I SA/Po 989/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M. Bejgerowska /-/W. Zygmont /-/ S. Małek [...] sp. z o.o. w Poznaniu, po ostatecznym sprecyzowaniu wniosku, domagała się udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka jest producentem oraz importerem produktów impulsowych: gumy do żucia oraz cukierków. W celu pozyskania klientów, przeprowadza różnego rodzaju akcje marketingowo-promocyjne, poprzez które dociera do swoich klientów bezpośrednich (hurtownie, sieci), jak i pośrednich (sklepy, konsumenci). Zazwyczaj są to: samplingi organizowane w miejscach publicznych (np. sklepy, puby, kina; szkoły, itp.), uczestniczenie w organizowanych sezonowo masowych imprezach o charakterze promocyjno-rozrywkowym (np. [...],[...]), akcja [...] (propagowanie profilaktyki stomatologicznej poprzez stronę internetowa, gabinety stomatologiczne, jak również jeżdżący po kraju autobus stomatologiczny). Działalność ta jest często związana z wydaniami towarów, np. kalendarzy, koszulek, piłek, ręczników, itp., a także produktów w postaci produkowanej gumy lub cukierków. Spółka zaznaczyła, że w momencie zakupu wydawanych nieodpłatnie towarów przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części. Ponadto zaznaczyła, że opis nie dotyczy wydań materiałów reklamowych drukowanych oraz prezentów o małej wartości w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy wydania towarów, ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlegają pod definicję przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, a co za tym idzie podlegaj, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie przekazania? Ze swej strony spółka zajęła stanowisko, że przekazania bez wynagrodzenia są ściśle związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, oddziałującym na zwiększenie przychodów oraz zmniejszenie kosztów, kształtującym wizerunek firmy i dlatego w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, przekazanie przez bez wynagrodzenia towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b§1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ uprawniony stwierdził, że z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-4 i ust. 7 ustawy o PTU oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa VAT) wynika, iż nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju towarów (np. kalendarzy, koszulek, piłek, ręczników, itp., a także produktów w postaci produkowanej gumy do żucia lub cukierków), stanowiących reklamę spółki, co do zasady, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż miała ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa domagała się zmiany kwestionowanej interpretacji przez uwzględnienie jej stanowiska. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o PTU oraz w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. Spółka w skardze wniosła o uchylenie kwestionowanej interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2009 r. znak [...] w całości, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, poprzez niewłaściwa interpretację wspomnianego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym, w szczególności uznanie, iż przez odpłatna dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, 2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że interpretacja, wbrew twierdzeniom spółki, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane przez spółkę przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dokonał błędnej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku. Na wstępie należy podkreślić, że obowiązek opodatkowania czynności opisanych przez skarżącą we wniosku organ podatkowy wywiódł z art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Należy jednak wskazać, że w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08), NSA orzekając w poszerzonym składzie, dokonał już wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o PTU, stwierdzając, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o PTU, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W powołanym wyroku NSA podkreślił, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zauważając problem błędnej implementacji regulacji wspólnotowych w zakresie opodatkowania transakcji nieodpłatnych NSA podniósł, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. Podkreślono, że sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany jest do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego. Powinien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany przez dyrektywę stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny). Rezultaty tej wykładni jednak – przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Przytoczone powyżej tezy wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. nie pozostawiają wątpliwości, iż opisane przez spółkę, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o PTU i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że nieodpłatne przekazanie towarów ma związek z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Analizowany powyżej przepis nie może zatem stanowić podstawy opodatkowania czynności, o których mowa we wniosku. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien zatem dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Winien mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, gdyż on nie stanowi podstawy opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli czynności te były związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o PTU, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/W. Zygmont /-/.S. Małek