I SA/Po 986/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu określił P. R. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w dniu [...] września 2006 r. sprzedał nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony przy ul. [...] w P. za kwotę [...] zł., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A, nr [...]. Przychód ze sprzedaży nieruchomości otrzymał w dwóch częściach - przed dniem podpisania aktu notarialnego w dniu [...] sierpnia 2006 r. kwotę [...] zł oraz w dniu [...] września 2006 r. resztę ceny w kwocie [...] zł. Podatnik w dniu [...] września 2006 r. złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania powyższej kwoty przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W dniu [...] sierpnia 2008 r. podatnik złożył oświadczenie dotyczące wydatkowania w całości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz zestawienie wydatków w łącznej kwocie [...] zł. W dniu [...] października 2008 r. złożył ponowne oświadczenie dotyczące wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, z którego wynikała kwota wydatkowana w wysokości [...] zł. Jednocześnie w dniu [...] października 2008 r. podatnik złożył deklarację PIT-23, w której zadeklarował do opodatkowania kwotę przychodu w wysokości [...] zł. i zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Do oświadczenia dołączono zestawienie faktur dokumentujących poniesione wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego położonego w Z. na os. [...] na kwotę [...] zł, dowód dokonania w dniu [...] września 2006 r. przelewu w kwocie [...] zł tytułem spłaty kredytu hipotecznego nr [...] udzielonego przez Bank [...] w dniu [...] stycznia 2005 r. oraz dowody dokonania przelewów: w dniu [...] czerwca 2006 r. w kwocie [...] zł tytułem kaucji za szeregowiec nr [...] położony w Z. na os. [...], w dniu [...] czerwca 2006 r. w kwocie [...] zł tytułem wpłaty za budynek nr [...] w Z., w dniu [...] sierpnia 2006 r. w kwocie [...] zł tytułem spłaty za budynek nr [...] w Z., w dniu [...] września 2006 r. w kwocie [...] zł. tytułem zapłaty pozostałej części kwoty za dom w Z., łącznie kwota dokonanych przelewów wynosi [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem kwotę [...] zł podatnik wpłacił developerowi tytułem zakupu nowej nieruchomości przed datą sprzedaży mieszkania, ze środków pieniężnych pożyczonych od rodziców. Jednakże w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. podatnik stwierdził, iż z kwoty pożyczonej od rodziców w wysokości [...] zł. zapłacił za dom w Z. tytułem przedpłaty kwotę [...] zł. Następnie kwota ta została rodzicom zwrócona w całości z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania położonego w P. przy ul. [...], w związku z czym, zdaniem podatnika, spełnia on warunki konieczne do uzyskania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy. Pismem z dnia [...] października 2008 r. organ podatkowy zwrócił się z pytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – [...] czy w latach 2002-2005 podatnik korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., czyli tzw. "ulgi odsetkowej". W piśmie z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik poinformował, że z powyższej ulgi podatnik korzystał w latach 2004-2005. Również w piśmie z dnia [...] grudnia 2008 r. podatnik oświadczył, iż zarówno w stosunku do kredytu hipotecznego nr [...] udzielonego przez Bank [...] w dniu [...] stycznia 2005 r. jak i w stosunku do kredytu mieszkaniowego "[...]" nr [...] udzielonego przez [...] S.A. w dniu [...] listopada 2002 r., korzystał z tzw. "ulgi odsetkowej". Ponadto w piśmie tym podatnik oświadczył, iż w okresie od [...] września 2006 r. do [...] sierpnia 2008 r. wydatkował z przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości kwotę [...] zł. na spłatę kapitału kredytu hipotecznego nr [...] udzielonego przez Bank [...] S.A.. w dniu [...] sierpnia 2006 r., która to kwota winna być również uznana za wydatek spełniający warunki do skorzystania z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub c) ustawy. W dniu [...] stycznia 2009 r. podatnik przedłożył kserokopię umowy kredytu hipotecznego nr [...] udzielonego przez Bank [...] w dniu [...] lipca 2006 r. i przeznaczonego na zakup na rynku pierwotnym nieruchomości mieszkalnej w zabudowie segmentowej położonej w Z. oraz złożył pisemne oświadczenie, iż odnośnie powyższego kredytu korzystał z tzw. "ulgi