I SA/Po 981/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...], nr [...], określił Ł. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do grudnia 2006 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń i luty 2006 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Ł. K. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczo-przemysłowymi w sklepie położonym w A., handlu używanymi pojazdami samochodowymi w tym samym miejscu oraz solarium położonym w G. Przeprowadzone względem podatnika kontrola i postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości, które wynikały z: 1) zaniżenia podstawy opodatkowania, a tym samym podatku należnego, z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych, artykułów spożywczo - przemysłowych, a także usług solarium, czym naruszono przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), 2) wykazania w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. kwot podatku naliczonego wyższych (z wyjątkiem marca 2006 r. - zaniżenie kwoty podatku naliczonego o [...] zł), aniżeli wynikające z oryginałów i duplikatów faktur zakupu VAT, czym naruszono przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył ewidencji sprzedaży VAT ani faktur sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Nie dysponował także księgą przychodów i rozchodów, ewidencją środków trwałych, ewidencją wyposażenia i spisami remanentów towarów handlowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. W dniu [...] czerwca 2010 r. podatnik oświadczył, że powyższe dokumenty uległy zalaniu. Na podstawie wydruków miesięcznych raportów fiskalnych z kas rejestrujących użytkowanych przez podatnika w 2006 r. organ I instancji ustalił wysokość obrotów, jakie podatnik osiągnął z tytułu dostaw towarów w sklepie spożywczo-przemysłowym oraz świadczenia usług solarium. Ustalono, że podatnik nie ewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej przychodów i podatku należnego ze sprzedaży samochodów w 2006 r. Porównując kwoty podatku należnego, wynikające z raportów miesięcznych kas fiskalnych z kwotami wykazanymi przez podatnika w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. organ I instancji stwierdził, że wartości te są zgodne za okresy od kwietnia do grudnia 2006 r. Co do rozliczenia przez stronę podatku należnego w pozostałych miesiącach, ustalono, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 za styczeń i luty 2006 r. podstawa opodatkowania stawką 22% jest wyższa o [...] zł i podatek VAT [...] zł (I/2006 r.) oraz [...] zł i podatek VAT [...] zł (II/2006 r.) niż w raportach z kas fiskalnych za te miesiące. Z kolei w marcu 2006 r. podatnik zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł i podatek VAT o kwotę [...] zł. Ponadto podatnik przedłożył organowi I instancji dwa oryginały błędnie wystawionych paragonów fiskalnych (tj.: z dnia 16 kwietnia 2006 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz z dnia 18 kwietnia 2006 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). W deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2006 r. podatnik nie umniejszył obrotu i podatku należnego o kwoty wynikające z powyższych paragonów, przez co zawyżył podstawę opodatkowania o kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., dokonując obliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży artykułów spożywczo - przemysłowych i usług solarium w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., przyjął kwoty wynikające z miesięcznych raportów fiskalnych, uwzględniając w kwietniu 2006 r. dwa błędnie wystawione paragony (w konsekwencji obrót za kwiecień 2006 r. wyniósł [...] zł i podatek VAT [...] zł). W zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów w 2006 r. stwierdzono, że podatnik nie wykazał w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów. Zaznaczono, że w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających nabycie i sprzedaż samochodów. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ I instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych w wyniku, których zgromadził dane dotyczące pojazdów nabytych przez podatnika z innych krajów Unii Europejskiej w latach 2005 – 2006 oraz dane osób, które kupiły od podatnika samochody w 2006 r. Do akt sprawy włączono materiał w postaci kopii dowodów nabycia tychże samochodów (umów, rachunków i faktur potwierdzających nabycie pojazdów przez stronę) załączanych przez podatnika do wniosków o wydanie zaświadczeń VAT-25; wykazu sprowadzonych przez podatnika w 2006 r. samochodów, od których podatnik zapłacił podatek akcyzowy; danych osobowych potencjalnych nabywców samochodów od podatnika w 2006 r.; dowodów sprzedaży przedmiotowych samochodów pozyskanych od kupujących i jednostek administracji samorządowej. Ponadto przesłuchano w charakterze świadków osoby, które nabyły w 2006 r. samochody od podatnika (łącznie 177 osób). W rezultacie ustalono, że część kupujących (66 świadków) zapłaciła za nabyte auta kwoty wyższe niż wykazane przez podatnika na fakturach VAT i VAT-marża. Pozostali świadkowie, albo potwierdzili zapłatę ceny wynikającej z faktury, albo nie pamiętali faktycznych kosztów zakupionego samochodu. Niektórych świadków nie udało się przesłuchać ze względu na niepodejmowanie korespondencji, przebywanie na stałe za granicami kraju, przewlekłą chorobę lub śmierć. W przypadku dwóch ostatnich zdarzeń organ I instancji przyjął ceny sprzedaży wynikające z faktur VAT i faktur VAT-marża wystawionych przez podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy świadkowie nie pamiętali dokładnej ceny pojazdów, ale z ich zeznań wynikało, że była ona niższa niż na fakturze, wówczas organ I instancji posiłkował się informatorami rynkowi [...]