tak samo liczebnych sił osobowych i w tym zakresie twierdzenia organu, jakoby niemożliwe było dokonanie rozładunku instalacji wyłącznie za pośrednictwem świadka, pracowników i wózka widłowego w sytuacji, gdy instalację tę zdemontowano i załadowano za pośrednictwem tych samych osób, pozostaje sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca podkreśliła również, że świadek zeznał, że transport instalacji wymagał około pięciu kursów ciągnikiem siodłowym, natomiast sama instalacja "była ciężka, ale w dozwolonych rozmiarach", natomiast organ, wbrew zeznaniom świadka arbitralnie uznał, że jest to niemożliwe, nie uwzględniając faktu, iż wielkość naczepy [...] pozwoliła na dokonanie transportu i rozładunku całej instalacji podczas około pięciu kursów. W ocenie Sądu, powyższe zarzuty są nieuzasadnione. Należy bowiem zaznaczyć, że z treści decyzji organu I instancji wynika, że niemożliwy byłby rozładunek opisywanych przez organ zbiorników, jak i zbiornika o pojemności 50.000 l, przy pomocy ludzi i użyciu tylko wózka widłowego. Powyższego stanowiska, opartego na zasadach doświadczenia życiowego nie może również zmienić powoływanie się przez skarżącą w dalszej części skargi na użycie przy rozładunku dźwigu, skoro nawet sama skarżąca przyznaje, że inni świadkowie (poza J. Ł.) nie wskazywali na wykorzystywanie dźwigu. Należy także zwrócić uwagę, że dźwig, który miał być użyty, zgodnie z zeznaniami P. C. był dźwigiem wykorzystywanym w kopalni znajdującej się w [...]. Brak jest natomiast informacji o ewentualnym wypożyczeniu tego dźwigu i jego transporcie także na miejsce rozładunku. Zdaniem Sądu, także stanowisko skarżącej co do dostrzeżonych przez organy nieścisłości w treści zeznań świadka P. C. w zakresie tego, kiedy widział instalację po raz pierwszy, pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem wskazać, że okoliczność powyższa ma marginalne znaczenie dla sprawy. W ocenie Sądu, w okolicznościach badanej sprawy nie znajduje uzasadnienia również zarzut skarżącej, formułowania ustaleń faktycznych na podstawie zeznań świadka A. C.. Organ bowiem, nie wywiódł z zaistniałych w tych zeznaniach rozbieżności niekorzystnych skutków dla skarżącej. Nieuzasadniony jest także w ocenie Sądu zarzut pominięcia zeznań świadka A. R. w zakresie stanu instalacji i możliwości jej wyceny na poziomie wyższym aniżeli wynikającym z wyceny [...]. W ocenie Sądu, nie stanowiło przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, danie przez organ wiary wycenie sporządzonej na potrzeby sformalizowanego postępowania egzekucyjnego przed opinią wyrażoną przez prokurenta skarżącej. Trafnie też organ zaznaczył, że przedmiotem wyceny były urządzenia rafinerii do gazyfikowania odpadów typu PbT w celu uzyskania płynnych węglowodorów jako paliwo płynne natomiast skarżąca nie posiada dokumentów dotyczących adaptacji nabytych urządzeń na jej potrzeby tj. do wykorzystania ich w procesie filtracji oleju sojowego i rzepakowego. Odnośnie zeznań świadka R. Ł., stwierdzić należy, że organ zauważył, iż świadek wskazał w trakcie przesłuchania, większą ilość elementów w tym, m.in. zbiorniki oraz to, że do załadunku jak i rozładunku użyto dźwigu. Zeznania w/w świadka są zgodne są z zeznaniami P. C. co do kwestii użycia dźwigu przy załadunku elementów, a rozbieżne co do użycia dźwigu przy rozładunku. Powyższe potwierdza tezę organu, iż wszystkie elementy wystawione na licytacji zostały zakupione, przetransportowane a do ich załadunku użyto dźwigu, jednak nie wszystkie urządzenia zostały przetransportowane do [...] czy [...]