odsetkowej" w latach 2006-2007. Jednakże w tzw."uldze odsetkowej" uwzględniona została tylko kwota spłaconych odsetek i tym samym kwota spłaconego kapitału winna być uznana za wydatek spełniający warunki do skorzystania z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub c) ustawy. W piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. podatnik złożył wyjaśnienia uzupełniające w związku ze wszczętym postępowaniem. W piśmie tym przedstawił kwoty, które uważa za wydatkowane na cele określone w ustawie i uprawniające do skorzystania z ulgi wynikającej z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to: - [...] zł. na remont i modernizację nowo zakupionego budynku mieszkalnego, wydatki poniesione w okresie od [...] sierpnia 2006 r. do [...] czerwca 2007 r., - [...] zł. na spłatę pozostałej części kredytu hipotecznego zaciągniętego na zrefinansowanie kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości, dokonanej w dniu [...] września 2006 r. - [...] zł. na poniesienie kosztu aktu notarialnego zakupu nowej nieruchomości, dokonanej w dniu [...] grudnia 2006 r., - [...] zł. na spłatę kapitału kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nowej nieruchomości w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tj. w okresie od [...] grudnia2006 r. do [...] sierpnia 2008 r., - [...] zł. na spłatę w dniu [...] sierpnia 2006 r. części zobowiązania wobec A. z tytułu zapłaty za dom w Z. - [...] zł. tytułem przedpłaty na zakup domu w Z. dokonanej w dniach [...] i [...] czerwca 2006 r., oraz [...] sierpnia 2006 r. z pożyczonej od rodziców łącznej kwoty [...] zł., która została im zwrócona po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Po rozpatrzeniu faktycznych i prawnych okoliczności sprawy, organ stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest wyłącznie przeznaczenie tego przychodu na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter enumeratywny (wyczerpujący), a nie przykładowy. Oznacza to, że brak jest podstaw prawnych, aby do tego katalogu zaliczyć jeszcze inne wydatki. Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cel określony tym przepisem. Skutek prawny w postaci zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje poprzez wydatkowanie (w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży) środków pieniężnych określonych w przedmiotowej umowie sprzedaży, czyli kwot otrzymanych w związku z transakcją sprzedaży. Tak więc zasadnicze znaczenie ma tu fakt, czy w dacie poniesienia wydatku dysponowano przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Przychód ze sprzedaży nieruchomości podatnik otrzymał w dwóch częściach - przed dniem podpisania aktu notarialnego w dniu [...] sierpnia 2006 r. kwotę [...] zł oraz w dniu [...] września 2006 r. resztę ceny w kwocie [...] zł. Natomiast z przedłożonych dokumentów tj. wydruków operacji przelewów bankowych dokonywanych przez podatnika z konta bankowego Banku [...] S.A. [...] O. w P., tytułem zapłaty za budynek mieszkalny nr [...] położony w Z., na rzecz PPHU A. Sp. z o.o., wynika iż podatnik dokonał następujących operacji przelewu: w dniu [...] czerwca 2006 r. kwotę [...] zł, w dniu [...] czerwca 2006 r. kwotę [...] zł, w dniu [...] sierpnia 2006 r. kwotę [...] zł, w dniu [...] września 2006 r. kwotę [...] zł. Tak więc z powyższego wynika, że kwota [...] zł, otrzymana ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] sierpnia 2006 r. może podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego jako wydatkowana zgodnie z celami określonymi w ustawie, gdyż została wydatkowana w dniu [...] sierpnia 2006 r. w kwocie [...] zł. jako zapłata za budynek mieszkalny położony w Z. Pozostałe wpłaty, zgodnie z oświadczeniem podatnika dokonane zostały ze środków pieniężnych pożyczonych od rodziców. Odnośnie wpłat dokonanych [...] i [...] czerwca 2006 r. oraz [...] września 2006 r. organ stwierdził, iż podatnik w dniach ich poniesienia nie dysponował przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, gdyż resztę ceny sprzedaży w kwocie [...] zł. otrzymał dopiero w dniu [...] września 2006 r. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż wpłaty za budynek mieszkalny nr [...] położony w Z., w dniach [...] i [...] czerwca 2006 r.,[...] września 2006 r. i częściowo [...] sierpnia 2006 r. dokonane zostały z pożyczonej od rodziców łącznej kwoty [...] zł., która została im zwrócona po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Świadczy o tym treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z przepisu tego, jednoznacznie wynika, iż kredyt lub pożyczka muszą być zaciągnięte w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej co stanowi zamknięty katalog podmiotów określonych przez ustawodawcę jako kredytodawców i tym samym przepis ten nie przewiduje możliwości jego rozszerzenia o inne podmioty jak np. najbliższa rodzina podatnika. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w/w ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a). Do celów tych zaliczono: -nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w świetle treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, w części wydatkowanej na spłatę kredytu i odsetek od kredytu, gdy kredyt ten został zaciągnięty na powyższe cele, enumeratywnie wymienione w ustawie, stanowiące ich katalog zamknięty. Podatnik dokonał w dniu [...] września 2006 r. operacji przelewu w kwocie [...] tytułem spłaty kredytu, co potwierdza wydruk operacji przelewu, bankowego. Jak oświadczył podatnik wpłata ta dotyczyła spłaty pozostałej części kredytu hipotecznego nr [...], zaciągniętego w dniu [...] stycznia 2005 r. przeznaczonego na spłatę kredytu mieszkaniowego nr [...], zaciągniętego w dniu [...] listopada 2002 r. na zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. W dniu [...] października 2008 r. podatnik przedłożył kserokopię umowy kredytu hipotecznego nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. W powyższej umowie § 2 pkt 4 stanowi, iż: "Kredyt przeznaczony jest na: spłata kredytu mieszkaniowego "[...]" udzielonego przez [...] S.A. - umowa nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r. oraz pokrycie kosztów transakcji kredytowej". Jak wynika z powyższego, środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, w kwocie [...] zł., przeznaczone na wpłatę dokonaną w dniu [...] września 2006 r. tytułem spłaty kredytu refinansowego nr [...] zaciągniętego w dniu [...] stycznia 2005 r., nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, przewidzianemu przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e). Kredyt z dnia [...] stycznia 2005 r. nie spełnia wymogu celu na jaki winien być zaciągnięty, by przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na jego spłatę, mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie przewidziane treścią art. 21 ust. 1 pkt 32, w świetle ust. 2a art. 21 w/w ustawy, nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b - tzw. "ulga odsetkowa". W okresie od [...] września 2006 r. do [...] sierpnia 2008 r. podatnik dokonał spłaty kredytu hipotecznego nr [...] w kwocie kapitału [...] zł, co potwierdza zaświadczenie z [...] grudnia 2008 r., wystawione przez Bank [...] S.A. Oddział w P. Zdaniem podatnika kwota ta podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, gdyż dotyczy spłaty kapitału kredytu a nie odsetek od tego kredytu. Na podstawie zeznań podatkowych za lata 2006-2007 złożonych przez podatnika stwierdzono, iż odliczał on wydatki na spłatę odsetek od kredytu na podstawie art. 26b w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt ten potwierdził sam podatnik w swoich oświadczeniach z dnia [...] grudnia 2008 r., [...] stycznia 2009r. jak i w wyjaśnieniach uzupełniających z dnia [...] stycznia 2009 r. Wobec powyższego organ stwierdził, iż odnośnie kredytu hipotecznego nr [...] podatnik korzystał z odliczeń w ramach tzw. "ulgi odsetkowej", czyli odliczał wydatki na spłatę odsetek od tego kredytu na podstawie art. 26b w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast art. 21 ust. 2a ustawy mówi wprost o tym, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) (tj. zwalniający od podatku dochodowego przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na spłatę kredytu a także odsetek od kredytu) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Przepis art. 21 ust. 2a w/w ustawy jest jednoznaczny i jego wykładnia językowa nie stwarza żadnych wątpliwości. W świetle powyższego wydatkowana kwota [...] zł z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do oświadczenia z dnia [...] października 2008 r. podatnik dołączył zestawienie wydatków w łącznej kwocie [...] zł, obejmujące pozycje od nr [...] do nr [...]