I SA/Po 98/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił "E" (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że po przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka w badanym roku podatkowym nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: 1) kwotę [...] zł na podstawie faktur wystawionych przez "R" M.C., [...], które nie dokumentowały faktycznego zakupu paliwa, 2) kwotę [...] zł, stanowiącą zawyżenie kosztu własnego sprzedaży, w wyniku błędnej wyceny sprzedanego towaru. 1) W ocenie organu podatkowego zebrany materiał dowodowy pozwala przyjąć, że "R" nie dostarczył do Spółki oleju napędowego wykazanego w wystawionych fakturach. Organ podatkowy ustalił, że "R" w 2004 r. nie posiadało bazy magazynowej do przechowywania oleju napędowego, nie posiadało samochodów do przewozu oleju napędowego, nie zakupiło ani nie sprzedało oleju napędowego. Ponadto wskazano, że w dniu [...] listopada 2008 r. w Zakładzie Karnym w G. przesłuchano w charakterze świadka M.C. właśnie na okoliczność faktur wystawionych przez "R" na rzecz Spółki. Świadek odmówił składania zeznań w związku z prowadzonym wobec niego postępowaniem karnym, ale powołał się na zeznania, które złożył w Prokuraturze Okręgowej w Ł. i Centralnym Biurze Śledczym w B. M.C. zeznał wtedy, że wszystkie faktury wystawione na sprzedaż oleju napędowego za lata 2004 - 2005 były fikcyjne. Wystawiał także fikcyjne dowody wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał, "R" nigdy nie posiadało żadnych pomieszczeń do magazynowania paliwa, a działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur zainteresowanym podmiotom, za które M.C. pobierał wynagrodzenie od 1 do 5 groszy za litr oleju napędowego wykazanego w fakturze. M.C. zeznał także, że M.K., który pracował na stacji CPN, zaproponował firmie "R" wystawianie "pustych" faktur na paliwo i to on na początku nawiązywał kontakty z osobami, które chciały "kupić puste faktury na olej napędowy" oraz pomagał M.C. w sprawach dotyczących wystawiania "pustych" faktur. Natomiast w dniu [...] kwietnia 2009 r. przesłuchany w charakterze świadka został M.K., który zeznał, że w "R" był zatrudniony na umowę zlecenie na stanowisku akwizytora, zajmował się handlem paliwem i samochodami, osobiście zbierał zamówienia od klientów. Ponadto zeznał, że "R" nie posiadało magazynów do przechowywania oleju napędowego oraz środków trwałych do przewozu oleju napędowego. Organ I instancji zauważył jednak, że z zeznań pracowników Spółki w charakterze świadków wynika jednak, że to M.K. dostarczał do Spółki olej napędowy, którego dostawa nie była potwierdzona dokumentami źródłowymi - fakturami VAT, chociaż nie był on zatrudniony w "R" oraz nie był przedstawicielem tego przedsiębiorcy. Także informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie potwierdzają zeznań M.K., że był zatrudniony w "R" na umowę zlecenie na stanowisku akwizytora. W przesłuchaniach w charakterze podejrzanego M.K. przyznał się jednak do działania w grupie przestępczej mającej na celu oszustwa podatkowe. W ocenie organu I instancji wyjaśnienia i dokumenty złożone przez Spółkę nie potwierdzały dostaw przez "R" oleju napędowego wykazanego w wystawionych fakturach. Ze zgromadzonego materiału wynika bowiem, że M.C. wystawiał nie tylko faktury nie dokumentujące faktycznej sprzedaży, ale także inne dowody, takie jak dokumenty KP - kasa przyjmie, które nie dokumentowały faktycznego dokonania zapłaty za towar wykazany w fakturach. Spółka nie przedłożyła też żadnych dowodów potwierdzających, że w okresie od [...] kwietnia 2004 r. do [...] kwietnia 2004 r. dysponowała olejem napędowym. Sprzedaż z "pustego" magazynu w ocenie organu podatkowego potwierdza ustalenia dokonane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że dostawy oleju napędowego do Spółki nie były powiązane z fakturami zakupu towaru otrzymanymi od "R". Organ I instancji ustalił, że na podstawie zakwestionowanych faktur Spółka dokonała zapisów w księgach rachunkowych i w konsekwencji obciążyła koszty uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na art. 7 ust. 1 i 2, 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływanej dalej jako: u.p.d.o.p.) oraz na art. 20 ust. 1 i 2, 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 – powoływanej dalej jako: ustawa o rachunkowości), stwierdzając, że "R" nie dokonywał faktycznej sprzedaży oleju napędowego, gdyż wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W treści tych faktur w pozycji "nazwa usługi lub towaru" wpisano "olej napędowy". W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: O.p.), organ podatkowy nie uznał za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych w tej części, w której zapisy zostały dokonane na podstawie faktur wystawionych przez "R". 