I SA/Po 978/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., Nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 26, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej: "O.p."), art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.f") oraz art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej: "ustawa o kontroli skarbowej") ustalił X.Y. (dalej: podatnik) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia decyzji wynika, co następuje: Postanowieniami z dnia [...] lipca 2011 r. oraz z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczął wobec podatnika i pozostającej z nim od dnia [...] czerwca 1993 r. w związku małżeńskim X.Z., postępowania w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W analogicznym zakresie prowadził w stosunku do tych podatników postępowanie kontrolne za rok 2005, które zakończył w dniu [...] października 2011 r. wydając decyzje określające zobowiązania podatkowe. W rezultacie przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że małżonkowie X.Z. i X.Y.) uzyskali w 2006 r. przychód w kwocie [...] zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Przychód ten wynikał z następujących ustaleń faktycznych: 1. wydatki w 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł o strukturze: - na utrzymanie [...] zł; - na ubezpieczenie na życie [...] zł; - na prowizje i opłaty bankowe [...] zł; - na wkłady pieniężne na rzecz spółki Huta Szkła "H" [...] zł; 2. przychody z ujawnionych źródeł przychodów za 2006 w łącznej kwocie [...] zł z następujących źródeł: - najem/dzierżawa w wysokości [...] zł; - nadpłata w PIT za 2005 r. w kwocie [...] zł; - odsetki bankowe w wysokości [...] zł; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za udowodnione posiadanie na dzień 01 stycznia 2006 r. przez X.Z. poza systemem bankowych pieniędzy (wchodzących w skład jej majątku odrębnego) pochodzących z darowizny otrzymanej od ojca w wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej ustalił również stan posiadanych przez małżonków X.Y. i X.Z. środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] porównując kwoty poniesionych w 2006 r. przez małżonków X.Y. i X.Z. wydatków w wysokości [...] zł oraz zgromadzonych w 2006 r. zasobów finansowych w wysokości [...] zł (stan na dzień 31 grudnia 2006 r.: na lokacie [...] w kwocie [...] zł, na rachunku [...] w kwocie [...] zł, na lokacie [...] w kwocie [...] zł, na rachunku "[...]" w kwocie [...] zł), do kwoty przychodów osiągniętych w 2006 r. w wysokości [...] zł, posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości [...] zł (stan środków pieniężnych na dzień 01 stycznia 2006 r.: na lokacie [...] w kwocie [...] zł, na rachunku [...] w kwocie [...] zł, na lokacie [...] w kwocie [...] zł, na rachunku "[...]" w kwocie [...] zł), stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł - [...] zł - [...] zł). Organ pierwszej instancji uznał zatem, że podatnicy uzyskali w 2006 r. przychód w kwocie [...] zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów: - art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie kontrolowanemu czynnego udziału w postępowaniu polegające na nieinformowaniu podatnika o gromadzonych informacjach, przez co nie miał wiedzy o ustalonym stanie faktycznym i nie mógł się odnieść do zebranych w sprawie dokumentów, - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co objawiało się w nieinformowaniu podatnika o gromadzonych informacjach, a w szczególności o historii rachunków bankowych, pomimo, że podatnik był informowany o gromadzeniu takich materiałów w postępowaniach prowadzonych za 2005 r., - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o dokumenty, które nie zostały formalnie włączone do materiału dowodowego sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego, na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., nie zaś na zebranych w toku tych postępowań dowodach. Ponadto podatnik nie został poinformowany o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w toku postępowania dotyczącego podatku za 2005 r., jak również nie zwrócono uwagi na fakty, które organowi mogły być znane z urzędu w wyniku prowadzenia wskazanego postępowania, - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ kontroli skarbowej działań mających na celu zebranie dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia dochodów jakie podatnik uzyskał w 2006 i w latach poprzednich oraz wydatków jakie podatnik poniósł w roku 2006 i latach poprzednich, - art. 191 w związku z art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające w szczególności na arbitralnym uznaniu, że podatnik na dzień 01 stycznia 2006 r. nie posiadał żadnych środków pieniężnych przetrzymywanych w domu, jak również w systemie bankowym, pochodzących z majątku odrębnego podatnika i X.Z., jak również majątku wspólnego, - art. 123 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów: - z zeznań świadków: X.U., X.T., X.S., X.R., X.O. na okoliczność dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży mienia ruchomego po nieczynnej cegielni, - z opinii biegłego z zakresu wyceny ruchomości, nieruchomości, ekonomiki przedsiębiorstw, biegłego rewidenta, eksperta z zakresu finansów i przepływów pieniężnych, na okoliczność wartości rzeczy ruchomych wchodzących w skład zlikwidowanej cegielni, z uwzględnieniem upływu czasu pomiędzy ich nabyciem i datą sprzedaży przez podatnika, - z oględzin nieruchomości po zlikwidowanej cegielni na okoliczność mienia ruchomego zgromadzonego w tych budynkach oraz braku mienia ruchomego, które wchodziło w skład zlikwidowanej cegielni zgodnie z treścią protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia [...] sierpnia 1998 r. oraz z zeznaniami podatnika, - z zeznań świadków X.W. i podatnika na okoliczność dochodów uzyskanych przez podatnika i jego żony w postaci prezentów z okazji uroczystości weselnej, - art. 180 § 1 w związku z art. 216 § 1 w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niewydanie postanowienia w sprawie dopuszczenia lub braku dopuszczenia zgłaszanych przez podatnika dowodów z dokumentów: oferty kupna dokumentów i terenów należących do nieczynnej cegielni w [...] z dnia [...] września 1996 r., protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia [...] sierpnia 1998 r., dokumentacji zdjęciowej przedstawiającej zlikwidowaną cegielnię oraz artykułu prasowego opisującą uroczystość weselną podatnika i błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że zgłoszony przez podatnika dowód w postaci artykułu prasowego dowodzi jedynie faktu, że małżonkowie "pierwsze kilometry jako mąż i żona pokonali wynajętym ekskluzywnym samochodem marki "[...]", a ich uroczystość uświetnił doskonały zespół "[...]", natomiast nie stanowi dowodu na okoliczność rozmiarów uroczystości weselnej oraz możliwości osiągnięcia przez kontrolowanego znacznych dochodów z tytułu darowizn, - art. 20 ust. 3 u.p.d.f., poprzez nieuwzględnienie środków finansowych zgromadzonych na lokacie [...] w wysokości [...] zł oraz na lokacie [...] w kwocie [...] zł jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2006 r. i latach poprzednich. W toku postępowania odwoławczego podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań X.Z., X.W., X.U., X.T., X.S., X.R. i X.O. na okoliczność wysokości dochodów jakie wspólnie z małżonką osiągnęli w roku 2006 i w latach poprzednich: - z uzyskanych z darowizn pieniężnych od gości weselnych, - ze sprzedaży mienia ruchomego wchodzącego w skład zlikwidowanej cegielni w 2006 r., a także - wysokości dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu świadczonych przez niego usług w charakterze umów o dzieło na rzecz Huty Szkła "H" w latach 1994 i 1996. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że małżonkowie X.Y. i X.Z. ponieśli w 2006 r., z majątku wspólnego wydatki w łącznej kwocie [...] zł, a nadto, że małżonka podatnika dofinansowała Hutę Szkła "H", stanowiącymi jej majątek odrębny, posiadanymi na dzień 31 grudnia 2005 r. środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł. Stwierdził, że wysokość wydatków, nie jest sporna. Przyjął również ustalenie, że przychody uzyskane przez małżonków X.Y. i X.Z. w 2006 r. wynosiły [...] zł (najem/dzierżawa [...] zł, zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. [...] zł, odsetki bankowe [...