. Zestawienie obejmuje wydatki na materiały budowlane i wykończeniowe jak np. cement, farby, płytki ceramiczne, elementy instalacji elektrycznej i sanitarnej oraz wydatek na zakup mebli kuchennych. Na podstawie przedłożonej przez podatnika kserokopii faktury VAT na łączną kwotę [...] zł stwierdzono iż podatnik dokonał zakupu sprzętów do kuchni takich jak: bateria, zlewozmywak, okap, piekarnik z płytą oraz chłodziarki i zmywarki. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – zdaniem organu - ustawodawca nie przewidział wprost zwolnienia od tego typu wydatków, dlatego też należy je rozpatrywać w kontekście przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują wydatków wchodzących w zakres tego zwolnienia. Dlatego też w celu ustalenia zakresu przedmiotowej ulgi, organ posłużył się przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Rozporządzenie to zawiera katalog wydatków zaliczanych do remontu i modernizacji w ramach obowiązującej do końca 2003 roku ulgi remontowo-budowlanej. Po analizie przepisów powyższego rozporządzenia organ podatkowy stwierdził, iż wydatek na zakup mebli kuchennych w kwocie [...] zł jak i wydatek na zakup sprzętu AGD w postaci chłodziarki w kwocie [...] zł. i zmywarki w kwocie [...] zł nie mogą być uznane za wydatek na remont i modernizację, gdyż stanowią indywidualne wyposażenie budynku mieszkalnego. Na powyższą decyzję P. R. wniósł odwołanie z dnia [...] lipca 2009 r., w którym stwierdził, iż decyzja została wydana na podstawie przepisów niedostosowanych do rzeczywistych okoliczności, realiów i warunków sprzedaży nieruchomości oraz błędnej interpretacji stosownych przepisów. W ocenie podatnika nie można mówić o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ takiego przychodu nie było, co potwierdził fakt zmiany w przedmiotowej sprawie przepisów zaledwie w 4 miesiące po zbyciu nieruchomości i zakupu nowej nieruchomości. Podatnik wyjaśnił ponadto, że przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu [...] września 2006r. mieszkania własnościowego przeznaczył na: - remont i modernizację nowo zakupionego budynku mieszkalnego ([...] zł), - spłatę pozostałej części kredytu hipotecznego zaciągniętego na zrefinansowanie kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania ([...] zł.), - pokrycie kosztów aktu notarialnego ([...] zł), - spłatę kapitału kredytu hipotecznego ([...] zł), - zapłatę za dom w Z. ([...] zł), - przedpłata za dom w Z. ([...] zł), Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że sporny problem sprowadza się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e) ustawy o podatku dochodowym i rozstrzygnięcia, czy podatnik poniósł wydatki, w efekcie których nabył prawo do zwolnienia na podstawie w/w przepisów. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl art. 28 ust. 2 i 2a cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., uzyskany dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów: – umowy kredytu hipotecznego nr [...], zawartej w dniu [...] stycznia 2005 r. z Bankiem [...] SA Oddział w P., przeznaczonego na spłatę kredytu mieszkaniowego "[...]" dnia [...] września 2002 r., – umowy kredytu mieszkaniowego "[...]" nr [...], zawartej w dniu [...] listopada 2002 r., – oświadczeń, złożonych przez podatnika dnia [...] grudnia 2008 r. oraz dnia [...] stycznia 2009 r., w których stwierdził, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł, przeznaczył na wpłatę dokonaną w dniu [...] września 2006 r., tytułem spłaty kredytu refinansowego nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r., – przelewu bankowego wystawionego w dniu [...] września 2006 r., na kwotę [...] zł, organ stwierdził,, że poniesiony przez podatnika wydatek w wysokości [...] zł z tytułu spłaty kredytu z dnia [...] stycznia 2005 r., zaciągniętego na spłatę kredytu z dnia [...] listopada 2002 r., dokonanej przelewem bankowym z dnia [...] września 2006 r., nie spełnia warunków określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej, gdyż nie został spełniony cel na jaki kredyt winien być zaciągnięty. Przepis ten stanowi bowiem, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony na spłatę kredytu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, jedynie w sytuacji, gdy kredyt ten został zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, tymczasem spłata kredytu mieszkaniowego nie została wymieniona w tym przepisie. W skardze z dnia [...] października 2009 r., wniesionej przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty [...] zł, tj. stanowiącej 