I SA/Po 976/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-36) wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił S. W. oraz A. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżący w dniu [...] kwietnia 2008 r. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. S. W. reprezentowany przez pełnomocnika złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, do wniosku dołączono skorygowaną deklaracje podatkową PIT-36, w której nie uwzględniono wspólnego rozliczenia małżonków oraz nie wykazano wszystkich źródeł przychodów. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji wezwał pełnomocnika do usunięcia braków wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez złożenie korekty zeznania PIT-36 za 2007 rok uwzględniającej wspólne rozliczenia małżonków oraz wszystkie źródła przychodów uzyskanych w 2007 r. W odpowiedzi na wystosowane przez organ wezwanie przesłano prawidłową korektę zeznania PIT-37 za 2007 r., w skorygowanej deklaracji podatkowej nie wykazano przy tym przychodów z innych źródeł w kwocie [...] zł. Z poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ustaleń wynika, że S. W. na podstawie nieodpłatnego zbycia przez Skarb Państwa w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) nabył [...] akcji zwykłych, imiennych serii A spółki Z. S.A. (dalej również jako Z.) o numerach od [...] do [...] o wartości nominalnej [...] zł. W dniu [...] października 2000r. pomiędzy Spółką E. S.A. z siedzibą w W. a S. W. została zawarta umowa przedwstępna. Zgodnie z zapisem § 2 umowy przedwstępnej S. W. zobowiązał się do zawarcia ze spółką E. lub ze wskazanym przez E. S.A. podmiotem umowy przyrzeczonej sprzedaży [...] akcji. Łączną cenę sprzedaży [...] akcji strony ustaliły na [...] zł ([...] akcji x [...] zł). Na poczet łącznej ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie [...] zł, stanowiący równowartość 20% ceny akcji, którego wypłata miała nastąpić w terminie do [...] lutego 2001 r. Pozostałą do zapłaty część ceny sprzedaży akcji E. S.A. zapłacić miała w terminie do [...] czerwca 2002 r. Następnie aneksem z dnia [...] listopada 2001 r. dokonano zmiany terminu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży [...] akcji o numerach od [...] do [...], który miał nastąpić nie wcześniej niż po [...] stycznia 2002 r. i nie później niż w dniu [...] stycznia 2002 r. W dniu [...] grudnia 2001 r. pomiędzy S. W. a spółką E. S.A., reprezentowanymi przez pełnomocnika Y. Sp. z o.o. doszło do zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji zwykłych, imiennych serii A spółki Z. S.A. o numerach od [...] do [...], po cenie sprzedaży jednej akcji wynoszącej [...] zł, za łączną cenę sprzedaży [...] zł. Zgodnie z wyciągiem z załącznika do umowy sprzedaży akcji z dnia [...] grudnia 2001 r., na poczet łącznej ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie [...] zł. Pozostała do zapłaty kwota tj. [...] zł, stanowiąca różnicę łącznej ceny sprzedaży akcji i wypłaconego zadatku, zgodnie z zapisem § 4 umowy sprzedaży z [...] grudnia 2001 r., miała zostać wypłacona do [...] czerwca 2002r. z zastrzeżeniem terminów płatności. W dniu [...] stycznia 2002r. S. W. zawarł z E. S.A. umowę sprzedaży pozostałych [...] akcji o numerach od [...] do [...], która uległa rozwiązaniu ze względu na ziszczenie się zawartego w § 8 warunku zawieszającego. W związku z niewywiązywaniem się przez E. S.A., ze zobowiązania do zapłaty za sprzedane akcje, S. W., wniósł do Sądu Rejonowego dla [...] w W. powództwo o zasądzenie kwoty [...] zł. Następnie, wyrokiem z dnia [...] listopada 2006 r. sygn. akt I C 677/07 Sąd uznał powództwo o zapłatę ceny za akcje w kwocie [...] zł. Sąd zasądził również na rzecz powoda odsetki ustawowe do dnia zapłaty: - od kwoty [...] zł od dnia [...] stycznia 2002r., - od kwoty [...] zł od dnia [...] kwietnia 2002r., - od kwoty [...] zł od dnia [...] lipca 2002r. Po wykonaniu wskazanego orzeczenia E. S.A. wystawił informację PIT-8C za 2007 r. dla S. W., w której to wykazano między innymi przychód o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zaznaczył przy tym, że po przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-38 za 2007 rok uznano wymagalność podatku w dacie do 30 czerwca 2007 r., co skutkowało zwrotem nadpłaty. W ocenie organu podatkowego I instancji kwotę odsetek, wykazaną w informacji PIT-8C, prawidłowo rozliczono w pierwotnym zeznaniu PIT-36 złożonym w dniu [...] kwietnia 2008 r. Natomiast w korekcie zeznania PIT-37 przedłożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wykazano do opodatkowania kwoty otrzymanych odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wyjaśnił, że w jego ocenie przychód z tytułu odsetek od zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Zaznaczono przy tym, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 powołanego przepisu. W ocenie organu podatkowego I instancji sformułowanie "w szczególności", użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w powołanym przepisie. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze w 2007 roku stanowiły przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez E. S.A. informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg. skali opodatkowania dochodów. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem S. W. jak też A. W. pismami z dnia [...] grudnia 2014 r. wnieśli odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wnosząc o jej zmianę w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem – poprzez uznanie w/w nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika wraz z należnymi odsetkami za okres od daty wpływu podatku na konto Urzędu Skarbowego w T. do dnia zwrotu. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego – tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust.1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b powołanej ustawy ustawy, poprzez jego niezastosowanie. Z uzasadnienia wniesionych odwołań wynika, że skarżący nie kwestionują poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń faktycznych, istota sporu pomiędzy organem a skarżącymi sprowadza się natomiast do odmiennej wykładni przepisów prawnych relewantnych dla rozstrzygnięcia sporu. W odwołaniu powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 zaznaczono, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez E. S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Zaznaczono przy tym, że na tej podstawie oparte były wyroki sądów zasądzających świadczenia pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionych, przy czym odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenia główne jak i zasądzone od niego odsetki. W kontekście zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaznaczono, że w ocenie skarżących zarówno zasądzona przez Sąd należność główna jak też odsetki mają charakter odszkodowania wraz ze wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Po rozpatrzeniu odwołań skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. W uzasadnieniu swojej decyzji podatkowy organ odwoławczy wskazał, że użycie w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przywołanym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył ponadto, że odsetki za zwłokę w zapłacie nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie – tj. z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacją praw z nich wynikających, z odpłatnym zbyciem udziałów w spółkach mających osobowość prawną czy z objęciem udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W oparciu o powyższe rozważania Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, za prawidłowe przyjęcie, że przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiła. Odnosząc się do twierdzeń skarżących o odszkodowawczym charakterze zasądzonego przez Sąd świadczenia wskazano, że pełnomocnik S. W. jak też A. W. nie przedłożyli zarówno organowi podatkowemu I jak też II instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone na podstawie wyroku Sądu odsetki mają charakter odszkodowawczy. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że nie można było uznać zasądzonych przez Sąd na rzecz S. W. odsetek za odszkodowanie. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi skarżących kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wnosi się o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem. Skarżący wnieśli ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego – tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie skarżących charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek zasądzonych na rzecz skarżących wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] w W. Wydział I Cywilny z dnia [...] listopada 2006 r. sygn. akt I C 677/07. W wyroku tym Sąd zasądził od E. S.A. w W. na rzecz S. W. kwotę [...] zł. zraz z odsetkami od kwoty [...] zł od dnia [...] stycznia 2002r., od kwoty [...] zł od dnia [...] kwietnia 2002r.,od kwoty [...] zł od dnia [...] lipca 2002r. do dnia zapłaty. Zdaniem organów obu instancji przychód z odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł podlegał opodatkowaniu w 2007r. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania do określonego źródła przychodu odsetek wypłaconych skarżącej w 2007 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu odsetek wynikających z wyroku Sądu Rejonowego dla [...] w W. Wydział I Cywilny z dnia [...] listopada 2006 r. sygn. akt I C 677/07 winien być opodatkowany w 2007 r. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe obliczone od kwoty [...] zł, stanowiącej odsetki otrzymane przez skarżących na mocy wyroku sądu powszechnego, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.