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził na podstawie zgromadzonych przez organ kontrolny dowodów, że na dzień 31 grudnia 2006 r. stan środków pieniężnych na rachunku [...] stanowił kwotę [...] zł, z tego [...] zł stanowiła majątek odrębny małżonki podatnika X.Z. (wartość zwróconej wierzytelności), a pozostała kwota, tj. [...] zł stanowiła środki pieniężne wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków. Organ odwoławczy zakwestionował jednak sposób ustalenia przez organ kontrolny wartości zgromadzonych przez podatnika i jego małżonkę środków finansowych na początek i koniec 2006 r. Mianowicie organ kontrolny przyjął jako mienie posiadane w 2006 r. środki pieniężne zgromadzone na lokatach bankowych w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł w "[...] Banku" S.A. [...] oraz [...] zł w "[...] Banku" S.A. [...]). Fakt zgromadzenia tych środków pieniężnych był przedmiotem prowadzonych postępowań odwoławczych w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., Nr [...] (które zostały włączone postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. do materiału dowodowego sprawy). W decyzjach tych przyjęte zostało ustalenie, że powyższe środki pieniężne podatnicy zgromadzili w latach poprzedzających badany rok podatkowy (odpowiednio w 2001 r. i 2003 r.) ponieważ analiza przepływów finansowych na tych lokatach ujawniła, że w badanym roku 2006 środki te nie brały udziału w finansowaniu wydatków roku 2006. Dlatego zgromadzone na tych lokatach bankowych na dzień 01 stycznia 2006 r. i na dzień 31 grudnia 2006 r., nie mogą mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. Wobec tego małżonkowie X.Y. i X.Z. na dzień 01 stycznia 2006 r. posiadali i zgromadzili zasoby finansowe z lat poprzednich w łącznej wysokości [...] zł obejmujące stan środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 01 stycznia 2006 r.: na rachunku [...] [...] zł, na rachunku "[...]" [...] zł oraz stanowiące majątek odrębny małżonki podatnika środki pieniężne przechowywane poza systemem bankowym w kwocie [...] zł. Natomiast na dzień [...] grudnia 2006 r. małżonkowie X.Y. i X.Z. posiadali i zgromadzili zasoby finansowe w łącznej wysokości [...] zł na które złożyły się stan środków pieniężnych posiadanych na dzień 31 grudnia 2006 r.: - na rachunku [...] [...] zł, - na rachunku "[...]" [...] zł - oraz stanowiący majątek odrębny małżonki podatnika stan środków pieniężnych zgromadzonych w systemie bankowym w kwocie [...] zł. Oszczędności podatników, mające pochodzić z tytułu sprzedaży mienia po nieczynnej cegielni, posiadania oszczędności z wykonywanych przez podatnika umów o dzieło oraz otrzymanych przez małżonków prezentów ślubnych, były przedmiotem postępowań odwoławczych w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005, zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., Nr [...] (które zostały włączone postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. do materiału dowodowego sprawy). Tym samym, obecne stanowisko organu odwoławczego zdeterminowane zostało stanowiskiem wyrażonym w powołanych wyżej decyzjach ostatecznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest jednoznacznych podstaw do stwierdzenia, że małżonkowie X.Y. i X.Z. nie mogli uzyskiwać dochodów z wyprzedaży majątku ruchomego wchodzącego w skład nabytej w 1999 r. nieczynnej cegielni. Uznać należy za uprawdopodobnioną okoliczność sprzedaży mienia po nieczynnej cegielni i uzyskiwania z tego tytułu dochodów w łącznej wysokości [...] zł rocznie począwszy od daty zakupu cegielni w 1999 r. Przed organami obu instancji małżonkowie konsekwentnie i spójnie powoływali się na okoliczność uzyskiwania dodatkowych środków finansowych z wyprzedaży majątku ruchomego nabytego w 1999 r. wraz z nieczynną cegielnią. Już w oświadczeniu o źródłach i wielkościach osiągniętych przychodów w 2005 r. podatnik wymienił przychody w kwocie ok. [...] zł uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw. Następnie w toku przesłuchania w dniu [...] maja 2010 r. zeznał, że "Teść namówił mnie abyśmy wraz z żoną zakupili nieruchomość po drugiej stronie drogi. Była to nieczynna cegielnia. Właściciel mieszkał daleko stąd i chciał po postępowaniu rewindykacyjnym od Skarbu Państwa spieniężyć ten majątek (...) Ja już nie pamiętam sum, lecz włożone w perspektywie kilku lat zwróciły się nam poprzez wyprzedaż majątku ruchomego pozostałego na terenie posesji tj. byłej i nieczynnej już cegielni.", "Jeżeli chodzi o przychody uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ok. [...] zł to były z drobnej okazjonalnej sprzedaży części po byłej cegielni. To były części torowiska metalowego, silniczki do napędów elektrycznych, była tam też jakaś mieszarka, wartość jednorazowej transakcji wynosiła ok. od [...] do [...] zł maksymalnie, stąd te transakcje nie były zgłaszane do urzędu skarbowego. Nie były to transakcje jednorazowe, miały miejsce na przestrzeni całego roku. Nie pamiętam danych personalnych nabywców tych rzeczy. W tym zakresie można zrobić wizję lokalną. (...) Mogę również przedstawić dokumentację fotograficzną tej upadłej cegielni (...) Pamiętam, że przed 2005 r. również sprzedawałem części z cegielni, co również miało charakter incydentalny. Być może dwie z tych transakcji miały wartość jednorazową większą niż [...] zł, nie wiem czy nabywca zgłosił te transakcje do opodatkowania". Dalej pismem z dnia [...] maja 2010 r. pełnomocnik przedłożył do akt sprawy kserokopie fotografii byłej cegielni oraz umowy z dnia [...] marca 2000 r. kupna - sprzedaży lokomotywki wąskotorowej i umowy z dnia [...] marca 2000 r. kupna - sprzedaży okładzin koła gniotownika, na okoliczność uprawdopodobnienia sprzedaży przez podatnika rzeczy stanowiących pozostałości po byłej cegielni. Z kolei wraz z pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. pełnomocnik złożył pismo z dnia [...] września 1996 r. stanowiące skierowaną przez X.N. do Burmistrza Miasta i Gminy [...] ofertę kupna cegielni w [...], protokół zdawczo - odbiorczy z dnia [...] sierpnia 1998 r. w sprawie wydania zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu numer [...] i [...] obiekt Cegielni w [...] wraz ze spisem środków trwałych oraz kserokopią dokumentacji fotograficznej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w toku prowadzonych postępowań odwoławczych od decyzji organu kontrolnego z dnia [...] października 2011 r., nr [...] i [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., przesłuchał małżonków X.Y. i X.Z. na okoliczność wyprzedaży majątku ruchomego po byłej cegielni. Posiadający w tym zakresie największą wiedzę podatnik zeznał, że "Nabyliśmy to, po czym się okazało, że są jakieś rzeczy, taki wewnętrzny majątek cegielni, to co pamiętam torowiska, złom metalowy, lokomotywa, która przewoziła wypalaną cegłę i ludzie jak się dowiedzieli to przychodzili i po konsultacji co się dało to się sprzedawało. To była sprzedaż bardziej złomowa niż rzeczy sprawnych, poza np. lokomotywką, która działała. Ta sprzedaż odbywała się na przestrzeni całego roku, właściwie na przestrzeni lat. Kupując cegielnie wiedzieliśmy, że jest coś do sprzedaży ale nie zdawaliśmy sobie sprawy z wartości tych rzeczy, które sprzedawaliśmy i sprzedajemy do tej pory. Nie byliśmy zainteresowani produkcją ale wiedzieliśmy, że to będzie dla nas korzystny zakup, który może się zwrócić, zarówno pod względem pozaprodukcyjnym jak i terenu. To była sprzedaż okazjonalna, będąc właścicielami, doglądaliśmy ale tam nie zamieszkiwaliśmy. To było na zasadzie, ze ktoś przyjeżdżał do mnie, że był czymś zainteresowany i tak wiadomość poszła w świat. Na zasadzie, że ktoś zadzwonił do mnie i powiedział "dzień dobry Panie X.Y. byłbym zainteresowany kupnem tego czy tamtego" były to drobne sprzedaże kwestii od [...] do [...] zł. Były to dorywcze kwoty, które się do kieszeni kładło. Nie ważyłem tego. Cenę określaliśmy na miejscu na zasadzie dogadania się z ceną. Nawet do dziś to trwa. To była kwota rocznego dochodu średnio ok. [...]