10 % z kwoty [...] zł, wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. W tym kontekście zarzucił decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu [...] września 2006r. Ponadto zarzucono decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Według podatnika zwrot, iż kredyt ma być zaciągnięty na cele mieszkaniowe należy rozumieć szeroko. Cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, stanowi bowiem istotny element ulgi przewidzianej w przywoływanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zwrócił uwagę, że nie bez znaczenia jest to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w/w ustawy został dodany dopiero w styczniu 2003 r. Tak więc od tego momentu zwolnienie podatkowe obejmuje również środki związane z pośrednim finansowaniem celu mieszkaniowego poprzez zaciągnięcie kredytów i pożyczek. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się bezzasadna. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że na stronach 5-8 decyzji (k. 185-186 akt administracyjnych) organ odwoławczy dokonał analizy wydatków przedłożonych przez podatnika oraz dokumentów, które składają się na zebrany w sprawie materiał dowodowy. Decyzja zawiera również uzasadnienie faktyczne i prawne, bowiem omawia poszczególne wydatki i dokonuje ich oceny w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście powyższego zarzutu Sąd stwierdził, że skarga nie zawiera konkretnych zarzutów dotyczących np. braków w ustaleniach faktycznych. Wobec powyższego należało zarzut ten uznać za pozbawiony podstaw. Odnośnie stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji i przyjęty za podstawę do orzekania przez organ II instancji, Sąd przyjął, iż stan ten nie jest przez stronę skarżącą negowany. Z kolei sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy w istocie błędnej – zdaniem skarżącego – interpretacji przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem takiej interpretacji było, jak to ujęto w skardze, "nie zezwolenie na zwolnienie z opodatkowania kwoty [...] zł przeznaczonej na spłatę kredytu po otrzymaniu kwoty ze sprzedaży mieszkania" (k. 6 akt sądowych). W sprawie nie jest więc sporne, że – jak to wyjaśniono w skardze – "skarżący z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania spłacił kredyt refinansujący kredyt zaciągnięty na zakup tego mieszkania" (k. 7 akt sądowych). W świetle powyższego należy przypomnieć, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w/w ustawy wolne od podatku są przychody z tytułu sprzedaży m.in. własnościowego prawa lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z akt administracyjnych wynika, że: - w dniu [...] września 2006 r. (k. 102) podatnik dokonał przelewu kwoty [...] zł, - w oświadczeniu z [...] grudnia 2008 r. (k. 122) podatnik wyjaśnił, że w/w kwota została uzyskana w wyniku zbycia nieruchomości w dniu [...] września 2006 r. i przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu [...] stycznia 2005r. (k. 101), przeznaczonego na spłatę kredytu udzielonego w dniu [...] listopada 2002 r. (k. 94). W świetle powyższego Sąd za właściwą uznaje wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej, której dokonał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości nie został przeznaczony na cel, o którym mowa w lit. a) w/w punktu 32, ale przeznaczono go na spłatę kredytu służącego refinansowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. Gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na wyprowadzenie wniosku, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego, na spłatę kredytu, a także odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a). Zatem w świetle tego przepisu istotny jest cel zaciągniętego kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w/w ustawy. Muszą to być cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Taką myśl wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2009r. o sygn. II FSK 649/08, który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Ponadto na uwadze należy mieć i to, że przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle. Za niedopuszczalną należy uznać zatem taką wykładnię omawianego przepisu, która rozszerzałaby zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie wydatków na spłatę kredytów. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Wolna – Kubicka /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska LF