2.Ponadto organ podatkowy ustalił, że Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów zawyżoną kwotą kosztu własnego sprzedanych towarów poprzez przyjęcie wyższej ceny zakupu sprzedanych towarów niż wynikało to z "dokumentów źródłowych", tj. faktur zakupu. Wobec powyższego, Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotami nie wynikającymi z "dokumentów źródłowych" i w konsekwencji błędnie określiła podstawę opodatkowania. W wyniku błędnego przyjęcia cen do wyliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę [...] zł. Na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. Spółka zastępowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie. W odwołaniu od powyższej decyzji organowi I zarzucono: - nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji dokumenty księgowe były nierzetelne, - naruszenie przepisu art. 23 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprzeprowadzeniu oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji uznania części dokumentów źródłowych za nierzetelne. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że zasada obiektywnej oceny dowodów została naruszona poprzez uwzględnienie tylko części zebranego materiału dowodowego, a nadto przez wyciąganie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego myślenia oraz z okolicznościami ujawnionymi w zebranym materiale dowodowym, który z jednej strony przedstawia zeznania uczciwych ludzi, którzy potwierdzili okoliczności faktycznych dostaw, a z drugiej strony osób prawomocnie skazanych. W ocenie Spółki organ niesłusznie przyjął, iż wskazane przez niego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich w koszty prowadzonego przedsiębiorstwa i stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT naliczonego, albowiem z materiału dowodowego wynika, iż podatnik dokonywał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach, a pracownik dostawcy potwierdził realizację dostaw i prawdziwość transakcji. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, o ile ustawa enumeratywnie (art.16 ust.1 u.p.d.o.p.) nie wyłącza możliwości ich odliczenia. Zatem podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, subiektywne przekonania podatnika, co do istnienia związku przyczynowego, pozostają bez wpływu na kwalifikację, o której mowa w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego podatnik, który decyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć świadomość, że organ podatkowy, który będzie w przyszłości badał zasadność przeprowadzonej przez podatnika kwalifikacji kosztowej, stosując te same obiektywne kryteria, powinien dojść do tego samego co podatnik rezultatu. Organ stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wydatki w kwocie [...] zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez "R", nie mogą stanowić kosztu podatkowego, ponieważ strona nie wykazała aby zostały spełnione przesłanki określone tym przepisem. W szczególności organ zwrócił uwagę na brak przesłanek obiektywizujących poniesienie wydatków w aspekcie "celowości". W opinii organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Spółka dopełniła ciążącego na niej obowiązku wykazania istnienia związku przyczynowo skutkowego między wydatkami wynikającymi z faktur wystawionych przez firmę M.C., a osiągniętym przychodem. Strona zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego nie przedłożyła dowodów dokumentujących dokonanie transakcji między "R", a podatnikiem. Organ nie uznał za tego typu dowody zakwestionowanych faktur, które w jego ocenie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, stwierdzając czynności do których nie doszło, między opisanymi na fakturze stronami transakcji. Spółka nie wskazała ponadto innego źródła pochodzenia tego paliwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 oraz art. 23 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższe oznacza, iż podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Nierzetelność ksiąg podatkowych, stwierdzona w oparciu o przepis 193 § 4 O.p. pozbawia je tej szczególnej mocy dowodowej i wówczas, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie ich nierzetelności można zastosować instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Jednak na podstawie art. 23 par. 2 O.p. organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Księgi nierzetelne nie tracą zatem całkowicie znaczenia dowodowego, tracą jedynie przymiot szczególnej wiarygodności nadanej im z mocy art. 193 § 1 O.p. Natomiast organ kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie nie zakwestionował całej prowadzonej przez Spółkę dokumentacji rachunkowej, ale jedynie wyłączył znajdujące się w księdze podatkowej zapisy dokonane na podstawie faktur wystawionych przez "R", uznając je w tej części za nierzetelne oraz dokonał rozliczenia podatkowego na podstawie pozostałych zapisów oraz zebranych w toku postępowania dowodów. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 193 § 4 organ odwoławczy uznał za niezasadny. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę. W skardze strona postawiła następujące zarzuty: - naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, o który oparto rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, - niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne; przyjęcie, że wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji dokumenty księgowe były nierzetelne, - naruszenie przepisów O.p. poprzez niezastosowanie art. 23 tej ustawy, polegające na nieprzeprowadzeniu oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji uznania części dokumentów księgowych za nierzetelne, - naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie, że koszty poniesione w celu zakupu paliwa były kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie, a także o obciążenie organu odwoławczego kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem, skarżącej Spółki zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy - nie podjęli wszelkich niezbędnych kroków, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Organ przy wydawaniu decyzji wziął pod uwagę jedynie częściowe ustalenia, które zdaniem skarżącej budzą poważne zastrzeżenia. Organ oparł się głównie na zeznaniach świadków: M.C. oraz M.K., którzy to zostali prawomocnie skazani za przestępstwa podatkowe. Co więcej zeznania obydwu tych świadków w toku sprawy pozostają niejednokrotnie ze sobą sprzeczne. Natomiast organ pominął zeznania innych świadków m.in. A.L., L.J., Ł.K., T.M. występujących w sprawie i świadczących na korzyść skarżącej. A.L. zeznał np., że olej napędowy wykazany w fakturach wystawionych przez "R" na rzecz skarżącej w 2004 r. został faktycznie zakupiony i był dostarczony. L.J., Ł.K. oraz T.M. również zeznali, że olej napędowy był rzeczywiście dostarczany przez spółkę "R". Organ kontroli skarbowej pominął też zeznania R.G. oraz odstąpił od przesłuchania A.M., którzy to zdaniem skarżącej w znacznym stopniu mogliby pomóc w dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Niewystarczające są dla niej tłumaczenia organu, iż z powodu jednorazowego problemu z doręczeniem wezwania R.G. oraz nie stawieniu się na przesłuchanie A.M. całkowicie odstąpił od ich przesłuchania. Także niezrozumiały był dla strony skarżącej fakt przychylania się organu do zeznań niewiarygodnych świadków, skazanych prawomocnie a nieuwzględnieniu zeznań świadków, na których nie ciążą żadne zarzuty karne. Co więcej w tak niejasnej sytuacji Organ nie zrobił wszystkiego aby powyższe zeznania skonfrontować z zeznaniami R.G. oraz A.M., Skarżąca Spółka podkreśliła, iż Urząd Skarbowy w G. do dnia [...] grudnia 2009 r. ( data sporządzenia skargi) prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec M.C. w zakresie zaległości podatkowych (w tym podatek dochodowy i VAT) związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą dotyczącą obrotu paliwami płynnymi, skoro więc jest prowadzone przez Urząd Skarbowy w G. postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku, to według skarżącej urząd ten uznaje, iż działalność taka była prowadzona, a zdarzenia gospodarcze miały miejsce, inaczej bowiem nie występowałaby zaległość podatkowa. W ocenie skarżącej faktyczne dokonywanie w sposób ciągły i zorganizowany czynności handlowych, usługowych, produkcyjnych czy wydobywczych w celach zarobkowych samo w sobie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej, a obowiązki podatkowe powstają ze względu na faktyczne dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, natomiast o dokonaniu transakcji handlowej nie decyduje fakt zarejestrowania się