. W oparciu o powyższy materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., dokonał obliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., przyjmując przy tym kwoty wynikające z faktur VAT, faktur VAT- marża, z zeznań świadków skorygowanych wartościami pojazdów zawartymi we wspomnianym katalogu rynkowym. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji dokonał ustaleń na podstawie dostarczonych przez podatnika oryginałów faktur zakupu za okres od stycznia do czerwca 2006 r. oraz duplikatów faktur zakupu VAT za okres od lipca do grudnia 2006 r. (wystawionych w dniu [...] lipca 2010 r.). Podkreślono, że podatnik nie przedstawił ewidencji nabyć VAT za okres od stycznia do czerwca 2006 r., a za okres od lipca do grudnia 2006 r. przedłożył ewidencję nabyć VAT, sporządzoną i wydrukowaną w dniu [...] lipca 2010 r. Na podstawie przedłożonych faktur VAT (oryginałów i duplikatów) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że podatnik w 2006 r. dokonywał nabyć towarów handlowych (artykułów spożywczych i przemysłowych) oraz ponosił pozostałe koszty prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem miał prawo - stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ I instancji podkreślił, że nie był w stanie skonfrontować danych wynikających z oryginałów i duplikatów faktur zakupu VAT z pierwotnymi zapisami ewidencji nabyć za 2006 r., albowiem rejestr zakupów za okres od stycznia do czerwca 2006 r., zgodnie z oświadczeniem podatnika uległ zalaniu. Natomiast rejestr zakupów za okres od lipca do grudnia 2006 r. został odtworzony w dniu [...] lipca 2010 r. na podstawie duplikatów faktur VAT. Porównując kwoty podatku naliczonego VAT wykazanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oraz kwoty podatku naliczonego VAT, wynikającego z przedłożonych przez podatnika oryginałów faktur zakupu VAT za okres od stycznia do czerwca 2006 r. i duplikatów faktur zakupu VAT za okres od lipca do grudnia 2006 r., organ I instancji stwierdził, że kwoty podatku naliczonego wynikające z dokumentów źródłowych (tj.: oryginałów i duplikatów faktur zakupu VAT) w żadnym miesiącu nie są zgodne z podatkiem odliczanym przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W związku z powyższym uznano, że strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z nabyć, na potwierdzenie których posiada oryginały faktur VAT i duplikaty faktur VAT. Ponadto stwierdzono, że duplikat faktury zakupu nie stanowi odrębnej podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego (w momencie otrzymania duplikatu), lecz podatnik zachowuje prawo do odliczenia w okresie, w którym dokonał tego odliczenia pierwotnie. Uzyskanie duplikatu faktury jest na tyle istotne, że jego brak skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku VAT. W rezultacie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. skorygował wysokość podatku naliczonego wykazanego przez podatnika w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., przyjmując do rozliczenia kwoty podatku naliczonego wynikające z przedłożonych przez podatnika oryginałów faktur VAT za okres od stycznia do czerwca 2006 r. i duplikatów faktur VAT za okres od lipca do grudnia 2006 r. (zakładając - na korzyść podatnika przy braku kontrdowodów - że posiadał on pierwotne faktury w momencie skorzystania z prawa do odliczenia). Organ I instancji stwierdził, że zapisy w ewidencji nabyć sporządzonej przez podatnika w dniu [...] lipca 2010 r. nie odzwierciedlają stanu z deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2006 r. W konsekwencji organ uznał, że badana ewidencja nabyć VAT, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie - "O.p."), jest nierzetelna. Jednocześnie, wskazując na przepis art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dysponował w tym zakresie wystarczającym materiałem dowodowym. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik, zażądał jej uchylenia w całości, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wszechstronny, - art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie błędnej metody szacowania. Następnie uzupełniając odwołanie podatnik wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. W argumentacji tego pisma podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr PK4/8012/23 9/AAN/12/1804. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania, albowiem wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podniesiono, że na etapie postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia [...] marca 2013 r. przesłał organowi II instancji wezwanie z dnia [...] października 2011 r., na mocy którego podatnik został zobowiązany do stawienia się w dniu [...] października 2011 r. w siedzibie organu I instancji "w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks". Wskazana korespondencja została skutecznie doręczona podatnikowi w dniu [...] października 2011 r. Zaznaczono, że z treści tego wezwania wynika ponadto, że w dniu [...] października 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Ł. K. zarzutów "o to, że w G. działając czynem ciągłym w 2006 roku naruszył art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) bowiem w składanych w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach VAT-7 za okresy miesięczne 2006 roku, zaniżył podatek należny nie deklarując tego podatku z faktycznych kwot uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów osobowych, czym uszczuplił podatek na kwotę co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks". Treść powyższego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu [...] października 2011 r., a fakt ten podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem. Odwołując