. Organ zasadnie uznał, iż dokładną wiedzę za pomocą jakich środków dokonano rozładunku w [...] miała osoba bezpośrednio uczestnicząca w rozładunku, tj. P. C., który zeznał, iż do rozładunku użyto wózka widłowego, a zatem nie przetransportowano tam elementów o większych gabarytach, do rozładunku, których nie wystarczył wózek widłowy. W ocenie Sądu, nie stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji także okoliczność, że umowa sprzedaży nie wymaga formy pisemnej. Zdaniem Sądu, dostrzeżone przez organ rozbieżności w zakresie przedmiotu umowy na poszczególnych etapach obrotu, potwierdzają stanowisko organu co do fikcyjności kwestionowanej transakcji. Skoro bowiem strony umowy podjęły się opisania jej przedmiotu w formie pisemnej (załącznika do faktury), zasadnie oczekiwać należy, że dokument ten będzie odzwierciedlał faktyczny przedmiot transakcji. W ocenie Sądu, zarzuty skarżącej co do oceny zeznań świadka O. G. w zakresie tego, że dysponowała środkami finansowymi na nabycie towaru, w skład których wchodziły środki pieniężne z kredytów jej udzielonych, oszczędności oraz pożyczki, są bezpodstawne. Organ I instancji w wydanej decyzji w sposób bardzo szczegółowy odniósł się do tej kwestii, a sformułowane przez skarżącą zarzuty stanowią wyłącznie polemikę z tymi ustaleniami. Za szczególnie istotne uznać należy spostrzeżenie organu odwoławczego, który wskazał, że pieniądze z kredytów udzielonych O. G. w 2015 r., z których miały pochodzić środki na rzekomą pożyczkę dla skarżącej, zostały przelane na jej konto osobiste, ale nie zostały z jej konta wypłacone, a zatem niemożliwe było ich przekazanie w datach wynikających z raportów kasowych skarżącej i dalej [...] sp. z o.o. W ocenie Sądu, słusznie organ także zbadał wiarygodność zeznań świadka O. G. w zakresie wystąpienia przez skarżącą o pozwolenie na budowę. Stwierdzenia, że "Spółka czeka na pozwolenie na budowę", nie sposób interpretować inaczej niż tak, że spółka już wystąpiła o udzielnie pozwolenia. Decyzja w tym przedmiocie jest bowiem wydawana na wniosek inwestora. Zachowanie polegające na oczekiwaniu na taką decyzję w sytuacji niezłożenia wniosku byłoby natomiast nieuzasadnione. Skarżąca, odnosząc się do zeznań O. G. wskazała, że świadek nie wie, kto i gdzie wystawił fakturę w związku z zakupem instalacji, ale pieniądze przekazywała w gotówce P. C., co nie oznacza, że faktura ta nie została wystawiona przez P. C. i nie daje podstaw do podważania faktycznego dokonania całej transakcji. Organ natomiast dostrzegł, że zeznania P. C. i O. G. nie są spójne w kwestii wystawienia faktury i otrzymania zapłaty. Z zeznań P. C. wynika, iż wystawił fakturę albo w [...] albo w [...] w obecności O. G., a pieniądze O. G. przekazywała mu w ratach w [...] i w [...]. O. G. zeznała, że nie wie kto i gdzie wystawił fakturę, natomiast pieniądze przekazywała P. C. w [...] w gorzelni. W ocenie Sądu, wyżej dostrzeżone niezgodności, uznać należy za istotne i wraz z pozostałym materiałem dowodowym, świadczące o fikcyjności kwestionowanej transakcji. Za niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego uznać bowiem należy postawę świadka, która nie podaje jednoznacznie i szczegółowo istotnych elementów transakcji i (jak twierdzi) przekazuje pieniądze w gotówce, w sytuacji gdy z jej zeznań wynika jednocześnie, że osobiście wysoko zadłużyła się na ten cel. W ocenie Sądu, świadek, faktycznie angażując się osobiście w transakcję zakupu urządzeń/linii technologicznej dla spółki, wykazywałby większą wiedzę na temat przebiegu samej transakcji. Brak tej wiedzy potwierdza natomiast wnioski organu o jej fikcyjności. Sąd podziela także stanowisko organu wskazujące na pozorność umowy pożyczki jaka miała być zawarta między O. G. a O. P. na kwotę [...]zł. Słusznie bowiem organ I instancji zwrócił uwagę, że w trakcie kontroli O. G. nie wskazała, iż pieniądze miały pochodzić także z pożyczki zaciągniętej u osoby prywatnej. Dopiero w trakcie postępowania podatkowego powołała się na pożyczkę od obywatela [...]. W dniu [...] kwietnia 2017 r. zeznała, iż pożyczyła od Pana z [...], którego nazwiska nie pamięta [...] zł (karta 372), a od czynności pożyczki złożyła deklarację podatkową. Z ustaleń organu wynika, że deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych [...] złożona została w dniu [...] września 2016 r. W deklaracji wykazano: datę dokonania czynności [...] czerwca 2015 r., przedmiot czynności cywilnoprawnej umowa pożyczki z dnia [...] czerwca 2015 r. Trafnie więc organ wskazał na okoliczność, że O. G. nie potrafiła podać nazwiska osoby, która pożyczyła jej [...] zł i złożyła deklarację [...] dopiero rok po udzieleniu rzekomej pożyczki, przy czym dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają trafność