podatnika we właściwym Urzędzie Skarbowym czy też opłacenia przez niego należnych podatków, ale fakt realnego wykonania usługi czy też wydania towaru. Podobnie za niedopuszczalny i sprzeczny z jakimikolwiek zasadami logicznego myślenia Spółka uznała wyrażany przez organ podatkowy pogląd, iż gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności stanowi dowód ich nieprawdziwości (fikcyjności). Skarżąca stoi na stanowisku, że dokumenty księgowe Spółki były prowadzone w sposób zgodny z przepisami O.p. Faktury VAT wystawione przez "R" znajdują pokrycie w dokumentach księgowych skarżącej, a gdyby organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające doszedłby do wniosku, iż faktury te nie są "pustymi fakturami" lecz znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistych transakcjach gospodarczych. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie nie było też potrzeby odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania, ponieważ dowody na których oparł się organ są przeprowadzone w sposób niezgodny z podstawowymi przepisami O.p. W takim, wypadku organ nie miał wystarczających dowodów pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania bez zastosowania art. 23 O.p., co stanowiło według skarżącej kolejne naruszenie prawa. Nawiązując do art. 15 pkt. 1 zd.1 p.d.o.p. skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji drewnianych elementów konstrukcyjnych i wyrobów stolarki budowlanej oraz świadczenia usług w ww. zakresie, a także detalicznej i hurtowej sprzedaży oleju napędowego oraz sprzedaży i serwisu opon. W związku z powyższym oczywistym jest według niej, że dokonane przez nią odliczenia podatku VAT naliczonego w transakcjach zakupu oleju napędowego, zmniejszającym tym samym kwotę podatku VAT należnego są zgodne z prawem i stanowią koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Skarżąca podkreśliła również, że jeśli pojawią się wątpliwości w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych oraz wątpliwości, co do interpretacji oraz możliwości zastosowania przepisów stanowiących podstawę zaskarżonych decyzji, to postępowanie podatkowe powinno kierować się w pierwszej kolejności zasadą "in dubio pro tributario", wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich. Wątpliwości dotyczące okolicznością powstania obowiązku podatkowego jak i wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ponownie wskazał, że nie kwestionuje samego faktu nabycia przez Spółkę oleju napędowego, a jedynie, że źródłem jego pochodzenia nie mogły być dostawy realizowane przez wystawcę kwestionowanych faktur, firmę "R" M.C. W ocenie organu odwoławczego strona zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego nie przedłożyła dowodów dokumentujących dokonanie transakcji między "R" a podatnikiem - nie są takimi dowodami zakwestionowane faktury, które, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, stwierdzają bowiem czynności do których nie doszło między opisanymi na fakturze stronami transakcji. Spółka nie wskazała ponadto źródła pochodzenia tego paliwa. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, że nabyła olej napędowy, w sytuacji gdy nie jest znana druga strona transakcji, a sama transakcja nie jest w żaden sposób udokumentowana, w ocenie organu odwoławczego, nie daje podstaw do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tych okolicznościach skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania jako koszty uzyskania przychodów kwotę [...] zł na podstawie faktur wystawionych przez "R" M.C., [...]. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: został faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany. Ustawodawca wiąże zatem pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którym są m.in. faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76 poz.694 ze zm.), stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 i § 2 O.p., tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Z uregulowaniem tym koresponduje art. 193 O.p. przyznający moc dowodową jedynie księgom podatkowym prowadzonym w sposób rzetelny i niewadliwie, przy czym za księgi podatkowe uznawane są m. in. księgi rachunkowe (art. 3 pkt 4 O.p.). Księgi podatkowe są rzetelne jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uznawane są księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( art. 193 § 2 i § 3 O.p.). W rozpoznawanej sprawie odrębne przepisy, o jakich mowa wyżej, to ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz.694 ze zm.). Odnosząc się do powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że za nierzetelne mogą być uznane księgi podatkowe (rachunkowe) nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo w rozpatrywanej sprawie uznały za nierzetelne księgi podatkowe w zakresie w jakim dokonano w nich zapisów w oparciu o faktury wystawione przez firmę "R" M.C.