się do wskazanego przez podatnika wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że podatnik informację o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe powziął w dniu [...] października 2011 r., a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, spełniony został warunek określony w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu [...] października 2011 r. Ponadto organ II instancji stwierdził, że bez wpływu na rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia pozostaje fakt niewysłania przez organ I instancji - zgodnie z zaleceniem Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 - pisma w trybie art. 121 O.p., zawiadamiającego podatnika o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu, bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zaakcentowano, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że podatnik miał wiedzę o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karno-skarbowym. Odnosząc się do stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości, które wynikały z zaniżenia podstawy opodatkowania, a tym samym podatku należnego, z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych, artykułów spożywczo – przemysłowych i usług solarium oraz z wykazania w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. kwot podatku naliczonego wyższych (z wyjątkiem marca 2006 r.), aniżeli wynikające z oryginałów i duplikatów faktur zakupu VAT, organ odwoławczy w całości podtrzymał ustalenia i wywody poczynione w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Dyrektor Izby Skarbowej w P. za bezpodstawne uznał także zarzuty naruszenia prawa procesowego, podnosząc, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy w zakresie dokonywanych przez podatnika w 2006 r. transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych, który pozwolił na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, a następnie wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Podkreślono, że odwołujący się wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji nie sprecyzował podniesionych zarzutów przeciw dokonanym ustaleniom w zakresie handlu samochodami, nie określił swego żądania, co do tych ustaleń i nie wskazał dowodów uzasadniających to żądanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Ł. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tychże zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy podatnikowi nie zostało doręczone zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich przedawnienia, co jest niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa; - art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 2 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tychże zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (również w obecnie obowiązującym brzmieniu) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że zarzut sformułowany przez organ w postępowaniu karno-skarbowym, z którego to zarzutu organ podatkowy wywodzi skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest na tyle mało precyzyjny, że nie może wywoływać skutku wskazanego w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Skarżący stwierdził, że z treści zarzutu nie wynika jakich miesięcy 2006 r. dotyczy (podatek VAT jest płacony miesięcznie), w szczególności, czy dotyczy wszystkich miesięcy 2006 r., czy tylko niektórych miesięcy 2006 r., a jeżeli niektórych miesięcy to których (z uwagi na określenie działania czynem ciągłym mógł dotyczyć dwóch miesięcy), a ponadto nie wynika by dotyczył on kwoty podatku choćby zbliżonej do tej określonej w decyzji (decyzja dotyczy kwoty [...] zł, a w zarzucie wskazano kwotę [...] zł, zatem kwotę osiemnastokrotnie niższą). Powyższe doprowadziło skarżącego do przekonania, że mało precyzyjnie sformułowany zarzut, co do okresu i wartości, nie mógł wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Autor skargi wyraził pogląd, że podstawę wydania decyzji mogą stanowić tylko dowody zebrane zgodnie z O.p. i znajdujące się w aktach postępowania podatkowego. Oznacza to, że pisma i informacje, które mają lub mogłyby mieć wpływ na postępowanie, a w konsekwencji na treść wydanych decyzji, powinny znajdować się w aktach sprawy w dniu wydania decyzji. Z powyższego skarżący wywiódł, że dokumenty, z których miałoby wynikać zawieszenie biegu terminu przedawnienia powinny znajdować się w aktach sprawy w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, tj. w dniu [...] grudnia 2012 r. Mając natomiast na względzie, że dokumenty te znalazły się w aktach sprawy dopiero w marcu 2013 r., a więc po dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., jak również po dniu sformułowania przez skarżącego wniosku o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, to postępowanie podatkowe powinno być przez organ I instancji bezwzględnie umorzone, gdyż z akt sprawy w dniu wydania decyzji nie wynikało, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zdaniem skarżącego, jeżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, to znaczy, że decyzję organ wydał w oparciu o dokumenty, które nie znajdowały się w aktach sprawy. Skarżący w treści skargi powołał także obszerne fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a także interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, które jego zdaniem potwierdzają wadliwe działanie w sprawie organów podatkowych, w wyniku którego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle zarzutów skargi istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., których dotyczy zaskarżona decyzja zostało określone w warunkach przedawnienia, a zatem, czy Dyrektor Izby Skarbowej w P. mógł w ogóle wydać decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe za powyższe okresy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zaznaczyć przy tym należy, że wprawdzie - jak wynika z art. 5 O.p. - zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, niemniej jednak powyższe zasady dotyczące przedawnienia mają zastosowanie także do innych rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a w tym do zwrotu tegoż podatku, czy określenia wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - czyli także w niniejszej sprawie, co do decyzji za styczeń i luty 2006 r. (por. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane już po tej dacie (odpowiednio w dniu [...] i w dniu [...]). W ocenie Sądu, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w P., wydając kwestionowane przez skarżącego decyzje nie naruszyli prawa. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Choć przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, w powołanym przez skarżącego wyroku, był art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że skutek tego orzeczenia wykracza poza ramy czasowe obowiązywania tego przepisu (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 522/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaakcentować należy, że Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. negatywnie wyraził się co do redakcji tego przepisu, jednakże nie uznał go za niezgodny z Konstytucją RP, co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem wprost, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonstytucyjny wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Kluczowe - w ocenie Trybunału Konstytucyjnego - dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, podatnik o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno-skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem (wszczęciem postępowania karno-skarbowego), o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Analizując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, także pod kątem podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów, podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia nie określił zasad i formy informowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jednocześnie żadne akty prawne obowiązujące w dacie wydania zaskarżonych decyzji również nie regulowały kwestii zasad i form informowania podatnika o wszczęciu wspomnianych postępowań (stosowna zmiana O.p. będąca konsekwencją omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiła dopiero z dniem 15 października 2013 r. - por. art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; DZ. U . z 2013 r., poz. 1149). Tymczasem Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, iż podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Mając zatem na względzie, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne, nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 176/13, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań uznać zatem należy, że dla zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, kluczowe znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w jakikolwiek sposób. Ta okoliczność nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika bowiem ponad wszelką wątpliwość, że postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., postanowił przedstawić Ł. K. zarzut o to, że w G., działając czynem ciągłym w 2006 r. naruszył art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 1 u.p.t.u., bowiem w składanych w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach VAT-7 za okresy miesięczne 2006 r., zaniżył podatek należny nie deklarując tego podatku z faktycznych kwot uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów osobowych, czym uszczuplił podatek na kwotę co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Treść powyższego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu [...] października 2011 r., co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (vide: postanowienie o przedstawieniu zarzutów, k. 2577, tom VII akt adm.). Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Oznacza to więc, że został spełniony warunek stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony z dniem [...] października 2011 r. i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w dacie wydania zaskarżonych decyzji. Zasadnie organ odwoławczy uznał zatem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i możliwe jest prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za badany okres, także po dniu 31 grudnia 2011 r. Podsumowując tę cześć rozważań, zdaniem Sądu, nie zasługują na aprobatę twierdzenia skarżącego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. uległo przedawnieniu, gdyż podatnikowi (skarżącemu) nie zostało doręczone zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania przed upływem terminu jego przedawnienia, albowiem, jak już wcześniej wskazano, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia - w dacie wydania zaskarżonych decyzji - organy podatkowe nie miały prawnego obowiązku poinformować podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w określonej formie (np. poprzez wydanie stosownego postanowienia w tym zakresie), a jedynie były zobowiązane do poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Oznacza to, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kluczowe było powzięcie przez podatnika wiadomości - bez znaczenia w jakiej formie i w toku jakiego postępowania - o toczącym się wobec niego postępowaniu karno-skarbowym, jednakże przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżący błędnie wywodzi, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie były zobowiązane do powiadomienia go przed 31 grudnia 