stanowiska organu. Twierdzenia skarżącej co do arbitralności stanowiska organu w ocenie udzielania przez świadek O. G. spółce pożyczki według niższego oprocentowania, również uznać należy za niezasadne. Skarżąca jedynie bowiem polemizuje z ustaleniami organu w tym zakresie. W ocenie Sądu natomiast, zachowanie świadka w tym zakresie uznać należy za wysoce nieracjonalne i w związku z tym niewiarygodne. Zdaniem Sądu, nie sposób w sprawie przyznać racji skarżącej, która powołując się na zeznania świadka O. G. wskazuje, że dokonała zakupu kompletnej instalacji, tj. elementów niewyszczególnionych w załączniku do umowy zawartej pomiędzy J. K. a [...] Sp. z o.o. Jak bowiem wynika z ustaleń organu, spółka [...] Sp. z o.o. nabyła znacznie mniej elementów, niż pierwotnie nabył J. K.. Jak wynika z umowy sprzedaży [...] sp. z o.o. nie nabyła m.in. zbiorników o pojemności 5 000 l- szt. 10 , a co za tym idzie nie mogła sprzedać skarżącej wszystkich elementów wymienionych w załączniku nr [...] do faktury [...]. Ponadto [...] sp. z o.o. nabyła od J. K. elementy, których nie sprzedała skarżącej (zbiorniki stalowe o poj. 60 0001 - 3 szt.). Zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony. Zdaniem Sądu, nie jest wiarygodnym, że strony realnej transakcji sprzedaży i to rzeczy o znacznej wartości, mimo że nie miały obowiązku, to sporządziły umowę sprzedaży w formie pisemnej ale w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistości. Zdaniem Sądu, niezgodności między treścią dokumentów a twierdzeniami świadków stanowią dowód fikcyjnego charakteru zakwestionowanej transakcji. Bezspornym w sprawie jest fakt, że skarżąca nie zabezpieczyła instalacji przed wpływem warunków atmosferycznych. W ocenie organu, powyższe świadczy o nieprzywiązywaniu wagi do ochrony tak kosztownej instalacji, co wskazuje na jej fikcyjność. Sąd podziela powyższe stanowisko organu, uznając twierdzenia skarżącej, że instalacja ta jest przystosowana do zmiennych warunków pogodowych, jako gołosłowne. Zdaniem Sądu, nie sposób także przyjąć, że błędnym było uznanie dokumentacji księgowej skarżącej za nierzetelną z uwagi na rzekome nieścisłości w niej zawarte. Wskazać bowiem należy, że przyczyną zakwestionowania przez organ ksiąg skarżącej było ujęcie w nich fikcyjnej faktury. Sąd nie podziela także zarzutu skarżącej, że błędnym było przyjęcie, że brak było możliwości wzrostu wartości instalacji zakupionej przez [...] Sp. z o.o., sprzedanej następnie stronie, w sytuacji, gdy świadek P. C. wskazał w toku postępowania, że poszczególne części instalacji przedstawiały wartość wyższą, aniżeli instalacja przedstawiona jako integralna całość, natomiast świadek O. G. wskazała, że cena zakupu ([...] złotych) była okazyjna i niższa od rynkowej ceny tego rodzaju sprzętu. Twierdzenia skarżącej są w tym zakresie całkowicie gołosłowne. Jak już wskazano wyżej, w ocenie Sądu, trafnie organ uznał za wiarygodne twierdzenia zawarte w opinii biegłego sporządzonej dla potrzeb postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organ uznać należy za prawidłowe. Organ zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, należycie go opisał i ocenił. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona bowiem w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, wobec czego zarzut naruszenia art. 191 o.p. jest bezzasadny. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrane dowody zostały ponownie przeanalizowane i ocenione w toku postępowania odwoławczego. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta, doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organ nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. W ocenie Sądu, skarżąca nie zdołała podważyć ustaleń organów podatkowych wskazujących na fikcyjność transakcji wymienionej w kwestionowanej fakturze. Stwierdzić więc należy, że zasadnym było zastosowanie przez organ w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu, okoliczności zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazują, że organ zasadnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, co do której dowiedziono, że nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.