-[...] zł. Ten proces trwa nawet w obecnym czasie, gdy się trafi klient, ale nie tak intensywnie. Intensywniejszy, główny taki okres sprzedaży trwał od 1999 r. do 2006 r. To nie było prowadzone w ramach działalności gospodarczej. To było wyzbywanie w ramach majątku naszego prywatnego." Z powyższego wynika, że na nieruchomości (nieczynnej cegielni), znajdowało się mienie, którym nabywający mogli swobodnie dysponować. Podobnie, cała cegielnia przedstawiała jednak potencjał produkcyjny. Podatnik i jego małżonka określili wartość jednorazowej transakcji w wielkościach od [...] zł do [...] zł, wskazując równocześnie możliwość uzyskania w ten sposób rocznie dochodu w granicach [...] zł. Miesięczny dochód wielkości ok. [...] zł, nie może być uznany za wartość niemożliwą do uzyskania z wyprzedaży majątku po cegielni. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uznania za uprawdopodobniony przychodu w wysokości [...] zł z otrzymanych w 1993 r. prezentów ślubnych. Odnosząc się do twierdzeń o dysponowaniu w roku 2005 środkami pieniężnymi z prezentów ślubnych, stwierdził, że zostało ono poparte jedynie mało precyzyjnymi zeznaniami małżonków X.Y. i X.Z. oraz artykułem prasowym, jak i oświadczeniem z dnia [...] października 2011 r. wskazującym na źródło pochodzenia w 2006 r. oszczędności z otrzymanych w 1993 r. prezentów ślubnych w kwocie [...] zł, by służyć jedynie ujawnieniu kolejnego, dodatkowego, źródła przychodu aby dopasować wysokość wolnych od opodatkowania środków pieniężnych do ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania. W żadnym miejscu artykułu prasowego nie opisano rozmiarów wesela, otrzymanych przez małżonków prezentów ślubnych, a tym bardziej ich wielkości. Informacje te wynikają ze złożonych przez podatników oświadczeń. Pełnomocnik w odwołaniu z dnia [...] maja 2012 r. wywiódł, że biorąc pod uwagę liczbę zaproszonych gości (około [...] osób) oraz wysokość przekazanych przez nich środków finansowych (zwykle były to kwoty w przeliczeniu na nowe złote polskie ok. [...] - [...] zł), prawdopodobnym jest aby małżonkowie otrzymali w prezentach ślubnych darowizny w łącznej wysokości ok. [...] zł, korzystające ze zwolnienia określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Jednakże nie sposób się zgodzić z tym, co wynika z treści odwołania, prezenty dla podatników były tylko w kwotach wolnych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Taki sposób wyliczenia narusza zasady doświadczenia życiowego. Przesłuchani na tę okoliczność w dniu [...] kwietnia 2012 r. małżonkowie X.Y. i X.Z. w żaden inny sposób nie uprawdopodobnili możliwości otrzymania prezentów ślubnych w określonej przez nich kwocie [...] zł, stwierdzając jedynie: "[...] czerwca 1993 r. był ślub. Wszyscy wkoło wiedzieli że rodzina X.Z. jest rodziną zamożną, urządzili nam wesele na ok. [...] osób. Poza rodziną na weselu bywały też osoby zaprzyjaźnione przez teściów moich i byli to przedstawiciele zawodów szklarskich, którzy na ówczesne czasy byli zamożni. To byli przyjaciele rodziny. To nie chodziło żeby zrobić wesele na pokaz. Te prezenty były w formie finansowej. W telegramach była kasa, złote monety dukaty austriackie, tego było naprawdę sporo. Mogło się tego uzbierać ok. [...] zł. (wartości nowych złotych). Nawet osoby które przyszły pod kościół, a nie były zaproszone na wesele też nam dawały pieniądze w kopertach przy składaniu życzeń i to było dla nas miłe zaskoczenie. Tych kopert było mnóstwo". Natomiast małżonka podatnika zeznała "W 1993 r. pobraliśmy się, na weselu było ok. [...] osób, jestem jedyną córka rodziców, tak więc rodzice moi, i mama męża wyprawili nam huczne wesele. Na weselu byli różni ludzie, zamożni ponieważ ojciec miał szerokie grono znajomych. Ojciec był radnym powiatowym i przedsiębiorcą, prowadził od 1968 r. hutę szkła. Miał szerokie grono znajomych wpływowych i zamożnych. Z wesela zebraliśmy sporą gotówkę, walutę obcą złote monety. To mogła być suma ok. [...] zł nowych złotych w sumie, licząc złotówki dolary i inną walutę. Wartość tych monet też zawiera się w tych [...] zł. Chrzestny dał nam monety złote chyba austriackie, babcia też dała. Dwie zostawiłam na pamiątkę a resztę wymieniałam". Dyrektor Izby Skarbowej w [...], analizując całość akt sprawy zgromadzonych w toku prowadzonych względem podatników postępowań podatkowych za lata 2005 i 2006 w świetle znajdujących się w nich oświadczeń małżonków X.Y. i X.Z. zauważa, że w toku podjętych przez organ pierwszej instancji czynności żona podatnika nie przywoływała okoliczności posiadania oszczędności pochodzących z otrzymanych w 1993 r. prezentów ślubnych, chociaż w przedmiocie pochodzenia źródeł jej oszczędności w latach poprzedzających rok 2005 przesłuchiwana była trzykrotnie, a postępowanie kontrolne wobec niej trwało od 2009 r. Na okoliczność otrzymania darowizn ślubnych małżonkowie X.Y. i X.Z. powołali się dopiero w piśmie z dnia [...] października 2011 r. stanowiącym odpowiedź na zawiadomienie z dnia [...] września 2011 r. o prawie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za 2005 r., a więc przeszło dwa lata po wszczęciu postępowania kontrolnego. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, zdaniem organu odwoławczego, przesłuchanie wskazanych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. świadków na okoliczność otrzymanych w 1993 r. przez małżonków prezentów ślubnych nie wniosłoby żadnych istotnych informacji do sprawy. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., pełnomocnik stwierdził, że przesłuchanie poszczególnych gości weselnych, stawiałoby kontrolowanych w wyjątkowo niezręcznej sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdziła, że brak jest podstaw do uznania, że w latach 1994 i 1996 podatnik uzyskał inne dochody, niż te uwzględnione przez organ kontroli skarbowej na podstawie informacji przesłanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu z dnia [...] maja 2012 r. zarzutu bezpodstawnego pominięcia dochodów jakie X.Y. uzyskał w latach 1988 - 1992, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (opierając się na włączonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. materiale dowodowym zgromadzonym w prowadzonym względem podatników postępowaniu odwoławczym od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.) stwierdza, że w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zweryfikował dochody podatnika uzyskane w latach 1988 - 1992. Dochody te w wysokości przeliczonej wg wartości po denominacji wynosiły łącznie [...] zł. Oceniając wysokość uzyskanych przez podatnika w tym okresie dochodów, organ odwoławczy stwierdził, że dochody z tego źródła nie mogły stanowić podstawy posiadanych przez małżonków X.Y. i X.Z. w 2006 r. oszczędności. Wskazane kwoty są niewielkie i uzyskane zostały w odległym od badanego okresie, w którym w Polsce występowało zjawisko wysokiej inflacji. Poza tym uznanie powyższych dochodów świadczyłoby, że w okresie 1988 - 1992 podatnik nie ponosił w ogóle wydatków związanych z własnym utrzymaniem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że na okoliczność dochodów jakie podatnik osiągnął z tytułu wykonywania umów o dzieło na rzecz Huty Szkła "H", małżonkowie powołali się w piśmie z dnia [...] października 2011 r., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za 2005 r., a więc (podobnie jak w przypadku powołania się na okoliczność uzyskania prezentów ślubnych), przeszło dwa lata po wszczęciu postępowania kontrolnego. Stwierdzić przy tym należy, że do tego dnia przesłuchana w dniu [...] września 2009 r. małżonka skarżącego zeznała, że nic jej nie wiadomo, żeby skarżący uzyskał inne dochody niż z pracy. Co więcej przesłuchany w dniu [...] lutego 2010 r. podatnik zeznał "Od [...] lutego 1993 r. podjąłem pracę w fabryce szkła X.W. Tam w fabryce robiłem wszystko, moim pierwszym etatem w tym zakładzie było stanowisko szlifierza szkła. Ciężko mi sprecyzować co robiłem później, robiłem wszystko aż do 2003 r. Zajmowałem się wieloma rzeczami, np. sprzątałem, mogę powiedzieć, że brałem udział również w zarządzaniu, ponieważ teść konsultował się ze mną w sprawach gospodarczych". Wskazać również należy, że na potwierdzenie tych okoliczności podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów bezpośrednich, nie potrafili również określić kwot jakie z tego tytułu mógł zarobić. W aktach sprawy znajduje się pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lipca 2011 r. zawierające informacje o uzyskiwanych przez podatnika wynagrodzeniach w latach 1988 - 1998 oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. wskazujące, że nie złożył zeznań rocznych za lata 1994 i 1996. Dlatego przesłuchanie wskazanych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. świadków nie zmieniłoby wyrażonego w tym zakresie stanowiska organów podatkowych. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał za uprawdopodobnioną okoliczność sprzedaży przez małżonków X.Y. i X.Z. rzeczy po nieczynnej cegielni i uzyskiwania z tego tytułu dochodów w łącznej wysokości [...] zł rocznie począwszy od daty zakupu cegielni w 1999 r. W decyzjach ustalających zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. ustalono, że pieniędzmi uzyskanymi z wyprzedaży majątku po cegielni sfinansowano założone w 2001 r. lokaty (w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł). Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uzyskane z wyprzedaży majątku po cegielni w latach 1999 - 2001 środki w kwocie [...] zł ([...] zł rocznie x 3 lata) zostały przekazane właśnie na te lokaty [...] (ustalenia te wynikają bezpośrednio ze złożonych w dniu [...] kwietnia 2012 r. przed organem podatkowym drugiej instancji zeznań małżonków X.Y. i X.Z.). Z kolei wobec określonej przez organ kontroli skarbowej nadwyżki ponoszonych przez podatników wydatków nad uzyskanymi dochodami w latach 1993-2004 w łącznej wysokości [...] zł, pomniejszonej o nadwyżkę ponoszonych przez podatników wydatków nad uzyskanymi dochodami w latach 1993-2001 w wysokości [...] zł, organ odwoławczy uznał, że uzyskane ze sprzedaży rzeczy po nieczynnej cegielni w latach 2002 - 2004 środki pieniężne w kwocie [...] zł ([...] zł rocznie x 3 lata) posłużyły w części sfinansowaniu ponoszonych w latach 2002-2004 wydatków w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie X.Y. i X.Z. nie mogli zgromadzić na dzień 01 stycznia 2005 r. poza systemem bankowym środków pieniężnych z ich majątku wspólnego ze znanych źródeł przychodów. Organ ten uznał jednak za uprawdopodobnioną okoliczność sprzedaży w 2005 r. rzeczy po nieczynnej cegielni i uzyskania z tego tytułu przez podatników dochodów w kwotach wolnych od podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości [...] zł. Porównując zatem kwoty poniesionych w 2005 r. przez małżonków X.Y. i X.Z. wydatków oraz posiadanych na dzień 31 grudnia 2005 r. zasobów finansowych do kwoty przychodów małżonków osiągniętych w 2005 r. oraz posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł i w tym zakresie decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r., Nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Powyższego rozstrzygnięcia podatnik nie zaskarżył do sądu administracyjnego. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], w efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, stwierdza, że X.Y. i X.Z.: 1. Ponieśli w 2006 r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł tytułem: - utrzymania rodziny w wysokości [...] zł, - ubezpieczenia na życie w kwocie [...] zł, - prowizji i opłat bankowych w łącznej wysokości [...] zł, - wkładów pieniężnych na rzecz spółki Huta Szkła "H" w wysokości [...] zł. 2. Osiągnęli w badanym okresie dochód w łącznej kwocie [...] zł z następujących źródeł: - najmu/dzierżawy w wysokości [...] zł, - zwróconej w dniu [...] kwietnia 2006 r. nadpłaty w podatku za 2005 r. w kwocie [...] zł, - odsetek od środków utrzymywanych na rachunkach bankowych w łącznej wysokości [...] zł, - wyprzedaży mienia po zlikwidowanej cegielni w łącznej kwocie [...] zł 3. Posiadali i zgromadzili na dzień 31 grudnia 2006 r. zasoby finansowe w łącznej wysokości [...] zł, na które złożył z się środki pieniężne posiadane na dzień 31 grudnia 2005 r.: - na rachunku [...] w kwocie [...] zł, - na rachunku [...] w kwocie [...] zł, 4. Natomiast na dzień 01 stycznia 2006 r. posiadali i zgromadzili zasoby finansowe z lat poprzednich w łącznej wysokości [...] zł obejmujące środki pieniężne zgromadzone na dzień 01 stycznia 2006 r.: - na rachunku [...] w kwocie [...] zł, - na rachunku "[...]" w kwocie [...] zł, - poza systemem bankowym z wyprzedaży majątku po cegielni w kwocie [...] zł. Z kolei małżonka podatnika X.Z. w badanym roku finansowym poniosła, poza wspólnymi z podatnikiem wydatki w wysokości [...] zł, na sfinansowanie wkładów pieniężnych do spółki Huta Szkła "H", które w całości pokryła pochodzącymi z jej majątku odrębnego środkami w kwocie [...] zł (z otrzymanej od ojca darowizny), posiadanymi na koniec 2005 r. oraz uzyskała w badanym roku 2006 wchodzącą w skład jej majątku odrębnego kwotę [...] zł. (przelew dokonany w dniu [...] września 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]). Porównując zatem kwoty poniesionych w 2006 r. przez małżonków X.Y. i X.Z. wydatków w wysokości [...] zł oraz posiadanych na dzień 31 grudnia 2005 r. zasobów finansowych w wysokości [...] zł, do kwoty przychodów małżonków osiągniętych w 2006 r. w wysokości [...] zł oraz posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł - [...] zł - [...] zł). Z uwagi na fakt ponoszenia przez małżonkę podatnika wydatków z majątku wspólnego, z kwoty ustalonych środków pieniężnych pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na małżonkę podatnika X.Z. przypada 50% tj. kwota [...] zł, od której ustalono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W skardze podatnik domagał się: 1. stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] września 2012 r. w części ustalającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł ewentualnie, 2. uchylenia zaskarżonej decyzji w części w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł, 3. zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Wskazanej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez brak zastosowania polegający na niewydaniu orzeczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej czy w zakresie, w którym decyzję uchyla i postępowanie umarza, czy też orzeka co do istoty sprawy, 2. art. 233 § 1 i § 2 O.p., poprzez brak rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części zaskarżającej tę decyzję odnośnie kwoty [...] zł, 3. art. 233 § 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo że decyzję w tym samym przedmiocie wydał wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i decyzja w tym zakresie nie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, a ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie miał kompetencji do wydania takiej decyzji, 4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z 123 § 1 oraz 192 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie w jakim ustala ona wysokość zobowiązania podatkowego stronie w wysokości [...] zł pomimo, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uniemożliwił kontrolowanemu brania czynnego udziału w sprawie, poprzez nieinformowanie go o gromadzonych w toku postępowania informacjach, przez co nie miał on wiedzy o ustalonym w sprawie stanie faktycznym i nie mógł się on odnieść do zebranych w sprawie dokumentów, a Dyrektor Izby Skarbowej mając tego świadomość nie uchylił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, 5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z 121 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r., pomimo że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co objawiało się w nieinformowaniu strony o zbieranych informacjach w sprawie, a w szczególności o historii niektórych rachunków bankowych, pomimo że strona była informowana w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. o zbieraniu tego typu informacji, jak również o niektórych dowodach dotyczących historii rachunków bankowych za rok 2006, 6. art. 233 § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 O.p., poprzez niewydanie decyzji uchylającej i przekazującej sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej do ponownego rozpoznania, pomimo że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o dokumenty, które nie zostały formalnie włączone do materiału dowodowego sprawy, 7. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na nieuwzględnieniu dochodów, jakie na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadała strona, a które pochodziły z: darowizn przekazanych małżonkom X.Y. i X.Z. przez gości zaproszonych na ich uroczystość weselną, oraz z tytułu umów o dzieło wykonywanych na rzecz Huty Szkła "H" przez podatnika, 8. art. 123 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony oraz zeznań świadków: X.Z., X.W., X.T., X.S., X.R., X.O., na okoliczność dochodów uzyskanych z tytułu darowizn przekazanych przez gości uczestniczących w uroczystości weselnej X.Y. i X.Z. Uzasadniając skargę podatnik wywodził, jak następuje: Ad. 1. Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ podatkowy nie zawarł żadnego dodatkowego rozstrzygnięcia w tym zakresie. O.p. nie dopuszcza możliwości uchylenia decyzji w części bez zawarcia dodatkowego orzeczenia co do umorzenia postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Nie można bowiem ustalić, czy uchylając decyzję organ umorzył w tej części postępowanie, czy też w tym zakresie orzekał co do istoty sprawy. Ad. 2. Odwołaniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości tj. co do kwoty, w której zostało jej ustalone zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] września 2012 r. w ogóle nie odniósł się do części odwołania dotyczącej kwoty [...] zł. Brak jest bowiem w treści decyzji z dnia [...] września 2012 r. orzeczenia co do utrzymania w mocy lub uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tej części lub też umorzenia w tym zakresie postępowania odwoławczego. Należy zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał w całości odwołania, czym naruszył art. 233 § 1 i § 2 O.p. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. w części ustalającej stronie zobowiązania podatkowe w wysokości [...] zł nie jest zatem ostateczna. Ad. 3. W drugiej części rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p orzekł, że ustala wysokość zobowiązania na kwotę [...] zł. Przepis ten nie daje organowi podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w istocie nie może wydać innego rozstrzygnięcia niż utrzymanie w mocy lub uchylenie zaskarżonej decyzji bądź umorzenie postępowania odwoławczego. Podstawę wydania decyzji ustalającej jest art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej kwoty [...] zł nie orzekając jednocześnie, czy w tym zakresie postępowanie umarza, czy też orzeka co do istoty sprawy oraz ustalił stronie ponownie wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty [...] zł. W tej drugiej części ustalił zobowiązanie podatkowe pomimo, że zrobił to już Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Wskazać wypada, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do kwoty [...] zł nie została uchylona, ani utrzymana w mocy. Należy więc przyjąć, że w dalszym ciągu funkcjonuje ona w obrocie prawnym w tej części, chociaż nie jest ostateczna - właśnie z uwagi na brak orzeczenia w tym przedmiocie przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wydając decyzję z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie orzekł co do tej części odwołania, pomimo że podatnik wskazał, że decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r. zaskarża w całości. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jako organ I instancji ustalając stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W konsekwencji w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. w części nierozpoznanej przez Dyrektora Izby Skarbowej co do kwoty [...] zł oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. ustalająca po raz drugi wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W efekcie na podatniku ciąży obecnie zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Bez wątpienia Dyrektor Izby Skarbowej orzekł na niekorzyść strony, do czego nie był uprawniony. Ponadto nie był on uprawniony do ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym naruszył on art. 13 § 1 O.p. wykraczając poza kompetencje przyznane przez ten przepis. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał również odwołania w całości. Orzekł on ponownie w sprawie, która została już zakończona decyzją. Z tego powodu należy stwierdzić nieważność decyzji z dnia [...] września 2012 r. w części, w której ustala ona stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Podstawą do stwierdzenia nieważności powinien być art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 - dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej wydane przez organ do tego nieuprawniony, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, narusza zakaz reformationis in peius. Ponadto decyzja wydana jest w stosunku do stanu faktycznego, co do którego została wydana już decyzja wymiarowa (choć ta ostatnia nie jest jeszcze ostateczna i z tego względu nie jest zasadne stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Ad. 4. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ograny kontroli skarbowej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadząc postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów naruszył zasadę wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. Podatnik nie był bowiem informowany o danych gromadzonych przez organ podatkowy I instancji, na podstawie których wydana została decyzja wymiarowa. Jedynym pismem, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował stronę o dowodach, na podstawie których zostanie wydana decyzja kończąca postępowanie jest postanowienie z dnia [...] stycznia 2012 r., w którym do materiału dowodowego sprawy zostały włączone materiały zebrane w toku innych postępowań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poddał m.in. analizie dochody strony uzyskane z tytułu wpłaty kwoty [...] zł dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu spłaty wierzytelności w podatku od towarów i usług oraz historie rachunków określanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w treści decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. jako "rachunek [...]", "rachunek [...]", "lokata [...]", "lokata [...]", "rachunek [...]" oraz "rachunek [...]". Podatnik nie był w żaden sposób informowany, że dokumenty te będą stanowić dowód w sprawie i że na ich podstawie zostanie wydana decyzja. W toku postępowania dotyczącego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej analizował historie niektórych ze wskazanych wyżej rachunków. Dotyczyło to jednak wyłącznie okresu do końca 2005 r. Z tego względu strona nie miała żadnych możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiału dowodowego. Skoro dokumenty te nie zostały postanowieniem włączone do materiału dowodowego sprawy uznać należy, że nie mogły one stanowić podstawy wydania decyzji. Na podstawie wskazanych wyżej dokumentów ustalono m.in. wydatki podatnika, jakie poniósł w 2006 r. na ubezpieczenie na życie oraz prowizje i opłaty bankowe. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym na s. 27 decyzji jakoby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wypełnił obowiązek wydawania postanowień, co do przeprowadzanych dowodów poprzez poinformowanie strony o możliwości przeglądania akt sprawy oraz możliwości sporządzania z nich odpisów i kopii. Stwierdzić bowiem należy, że nie każdy dokument znajdujący się w aktach sprawy jest dowodem, na podstawie którego wydawana jest decyzja. Walor dowodu dokument zyskuje dopiero wtedy, gdy zostanie wydane stosowne postanowienie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wydał jednak postanowień w sprawie przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Z tego powodu, pomimo że strona mogła się z tymi dokumentami zapoznać nie mogła ona wiedzieć, że będą one stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto należy zauważyć, że pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. pełnomocnik nie wnioskował o wydanie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, lecz o sporządzenie i doręczenie na jego adres kserokopii akt. Nie mógł więc dowiedzieć się, że akta te stanowią dowód w sprawie. Zaznaczyć należy również, że akta sprawy, jakie zostały mu przekazane w wykonaniu wniosku z dnia [...] grudnia 2010 r. nie zawierały wszystkich dokumentów, na