2011 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej w kwestii mało precyzyjnie sformułowanego zarzutu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w postanowieniu z dnia [...] października 2011 r. o przedstawieniu zarzutów w związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego zarzut zawarty w postanowieniu nie budzi zastrzeżeń i jego ogłoszenie mogło wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu okoliczności, że w postanowieniu z dnia [...] października 2011 r. o przedstawieniu podejrzanemu zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie wskazał precyzyjnie miesięcy roku 2006, czy też podał inną kwotę, niż ta która wynika z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie mają żadnego wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno postępowania podatkowe, jak i karno-skarbowego są dynamiczne. Powyższe całkowicie usprawiedliwia sytuację, w której organy, na skutek podejmowanych czynności procesowych zgromadzą dowody, w świetle których następuje konieczność zweryfikowania i zmiany wcześniejszych ustaleń. Tym samym różnice kwot podanych w postanowieniu o postawieniu zarzutów a w decyzji wymiarowej nie mają w istocie wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podkreślenia także wymaga, że w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów organ podał rok 2006, którego dotyczy podejrzenie popełnienia przestępstwa i określił jednoznacznie, że zarzuty dotyczą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ nie musiał wymieniać poszczególnych miesięcy w tym postanowieniu, skoro w istocie wskazał cały rok i okres ten jest identyczny z okresem określonym w zaskarżonych decyzjach. Argument nieprecyzyjności zarzutu co do okresu i kwot jest, w opinii Sądu, całkowicie chybiony w kontekście braku przedłożenia przez skarżącego dokumentacji, na bazie której mógłby organ określić wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. w innej wysokości. Mając na względzie treść powyższego wywodu stwierdzić także należy, że wbrew zarzutom skarżącego, brak działania organów podatkowych zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, nie stanowi naruszenia prawa, które czyniłoby zasadnym uchylenie zaskarżonych decyzji. Interpretacje ogólne Ministra Finansów nie są aktami prawa powszechnie obowiązującego, a jedynie aktami wewnętrznymi, a zatem ich ewentualne naruszenie nie może przesądzać o naruszeniu prawa. Odnosząc się do zarzutu skargi wydania decyzji pierwszoinstancyjnej mimo braku dokumentów, z których miałoby wynikać zawieszenie biegu terminu przedawnienia, Sąd uznał ten zarzut za nieskuteczny. W sprawie nie ulega wątpliwości, że dokumenty w postaci postanowienia o przedstawieniu zarzutów i wezwanie kierowane do podatnika (z 2011 r.), włączono do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego, ale okoliczność ta nie świadczy o wadliwości postępowania organów podatkowych, w szczególności organu I instancji. Włączenie do akt wspomnianych dokumentów, znajdujących się na k. 2577-2575, jest z jednej strony wynikiem podniesienia przez stronę w uzupełnieniu odwołania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony stanowi realizację obowiązku organu II instancji wyjaśnienia tej okoliczności. Zdaniem Sądu takie działanie organu odwoławczego jako organu reformatoryjnego było prawidłowe i nie wpływa w jakikolwiek sposób na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skarżącego, zaskarżone decyzje nie zostały wydane w warunkach przedawnienia, albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu [...] października 2011 r., tj. w dniu, w którym przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Dokonując natomiast kontroli zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem, w zakresie nie objętym skargą, Sąd stwierdza, że decyzje te nie naruszają prawa. Choć skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. przepisów art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania w sposób wszechstronny, a także naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie błędnej metody szacowania, to jednak w żaden sposób tych zarzutów nie uzasadnił. Co do ostatniej kwestii Sąd zauważa, że z treści zaskarżonych decyzji wynika jednoznacznie, że organy odstąpiły od szacowania w niniejszej sprawie. Skarżący w toku całego postępowania nie składał żadnych wniosków dowodowych, a także nie kwestionował dokonanych przez organy podatkowe ustaleń merytorycznych, co do określonego podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia kwot za jakie sprzedawał w 2006 r. samochody osobowe. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń i tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Jeszcze raz w tym miejscu należy podkreślić, że skarżący w toku całego postępowania podatkowego, poza sformułowaniem w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutów naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., których w ogóle nie uzasadnił, w zasadzie nie kwestionował dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i kwot zobowiązania podatkowego wynikających z zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi, handlu detalicznego artykułami spożywczo-przemysłowymi i świadczenia usług w solarium, a także wielkości tej działalności, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły szereg szczegółowo opisanych wcześniej czynności procesowych w wyniku, których zgromadziły liczne dowody, w oparciu o które mogły określić najbardziej zgodną z rzeczywistością podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżone decyzje. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga, jako bezzasadna, podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.