I SA/Po 978/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - radcy prawnemu [...] kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych [...] ) uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł (słownie: [...] złotych [...] ) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], ustalił B. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja zawierała pouczenie o możliwości wniesienia od niej odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w P. i została doręczona podatnikowi w dniu [...] grudnia 2011 r. W piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r., nazwanym "odwołaniem", podatnik podał sygnaturę ww. decyzji i zawarł sformułowanie, iż składa odwołanie od decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przesłanie kserokopii dokumentów związanych z jego sprawą. Pismo podatnika zostało przekazane - za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. Pismem z dnia [...] lutego 2012 r. organ odwoławczy wezwał podatnika do usunięcia braków pisma z dnia [...] grudnia 2011 r. przez wskazanie zarzutów przeciw decyzji organowi I instancji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie. Na powyższe wezwanie podatnik odpowiedział pismem z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], pozostawił odwołanie podatnika bez rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że wniesione odwołanie nie zawierało elementów wymienionych w art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: O.p.), organ wezwał stronę do usunięcia braków formalnych wynikających z ww. przepisu w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, a w piśmie tym zawarto pouczenie, że nieuzupełnienie odwołania w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Odpowiadając na powyższe podatnik złożył pismo, w którym lakonicznie stwierdził, że nie jest w stanie przedstawić dokumentów związanych z dochodami związanymi z ww. postępowaniem, ponieważ wszystkie zostały skradzione. Zdaniem organu odwoławczego z treści pism podatnika wynika jedynie, jakie rozstrzygnięcie skarżący kwestionuje i czego się domaga od organu odwoławczego. Opierając się na treści art. 222 O.p. organ II instancji podniósł, że określenie istoty i zakresu żądania, będącego przedmiotem odwołania, sprowadza się do sprecyzowania swojego oczekiwania kierowanego do organu odwoławczego, zaś podatnik nie przedstawił zarzutów odnoszących się do decyzji organu I instancji i nie wskazał dowodów uzasadniających to żądanie. W skardze z dnia [...] maja 2012 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 528/12, w wyniku uwzględnienia skargi, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził m.in., że art. 222 O.p. stanowi niewątpliwie odstępstwo od generalnie obowiązującego odformalizowania środków odwoławczych w postępowaniu administracyjnym oraz podniósł, iż O.p. nie definiuje w żaden sposób użytych w tym przepisie pojęć: "zarzut" i "żądanie". Wskazując na ich znaczenie potoczne, które nie ma bezpośredniego odniesienia do języka prawniczego, Sąd zauważył, że nie można tracić z pola widzenia, iż stroną postępowania podatkowego nie zawsze są osoby korzystające z fachowej pomocy prawnej, dla nich zaś wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie, a organ może wymagać stosowania się strony do szczególnych wymogów prawnych tylko o tyle, jeśli zachowuje się zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 O.p., to znaczy dbając o postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych. WSA podkreślił, że skarżący: określił swoje żądanie domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji; wniósł o przesłanie mu kserokopii dokumentów związanych ze sprawą i wyjaśnił, że postara się przedstawić uzasadnienie wnoszonego odwołania; czynnie uczestniczył w toczącym się postępowaniu, o czym świadczą liczne pisma kierowane do organu oraz był przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2010 r. Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organ potwierdził, iż z pism skarżącego z dnia [...] grudnia 2011 r. i [...] marca 2012 r. wynika jedynie jakie rozstrzygnięcie kwestionuje i czego domaga się od organu odwoławczego. Dopiero jednak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ zawarł wywody odnoszące się do tego jak rozumieć pojęcia "istota i zakres żądania" czy "treść zarzutów". Mając na względzie powyższe, WSA w Poznaniu uznał, że nadmierny formalizm organu odwoławczego nie powinien uniemożliwić stronie, działającej bez fachowej pomocy, skorzystania z przysługującego jej prawa do kontroli decyzji administracyjnej przez organ odwoławczy. Ponadto Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ powinien zbadać pismo skarżącego z dnia [...] lutego 2012 r. i ocenić, czy ma ono charakter odwołania, biorąc pod uwagę jego rzeczywistą treść i wynikający z niego zamiar strony, a nie tylko same użyte sformułowania. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 180/13, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") w zw. z art. 228 § 1 pkt 3 O.p., art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. Sąd kasacyjny za uzasadnione uznał twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że odwołanie wniesione przez podatnika nie zawierało żadnych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji organu I instancji. Nie wiadomo więc nawet jakiego prawa i jakiego przedmiotu mogły one dotyczyć. NSA podkreślił również, że wskazanie w odwołaniu zarzutów przeciwko decyzji i określenie istoty i zakresu żądania, będącego przedmiotem odwołania mają charakter obligatoryjny. Nieusunięcie tych braków w terminie 7 dni, z pouczeniem przez organ odwoławczy o skutkach niewypełnienia tego warunku spowoduje, że organ odwoławczy w tej fazie postępowania, tj. badając pod względem formalnym dopuszczalność odwołania - wyda postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania. Zwrócono także uwagę, że podatnik nie przedstawił dowodów, które uzasadniłyby jego żądanie o "uchylenie decyzji". W świetle poczynionych rozważań NSA uznał, że twierdzenie Sądu I instancji o nadmiernym formalizmie nie znajduje uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy wniesione przez skarżącego odwołanie od decyzji organu I instancji spełnia wymogi formalne, o których mowa w art. 222 O.p., a w dalszej kolejności, czy skarżący po otrzymaniu wezwania organu usunął braki odwołania. W okolicznościach faktycznych badanej sprawy wykładni przepisu art. 222 O.p. należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto zaznaczenia wymaga, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności danego aktu administracyjnego może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia stwierdzić zatem należy, że oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu z art. 222 O.p., w niniejszej sprawie należy dokonać przy uwzględnieniu stanowiska zajętego w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 180/13. Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności podnieść zatem należy, że Sąd II instancji jednoznacznie stwierdził, że odwołanie wniesione przez podatnika (skarżącego) nie zawierało żadnych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji organu I instancji. Wobec tego, zdaniem NSA, nie wiadomo nawet jakiego prawa i jakiego przedmiotu mogły one dotyczyć. Sąd kasacyjny podkreślił ponadto, że odwołanie podatnika zawierało jedynie niesprecyzowany wniosek "o uchylenie w/w decyzji". Mając na uwadze te okoliczności, a także fakt, iż podatnik (skarżący) nie usunął na wezwanie organu, w terminie 7 dni, ww. braków formalnych odwołania, Sąd II instancji organ odwoławczy w tej fazie postępowania, tj. badając pod względem formalnym dopuszczalność odwołania – wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania. Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej ocenę prawną dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 180/13, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przede wszystkim podnieść należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 O.p. Z art. 222 O.p. wynika, iż odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Z kolei, stosownie do art. 228 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222 O.p. W judykaturze oraz doktrynie dominuje pogląd, że przepis art. 222 O.p. powinien być interpretowany w sposób ścisły, a nadmierny rygoryzm w jego stosowaniu może prowadzić do ograniczenia jednego z podstawowych praw strony w postępowaniu podatkowym, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji. W związku z tym, akcentuje się konieczność zachowania, przy stosowaniu tego przepisu, zasady proporcjonalności, a więc takiego podejścia do kwestii spełnienia warunków w nim ustanowionych, które zakłada jako punkt wyjścia do dokonywania oceny, prawo do odwołania strony, a nie dążenie do ograniczenia tego prawa Powyższe oznacza, że wymagania formalne stawiane środkom zaskarżenia w postępowaniu podatkowym (art. 222 O.p.) muszą być oceniane w sposób nie kolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jeśli zatem z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych i uznać go za niedopuszczalny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Unimex, Wrocław 2015, s. 1025; wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1153/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 22 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 1729/98, publ. Monitor Podatkowy 2000, Nr 11, poz. 2). Sąd w składzie orzekającym, oceniając odwołanie skarżącego z dnia [...] grudnia 2011 r. w kontekście wymogów sformułowanych w art. 222 O.p., stwierdza, że nie spełnia ono kryteriów określonych w tym przepisie. W tym kontekście, w ślad za NSA, należy podkreślić, że odwołanie wniesione przez skarżącego nie zawierało żadnych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji organu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...]. Wobec tego, nie wiadomo nawet jakiego prawa i jakiego przedmiotu mogły one dotyczyć. Zaznaczyć także należy, że odwołanie skarżącego zawierało jedynie niesprecyzowany wniosek "o uchylenie w/w decyzji". Nie wiadomo, czy strona tak ogólnikowo sformułowanym odwołaniem dąży do rozstrzygnięcia merytoryczno-reformatoryjnego (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), czy też uchylenia kwestionowanej decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.), albo też do zrealizowania w (danym) administracyjnym postępowaniu odwoławczym np. odszkodowania cywilnego lub zmiany albo uchylenia - w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej - decyzji stwierdzających tę zaległość, czy nie dojdzie do opisanego w art. 233 § 3 O.p. przypadku ograniczenia uprawnień organu odwoławczego. Co istotne w realiach badanej sprawy, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które uzasadniałyby jego żądanie. W świetle powyższego, nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że z odwołania podatnika z dnia [...] grudnia 2011 r. nie można było wyczytać, ani jakichkolwiek zarzutów stawianych decyzji organu I instancji, ani skonkretyzowanego, poprzez wskazanie istoty i zakresu, żądania wnoszącego odwołanie. Zasadnie zatem organ rozpatrujący te odwołanie, wezwał skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 222 O.p. do usunięcia braków formalnych odwołania, tj. o wskazanie zarzutów przeciw decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie. Skarżący, jakkolwiek na powyższe wezwanie odpowiedział pismem z dnia [...] marca 2012 r., to jednak ograniczył się wyłącznie do lakonicznego stwierdzenia, że "nie jest w stanie przedstawić dokumentów związanych z dochodami związanymi z ww. postępowaniem, ponieważ wszystkie zostały skradzione", a tym samym nie uzupełnił braków formalnych odwołania. W podsumowaniu dokonanej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że odwołanie skarżącego z dnia [...] grudnia 2011 r., poza niesprecyzowanym wnioskiem o uchylenie decyzji organu I instancji, nie spełniało wymogów formalnych, o którym mowa w art. 222 O.p. i w konsekwencji nie pozwalało na podjęcie postępowania odwoławczego. Tym samym, w ocenie Sądu, należy uznać, że w sprawie zaszły przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 228 § 1 pkt 3 O.p., a to oznacza, iż organ II instancji zasadnie pozostawił odwołanie podatnika z dnia [...] grudnia 2011 r. bez rozpoznania. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. O wynagrodzeniu radcy prawnego ustanowionego z urzędu, Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z art. 250 P.p.s.a.