podstawie których wydana została decyzja z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nie sposób zgodzić się również z argumentem, jakoby poinformowanie podatnika w toku przesłuchania, które odbyło się w dniu [...] listopada 2011 r. o tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posiada wyciągi z jego rachunków bankowych powodowało, że miał on wiedzę o tym z których rachunków bankowych i w jakim zakresie przeprowadzone zostaną dowody. Podatnik był bowiem przekonany, że dowody takie będą przeprowadzane jedynie z tych dokumentów, które zostały formalnie dopuszczone jako dowody w sprawie. Pomimo, że podatnik był informowany o możliwości zapoznawania się z materiałem dowodowym sprawy nie był informowany o zakresie tego materiału i o dowodach, na podstawie których wydana miała być decyzja. Z tego względu nie mógł się wypowiedzieć co do wszystkich dowodów, na podstawie których wydane miało zostać orzeczenie. Ad. 5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w odmienny sposób informował podatnika o włączanych do materiału dowodowego sprawy wyciągach z rachunków bankowych. Zróżnicowanie to nie miało żadnego uzasadnienia. W toku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. poinformował stronę, że włącza do postępowania dokumenty zawierające historię niektórych rachunków bankowych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Podobnie uczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w niniejszym postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. poinformował podatnika, że włącza do sprawy dokumenty zawierające historię rachunków bankowych określanych w treści decyzji jako "rachunek [...]" i "lokata [...]". Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywołał u podatnika przekonanie, że będzie on informowany o wszystkich dokumentach, które będą włączane do materiału dowodowego sprawy, a w szczególności o dokumentach zawierających historię rachunków bankowych. Tymczasem, w treści decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na dane uzyskane z historii [...] rachunków dotyczących roku 2006. Podatnik był informowany, że wyłącznie historie [...] rachunków bankowych obejmujące rok 2006 zostały włączone do materiału dowodowego postępowania. Taki sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miał na celu wprowadzenie podatnika w błąd poprzez podanie jej niepełnych informacji co do materiałów, które stanowić będą podstawę rozstrzygnięcia. Ad. 6. Poprzez niewydanie postanowień dotyczących włączenia do sprawy dowodów, na podstawie których zostanie wydana decyzja kończąca postępowanie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 O.p. Należy podkreślić, że brak wydania postanowień miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Aż do dnia doręczenia stronie decyzji, nie miała ona pełnej wiedzy w zakresie dokumentów, które stanowić będą podstawę rozstrzygnięcia. Nie mogła ona zatem w pełni ustalić, czy, a jeśli tak, to jakie wydatki zostały uznane przez organ prowadzący postępowanie za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych dochodach. Tym samym strona nie miała możliwości udowodnienia, że poniesione przez nią wydatki pochodziły z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że w przypadku zwrócenia się przez organ kontroli skarbowej do banku o udzielenie informacji, organ taki nie ma obowiązku informowania strony o włączeniu uzyskanych w ten sposób dowodów do materiału sprawy. Obowiązek wydania postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu wynika z art. 187 § 2 O.p. i dotyczy on również sytuacji, w której dokumenty uzyskiwane są przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Ad. 7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił znaczną część stanu faktycznego sprawy na podstawie treści decyzji z dnia [...] października 2011 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. oraz dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów pomimo tego, że strona złożyła stosowne wnioski dowodowe w odwołaniu. Z tego powodu, zarówno w decyzji z dnia [...] października 2011r., jak i w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. nie uwzględniono wszystkich dochodów, jakie podatnik uzyskiwał z małżonką w roku 2006 i latach poprzednich. a) W postępowaniu dotyczącym roku 2005 podatnik wskazywał, że w roku 1994 i 1996 osiągnął dochód z tytułu wykonywania umów o dzieło na rzecz Huty Szkła "H". Osiągnięcie tych dochodów podatnik potwierdził m.in. w toku przesłuchania z dnia [...] lutego 2010 r. Protokół z tej czynności włączony został do materiału dowodowego sprawy i stanowił podstawę wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pominął jednak zeznania X.Y. dotyczące dochodów uzyskiwanych z tytułu umów o dzieło. W trakcie zeznań X.Y. stwierdził, że w Hucie Szkła "H" wykonywał różne czynności np. szlifował szkło, sprzątał, ale również brał udział w zarządzaniu zakładem. Uzyskanie dochodu z tego tytułu podatnik potwierdził w toku przesłuchania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w [...] w dniu [...] kwietnia 2012 r. Organy rozpatrujące sprawę nie dały wiary twierdzeniom podatnika w tym zakresie, gdyż z informacji uzyskanych z oddziału ZUS wynika, że dochód podatnika w tych latach był stosunkowo niewielki. Zaznaczyć jednak należy, że od dochodów uzyskiwanych z tytułu umów o dzieło nie uiszcza się składek na ubezpieczenie społeczne. Dlatego też informacje pochodzące od ZUS nie mogą świadczyć o nieprawdziwości zeznań strony. Dochody z tytułu wykonywanych umów o dzieło były opodatkowane. Dlatego też, chcąc zaprzeczyć prawdziwości twierdzeń podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien przedstawić stosowne dokumenty, które zostały złożone przez niego w Urzędzie Skarbowym w [...]. Należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiary co do dochodów uzyskiwanych z tego źródła przez podatnika w sposób nieuzasadniony. Na s. 24 decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uzyskiwaniu takich dochodów przeczy pismo ZUS z dnia [...] lipca 2011 r. Pismo to jednak jest nieprzydatne dla stwierdzenia tej okoliczności, gdyż, jak wskazano wyżej, od przychodów uzyskiwanych z tytułu umów o dzieło nie opłaca się składek na ubezpieczenie społeczne. Nie sposób również zgodzić się z poglądem, że podatnik nie złożył za te lata zeznań rocznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w trakcie postępowania poinformował jedynie, że nie posiada zeznań podatkowych za lata 1994 i 1996. Nie można z tego faktu wyciągać wniosku, tak jak zrobił to Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik zeznań takich nie złożył w ogóle. Możliwe jest bowiem, że zeznania te zaginęły, zwłaszcza z uwagi na fakt, że w całym badanym okresie, a zwłaszcza w latach 1993, 1995 i 1997 podatnik składał zeznania podatkowe. Z tego powodu konieczne jest przesłuchanie podatnika X.Y. na okoliczność dochodów, jakie uzyskiwał on z tytułu wykonywanych na rzecz Huty Szkła "H" umów o dzieło. b) Zarówno w toku postępowania dotyczącego dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. jak i w niniejszym postępowaniu podatnik wskazywał, że uzyskał znaczny dochód w postaci prezentów, jakie otrzymał w czasie uroczystości weselnej. Podatnik wnioskował również o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodów z zeznań świadków oraz przedłożył kserokopię dokumentu prasowego, z którego wynikało, że uroczystość weselna strony była znaczącym wydarzeniem w regionie. Zaznaczyć należy, że nie jest możliwe wykazanie dochodów uzyskanych w ten sposób za pomocą innych dowodów, niż z zeznań świadków. Nie jest bowiem zwyczajowo przyjęte spisywanie umów, przedmiotem których byłaby darowizna środków pieniężnych z okazji ślubu. Ponadto strona ograniczyła się do wskazania jedynie dwóch świadków - matki i żony, gdyż wskazywanie innych świadków stawiałoby ją w wyjątkowo niezręcznej sytuacji. Z uwagi na wielkość uroczystości, kwota, jaką uzyskali małżonkowie X.Y. i X.Z. była znaczna. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pominął jednak tę okoliczność przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. W żaden sposób nie odniósł się również do tych dochodów w treści decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Z tego powodu należy uznać, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i powinna zostać uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając materiał dowodowy w tym zakresie przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Uroczystość weselna miała miejsce niemal 20 lat temu. Trudno oczekiwać od podatnika, by pamiętał wszystkie okoliczności wpływające na wysokość dochodów na przestrzeni tak długiego okresu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej ocenił dowody wskazujące na dochody uzyskane przez stronę podczas uroczystości weselnej z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego. Nawet gdyby uznać, że strona nie osiągnęła z tego tytułu dochodów w wysokości [...] zł nie oznacza to, że w trakcie uroczystości weselnej nie uzyskała ona żadnych dochodów z tytułu darowizn. Dlatego też bezzasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych przez stronę świadków. Nie ma możliwości innego wykazania tych okoliczności. Wyjaśnienie tej okoliczności jest niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ad. 8. W toku postępowania podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów w celu wykazania, że ponoszone wydatki i zgromadzone mienie nie pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał jednak decyzję nieustosunkowując się w ogóle do wniosku strony. O przeprowadzenie dowodów ze świadków podatnik wnioskował również w toku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego za rok 2005. Z uwagi na fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł się w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. na ustaleniach zawartych w decyzji z dnia [...] października 2011 r. aktualne w niniejszej sprawie będą zarzuty odnoszące się do decyzji dotyczącej podatku za 2005 r. Jedną z przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej był brak wskazania przez pełnomocnika adresów świadków, którzy wykazać mieli wysokość uzyskanych przez podatnika dochodów. Zważyć należy, że adresy świadków X.W. oraz X.Z. są znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej z urzędu. W toku postępowania podatnik wskazał adresy wszystkich wnioskowanych do przesłuchania świadków. Nie było podstaw do pominięcia uzyskanych przez podatnika dochodów w postaci darowizn podczas uroczystości weselnej. Sposób prowadzenia postępowania dotyczącego dochodów uzyskanych ze źródeł nieujawnionych za 2005 przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeczy wskazaniom orzecznictwa. Odmówiono podatnikowi możliwości przeprowadzenia dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ograniczył możliwość dowodzenia tylko do określonych środków dowodowych (dowodów z dokumentów). Zeznania świadków zostały z góry uznane za nieprzydatne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W decyzji z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ograniczył się do stwierdzenia, że pełnomocnik nie wykazał, że mają one znaczenie dla sprawy bądź okoliczności, które miały być za ich pomocą wyjaśnione zostały stwierdzone innym dowodem, natomiast w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że dowody te nie muszę być przeprowadzane, gdyż okoliczności, które miały zostać nimi wyjaśnione zostały już dostatecznie stwierdzone "w znajdującej się w obrocie prawnym decyzji organu kontroli skarbowej". To lakoniczne stanowisko nie może być uznane za uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów, które mają służyć ustaleniu kluczowych dla sprawy okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga jest częściowo uzasadniona. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zasługiwał na uwzględnienie. Z powołanego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w zakresie uchylonym musi wydać rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł - jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. Tym samym ustalając zobowiązanie w wysokości [...] zł, dokonał rozstrzygnięcia merytorycznego w części nieuchylonej decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie nie wydał rozstrzygnięcia co do części uchylonej, zatem w tej części nie zakończył postępowania. Z decyzji nie wynika, czy postępowanie w części, w której uchylił decyzję zostało umorzone. Zatem zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem nie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Powyższe powody wyroku są tożsame z wyłożonymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r., sygn. I SA/Po 597/12 (dostępny w CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ponadto podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 332/09 (dostępny w CBOSA), że rozstrzygnięcie o wymiarze podatku (w tym przypadku podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Skoro organ odwoławczy uznał, że wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. jest ustalony nieprawidłowo, winien uchylić decyzję organu I instancji w całości i ustalić zobowiązanie w prawidłowej wysokości. W pozostałym zakresie – w opinii sądu, zarzuty skargi są nieuzasadnione. W rozstrzyganej sprawie niekwestionowana jest przez podatnika przyjęta w decyzji wysokość wydatków poniesionych w 2006 r. Sporne natomiast jest, czy skarżący wraz z małżonką mógł zgromadzić w latach wcześniejszych oszczędności pozwalające na pokrycie tych wydatków, tj. czy podatnik mógł z małżonką dodatkowo poza kwotą [...] zł posiadać na dzień 01 stycznia 2006 r. środki finansowe w wysokości [...] zł. Zdaniem sądu organy zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie jej stanu faktycznego. Został on zebrany w sposób kompletny, a dowody są legalne, a więc zgodne z prawem. Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy. Także organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] lipca 2011 r. poinformował o przysługujących mu prawach, w tym o możliwości przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich odpisów i kopii. Podatnik korzystał z przysługującego mu prawa, bowiem po każdym przesłuchaniu pełnomocnikowi, na jego wniosek, wydawano kserokopie protokołów przesłuchań. Ponadto pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. pełnomocnik złożył wniosek o wydanie mu odpisów dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do podatnika, który został uwzględniony przez przekazanie kserokopii całości zgromadzonych w tym czasie dokumentów. Pełnomocnik pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. został pouczony o prawie wynikającym z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i skorzystał z tego prawa, bowiem pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. wypowiedział się w sprawie. Organy podatkowe kierowały się zasadą wynikającą z art. 180 § 1 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodne z prawem było więc postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach (wymienionych w art. 181 O.p.). Nie uchybia zatem żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy podatkowe m. in. na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Nie podważa wyrażonej powyżej pozytywnej oceny postępowania dowodowego zarzut niewydania postanowienia o włączeniu materiałów dowodowych dotyczących rachunków bankowych małżonków X.Y. i X.Z. Nie jest tak, by skutkiem tego do chwili wydania decyzji podatnik nie miał wiedzy o dowodach mogących być podstawą decyzji wymiarowej. Podatnik pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. został przez organ kontroli skarbowej poinformowany o prawach procesowych, z których w pełni skorzystał. W przekonaniu sądu podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Kwestię tę sąd rozpatruje i ocenia w kontekście następujących czynności organów podatkowych: pismem z dnia [...] marca 2011 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do podatnika o udzielenie informacji, m.in. o posiadanych rachunkach bankowych z pouczeniem, że brak udzielenia informacji w wymienionym zakresie (w wyznaczonym terminie) będzie skutkował nabyciem przez ten organ uprawnienia do samodzielnego wystąpienia do instytucji finansowych z żądaniem przekazania stosownych informacji. Wobec niedostarczenia danych przez podatnika (pełnomocnik złożył pismo wskazujące, że załączył do niego żądane dokumenty, jednakże do tegoż pisma nie zostały załączone żadne dokumenty) organ kontrolny mógł na podstawie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej zwrócić się wprost do [...] Banku S.A. o przesłanie informacji o posiadanych przez podatnika rachunkach bankowych (które bank w żądanym zakresie przesłał). W takiej sytuacji, gdy organ kontrolny w prowadzonym bezpośrednio postępowaniu, pozyskał istotny dla sprawy dowód, nie miał obowiązku orzekania w formie odrębnego postanowienia o jego włączeniu w poczet gromadzonego materiału dowodowego sprawy. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania dowodowego (art. 123 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p.), wskutek nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony oraz zeznań świadków: X.Y., X.W., X.T., X.S., X.R., X.O. W opinii sądu słusznym powodem odmowy przesłuchania wskazanych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. świadków na okoliczność otrzymanych w 1993 r. przez małżonków X.Y. i X.Z., prezentów ślubnych było to, że przesłuchanie ich nie wniosłoby żadnych istotnych informacji do sprawy. Zdaniem sądu nie jest tak, że o przydatności dowodu dla ustalenia stanu faktycznego można mówić dopiero po jego przeprowadzeniu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje nieograniczonego obowiązku dowodowego. Na przyjęcie stanowiska, że przesłuchanie wskazanych świadków nie byłoby celowe miał wpływ całokształt okoliczności sprawy, a przeważyła treść samego wniosku dowodowego. Jeżeli chodzi o treść wniosku to ograniczał się on do wskazania nielicznych świadków, co wynika z faktu, że gości weselnych było około [...] osób. Ponadto wniosek nie zawierał konkretnie sformułowanej tezy dowodowej, którą mieliby potwierdzić świadkowie swoimi zeznaniami i to w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały, że małżonkowie jakieś prezenty otrzymywali. Teza dowodowa nie wskazuje jednakże [...] o jakich konkretnie prezentach (przedmiotach, środkach pieniężnych), o jakim kręgu osób je wręczających, świadkowie mieliby zeznawać, ani nie zmierza do wskazania wartości prezentów. W szczególności w opinii sądu istotne jest to, że wnioskowany dowód nie zmierzał do wykazania, czy każda z darowizn miała wartość wolną od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a zwłaszcza czy i w jaki sposób prezenty, mimo upływu wielu lat, zachowały swoją wartość ekonomiczną dzięki czemu miałyby okazać się znaczącym źródłem zasobów środków pieniężnych, którymi podatnik miałby dysponować w kontrolowanym 2006 r. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. wynika, że taki sam wniosek podatnika został oddalony. Decyzja ta stała się ostateczna, bowiem podatnik jej nie zaskarżył do sądu administracyjnego. W związku z tezą sądu, że za oddaleniem wniosku dowodowego ze względu na sytuację w której został on złożony, wiąże się fakt, że na okoliczność otrzymania darowizn ślubnych małżonkowie X.Y. i X.Z. powołali się dopiero w piśmie z dnia [...] października 2011 r., które stanowiło odpowiedź na zawiadomienie z dnia [...] września 2011 r. o prawie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za 2005 r., czyli ponad dwa lata po wszczęciu postępowania kontrolnego. Tymczasem dysponowanie w roku 2006 środkami pieniężnymi z prezentów ślubnych, potwierdzały jednak tylko ogólnikowe zeznania małżonków X.Y. i X.Z., oświadczenie z dnia [...] października 2011 r. oraz artykuł prasowy (który wskazywał bardziej na poniesione wydatki, niż ewentualnie osiągnięte przychody). Do tego momentu podatnik nie twierdził, że posiada zasoby środków finansowych pochodzących z otrzymanych w 1993 r. prezentów ślubnych. Należy to zdarzenie widzieć i ocenić w aspekcie długotrwałości trwania postępowania kontrolnego wobec podatnika. [...] W związku z powyższym sąd nie znajduje podstaw by kwestionować przyjęcie przez organy podatkowe oceny, że brak wszelkich podstaw do uznania za realne twierdzeń, że dysponowali przychodem (w wysokości [...]) zł z otrzymanych w 1993r. prezentów ślubnych. W opinii sądu przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie wskazanych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. świadków, nie byłoby konstruktywną czynnością procesową także w zakresie twierdzeń podatnika o dochodach, jakie na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadał podatnik, pochodzących z tytułu umów o dzieło wykonywanych przez podatnika na rzecz Huty Szkła "H". Zakład Ubezpieczeń Społecznych, zweryfikował dochody podatnika uzyskane w latach 1988 – 1992 (po denominacji wynosiły łącznie [...] zł). Dochody z tego źródła nie mogły stanowić podstawy posiadanych przez małżonków X.Y. i X.Z. w 2006 r. oszczędności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyjaśnił, że podatnik nie złożył zeznań rocznych za lata 1994 i 1996 oraz na pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lipca 2011 r. Istotne znaczenie dla ustalenia faktów ma też pismo zawierające informacje o uzyskiwanych przez podatnika o wynagrodzeniach w latach 1988 – 1998. W opinii sądu, ponownie należy dostrzec charakterystyczną dla końcowego etapu postępowania "bilansującą" postawę podatników, a mianowicie że podatnik osiągnął dochody z tytułu wykonywania umów o dzieło na rzecz Huty Szkła "H". Małżonkowie podnieśli to dopiero w piśmie z dnia [...] października 2011 r., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za 2005 r., a więc (podobnie jak w przypadku powołania się na okoliczność uzyskania prezentów ślubnych), po upływie dwóch lat po wszczęciu postępowania kontrolnego. Przy czym żona podatnika zeznając w dniu [...] września 2009 r. podała, że nic jej nie wiadomo, żeby mąż uzyskał inne dochody niż z pracy. Natomiast podatnik w dniu [...] lutego 2010 r. zeznał, że od [...] lutego 1993 r. podjął pracę w fabryce szkła X.W., gdzie zajmował się "wszystkim" aż do 2003 r. Na potwierdzenie tych okoliczności małżonkowie - podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów bezpośrednich, nie potrafili również określić kwot jakie z tego tytułu mógł zarobić podatnik. Nie budzi przeto zastrzeżeń sądu ustalenie, że brak było podstaw do uznania, że podatnik uzyskał inne dochody niż te uwzględnione przez organ kontroli na podstawie informacji przesłanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W opinii sądu organy podatkowe oceniając zgromadzony bez uchybień proceduralnych materiał dowodowy, nie naruszyły art. 191 O.p. Skuteczne zarzucenie naruszenia tegoż przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organów podatkowych wykracza poza zasady logiki formalnej albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Jeżeli z materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a tak ma się rzecz w niniejszej sprawie, to ocena taka nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Podatnik w opinii sądu nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podatnik zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. W opinii sądu konkluzje podatnika nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji. W związku z powyższym sąd uznaje za miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej, przyjmuje go za podstawę swego rozstrzygnięcia. W opinii sądu organ odwoławczy dokonał także niewadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa i dokonał ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. Zdaniem sądu w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od nieujawnionych dochodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (mienia). Na podatniku ciążył obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku wydatki (tak m.in. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1601/06, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97 - dostępne w CBOSA). Podatnik powinien wykazać, że wskazywane przez niego przychody lub zgromadzony majątek znajdują pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik zobowiązany był także wykazać, że środki te posiadają walor legalności - to znaczy, że pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (tak m.in. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1515/08 - dostępny w CBOSA). Dlatego sąd, na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.