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił wykazać, że firma "R" nie była dostawcą paliwa nabywanego przez skarżącą Spółkę. "R" M.C. nie dostarczyło oleju napędowego na stację paliw skarżącej Spółki. Fakt ten został potwierdzony m.in. zeznaniami M.C. złożonymi w dniu [...] 03.2006r. w trakcie prowadzonego, przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K., w których M.C. zeznał, iż cała "działalność" "R" polegała na wystawianiu pustych faktur sprzedaży paliwa oraz ze cala sprzedaż paliwa w latach 2004-2005 była fikcyjna, zaś Jego firma nie zakupiła i nie sprzedała paliwa, jak również nie posiadała stosownego zaplecza (magazynów, środków transportu) niezbędnego do tego typu działalności. Na okoliczność, że firma "R" nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego świadczy m.in. brak danych odnośnie funkcjonowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym, t.j. rzeczywistej siedziby, środków trwałych, zaplecza osobowego; w tym brak w szczególności potwierdzonych przez świadków, czy stosownymi dokumentami, konkretnych działań tego podmiotu. Wskazani przez stronę skarżącą świadkowie pracownicy skarżącej Spółki L.J., L.K. i T.M. potwierdzili jedynie, iż w badanym okresie paliwo do Spółki dostarczał p. M.K.- przedstawiany jako osoba reprezentująca "R". W powyższych okolicznościach trudno uznać, że zeznania R.G. oraz A.M. (pracowników) mogły przesądzić o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę "R" M.C.. Należy przy tym zaznaczyć, że organ podatkowy podjął działania zmierzające do przesłuchania tych świadków, ale ze względu na wskazane w zaskarżonej decyzji obiektywne trudności w przeprowadzeniu tych dowodów od nich odstąpił. Było to tym bardziej uzasadnione, że inni wskazani przez stronę skarżącą świadkowie - jej pracownicy nie potwierdzili okoliczności bezpośredniej współpracy z firmą "R", a w odniesieniu do A.M. dodatkowo istotny jest również fakt, że za 2004r. nie zebrano materiału dowodowego, który potwierdzałby współpracę A.M. w 2004r. ze stroną skarżącą albo z firmą "R". Podkreślić należy, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, Lex nr 302881 oraz powołaną tam literaturę i orzecznictwo), że podmiotem dokonującym rzeczywistej sprzedaży był M.C. prowadzący firmę R. Wpływu na wynik sprawy nie mógł mieć również podniesiony w skardze zarzut, iż Urząd Skarbowy w G. do dnia prowadzenia skargi prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec M.C. w zakresie zaległości podatkowych (w tym podatek dochodowy i VAT) związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą dotyczącą obrotu paliwami płynnymi. Tej okoliczności strona skarżąca nie tylko w żaden sposób nie uprawdopodobniła, ale również nie wskazała za jaki okres prowadzone jest rzekome postępowanie egzekucyjne. Zatem za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 193§4 poprzez przyjęcie, że wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji dokumenty księgowe były nierzetelne. Za trafny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim organ podatkowy ograniczył się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty objętej fakturami wystawionymi przez firmę "R", przy jednoczesnym opodatkowaniu przychodu z tytułu sprzedaży paliwa, których dostawcą była firma "R"). Organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez Spółkę oleju napędowego w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a jedynie to, że źródłem jego pochodzenia nie mogły być dostawy realizowane przez wystawcę kwestionowanych faktur, firmę "R" M.C. Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie nie wykazano, że zakwestionowane faktury rzeczywiście były "puste", a jedynie to, że podmiot który widnieje jako ich wystawca nie był rzeczywistą stroną transakcji. Trzeba bowiem zauważyć, że z ustalonego przez organy stanu faktycznego nie wynika, że przychody z tytułu sprzedaży paliwa na stacji Ł. w ilościach wykazanych na fakturach, na których jako wystawcę wskazano firmę "R" M.C. mogły być uzyskane wskutek poniesienia innych kosztów, w szczególności pozostałych, niekwestionowanych przez organy podatkowe. Należy również zwrócić uwagę na to, że protokołach przesłuchań zarówno M.K. jak i M.C. skarżąca Spółka nie została wymieniona jako podmiot nabywający puste faktury. Przeciwnie M.K. składając zeznania w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu podatkowym w dniu [...] kwietnia 2009r. zeznał, że uczestniczył w dostarczaniu skarżącej Spółce oleju napędowego (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] 04.2009r.). Dostarczanie paliwa potwierdzili również pracownicy Spółki. Należałoby zatem rozważyć, przyjęcie lub zakwestionowanie zgodności zakwestionowanej faktur z ilością zakwestionowanego paliwa. Ustalenie, że zakwestionowane faktury pozostają zgodne pod względem ilościowym mogłoby stanowić punkt wyjścia do dalszych rozważań na temat kosztów nabycia tego paliwa. W szczególności należałoby rozważyć, czy Spółka zapłaciła za nabyte paliwo w wielkościach widniejących na fakturach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynika, bowiem aby można było przyjąć bezkosztowe uzyskanie tego paliwa ( np. w drodze nieodpłatnego świadczenia). W szczególności zauważyć należy, że M.K. w sposób szczegółowy opisał przebieg dostarczania paliwa do skarżącej Spółki ( protokół przesłuchania świadka z dnia [...] 04.2009r.). Organ podatkowy nie zapytał jednak świadka o okoliczność, czy cena wykazana na fakturach odzwierciedla rzeczywistą cenę nabycia. W tym zakresie organy podatkowe mogłyby również zbadać czy cena paliwa zawarta w zakwestionowanych fakturach nie odbiega wzwyż od ceny rynkowej, czego ustalenie mogłoby zaprzeczyć odzwierciedleniu wartościowemu nabywanego paliwa w stosunku do wielkości cen jego nabycia wykazanych na zakwestionowanych fakturach. W rozpatrywanej sprawie organy nie wyjaśniły zatem, jakie koszty uzyskania przychodów były związane z przychodem, o którym mowa w sprawie, w szczególności czy mogły to być koszty wynikające z zakwestionowanych faktur. Błędna interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkowała tym, że w niniejszej sprawie zaniechano zebrania kompletnego materiału dowodowego i jego wyczerpującej oceny czym naruszono art. 122 i 187§1. W konsekwencji przekroczono również granice swobodnej oceny dowodów czym naruszony został art. 191O.p. Rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy powinien zatem ocenić, czy materiał dowodowy uprawniał organ I instancji do przyjęcia bezkosztowego osiągnięcia przychodu, czy też koszty takie zostały poniesione, a w szczególności w wielkościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Wobec powyższego należałoby w pierwszej kolejności ponownie rozważyć, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie bądź odrzucenie stanowiska, że ilość paliwa wykazana w zakwestionowanych fakturach odpowiada ilości paliwa, w którego dostawie uczestniczył M.K.. W przypadku odpowiedzi twierdzącej zasadnym byłoby przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego kwestie ponoszonych przez podatnika wydatków pod względem faktycznej zapłaconej przez podatnika ceny. W tym względzie pożądane byłoby ponowne przesłuchanie M.K. na okoliczność rozliczania się ze Spółką w związku z dostarczonymi do Spółki paliwem. Za przedwczesny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 23 O.p. poprzez odstąpienie od szacowania. Jednocześnie w tym miejscu podkreślenia wymaga, że możliwości szacowania podstawy opodatkowania w sprawie, w zakresie przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów, nie można co do zasady w tym momencie wykluczyć. Konieczność szacowania podstawy opodatkowania w świetle art. 23 § 1 pkt1 i 2 O.p., uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz inne dowody nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych i inne dowody można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg, bądź innych dowodów podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Wobec tego, w odniesieniu do niniejszej sprawy, dopiero w przypadku: - braku możliwości ustalenia, za pomącą zgromadzonych w sprawie dowodów, wysokości wydatków poniesionych w związku z nabyciem paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, - oraz nieudowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych i inne dowody (skoro zapisy w nich poczynione w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne - art. 193 § 4 O.p). Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/ J. Małecki