I SA/Po 989/19

Dnia 5 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę I SA/Po 989/19 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z [...] grudnia 2014 r., określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2015 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił nieobalenie mocy wiążącej prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych przy zastosowaniu trybu przewidzianego art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy skorygował koszty uzyskania przychodu z kwoty [...]zł wskazanej w zeznaniu złożonym przez podatnika do [...] zł i decyzją z [...] września 2015 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Ponownie rozpatrując sprawę organ kontroli skarbowej włączył formalnie (postanowieniami) do sprawy zebrany materiał dowodowy i ponownie sporządził protokół z [...] czerwca 2015 r. badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Organ wskazał, że badanie dokumentów i ewidencji wykazało, że jako koszt uzyskania przychodu spółka cywilna [...], której podatnik był wspólnikiem, zaewidencjonowała w 2008 r. wydatki na podstawie 8 faktur VAT wystawionych przez [...]. Postępowanie kontrolne wykazało, że faktury te dokumentują czynności i zakup materiałów, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że w dokumentacji finansowo-księgowej spółki [...] znajdują się faktury zakupu VAT z firmy [...] dokumentujące dostawę części do wodomierzy i ciepłomierzy. Z kolei z analizy tychże dowodów zakupu wynika, że R. P. nie kupował w 2008 r. części do wodomierzy i ciepłomierzy, co wyklucza możliwość ich dalszej odsprzedaży, nie wykonywał też napraw, regeneracji, mycia, czyszczenia tych urządzeń ani na zlecenie spółki, ani na zlecenie innych podmiotów. Również sporządzone przez wspólników spółki (na potrzeby postępowania kontrolnego) kosztorysy nie zawierały ilości nazw i części zamiennych jakie miały być rzekomo przedmiotem tych transakcji. W ocenie organu firma [...] nie miała możliwości wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur. Nie zgodził się z wywodami, że naprawy wodomierzy i ciepłomierzy na zlecenie spółki [...], były wykonywane w budynku tymczasowym o powierzchni 30m˛ mieszczącym się na nieruchomości w [...] oraz w garażu w [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że w dokumentacji finansowo księgowej spółki [...] znajdują się potwierdzenia płatności za opłaty legalizacyjne, które wspólnicy tej spółki ponosili na rzecz Obwodowego Urzędu Miar w [...] z tytułu wykonywanych legalizacji. Część opłat z tego tytułu nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki w 2008 r., a więc wydatki na kwotę [...]zł, z czego na podatnika przypada kwota [...]zł, nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów u podatnika jak i wspólnika spółki. Organ kontroli skarbowej uwzględnił te wydatki jako koszty uzyskania przychodu 2008 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że firma [...] działając jako podwykonawca spółki [...] wykonywał w 2008 r. na węzłach cieplnych należących do [...] Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w [...] demontaże i montaże ciepłomierzy i wodomierzy (spółka [...] mogła je wykonywać zgodnie z umową z [...] lipca 2008r.). Organ kontroli skarbowej oszacował koszty demontażu urządzeń na węźle cieplnym, a następnie montażu urządzeń po naprawie i legalizacji przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwolił bowiem na określenie kosztu tej usługi. W rezultacie mając zestawienie informacji przesłanych przez: Spółdzielnię Mieszkaniową im. H. C. w [...], [...], [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. wyliczył, że koszt demontażu i montażu urządzeń na węzłach cieplnych w 2008 r. mógł średnio wynosić [...] zł. Zważywszy na fakt, że R. P., na zlecenie spółki [...] dokonywał demontażu i montażu urządzeń na 354 węzłach cieplnych, wydatek z tytułu usług wykonanych przez ten podmiot, stanowiący koszty uzyskania przychodów dla spółki [...] w 2008 r. wyniósł [...] zł netto z czego na podatnika przypada kwota [...]zł. Organ urzędu kontroli skarbowej stwierdził końcowo, że faktury na łączną kwotę [...]zł (z czego na podatnika M. K. przypada kwota [...]zł), wystawione przez firmę [...] nie dokumentują rzeczywistych czynności. Wobec tego na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. w części zapisów pod pozycjami: [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 23 czerwca uchylił w całości decyzję urzędu kontroli skarbowej z [...] września 2015 r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Według organu odwoławczego uzasadniony okazał się zarzut nieprawidłowej oceny materiału dowodowego skutkujący przyjęciem przez organ kontroli skarbowej zaniżonej wartości prac wykonanych przez spółkę na obiekcie [...]. Przepis art. 24b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od art. 23 § 2 O.p. Ponieważ w sprawie istnieje materiał dowodowy pozwalający na ustalenie rzeczywistej wielkości poniesionego przez podatnika kosztu, można odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania. Zatem przyjął koszt demontażu urządzeń, a następnie ich montażu po naprawie i legalizacji we wskazanej przez skarżącego kwocie [...]zł netto dla jednego węzła. Zważywszy na fakt, że firma [...] na zlecenie spółki dokonała demontażu i montażu na 354 węzłach cieplnych, wydatek z tytułu usług wykonanych przez ten podmiot, stanowiący koszt uzyskania przychodu dla spółki w roku 2008 wyniósł [...] zł (czyli dla podatnika [...] zł). W skardze złożonej na ww. decyzję zarzucono jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 171a § 1, 2 i 3, art. 172 § 1 i 2 pkt 2 i art. 177 O.p. (wszystkie przepisy w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 192 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także naruszenie art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. przez bezzasadne zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym prawidłowe było działania inspektora kontroli skarbowej przeprowadzającego czynności kontrolne w toku postępowania przed organem pierwszej instancji - w postaci przeprowadzania faktycznych, przy czym nieformalnych, czynności rzekomo "poza postępowaniem" (bez informowania o tym strony, a wręcz ukrywając to przed nią), które to czynności miały realny i merytoryczny związek z prowadzonym postępowaniem i rzutowały na wynik sprawy, a pomimo tego nie zostały odnotowane w aktach niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zignorowanie przez organy skarbowe regulacji zawartych w przepisach art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia prowadzącego te czynności inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 O.p. (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z [...] czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. art. 120, 121 § 1, 124, 180, 210 § pkt 6 i § 4 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 u.s.d.g. odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, rzekomego protokołu badania ksiąg; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą [...] udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami, 5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji, o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci notatki służbowej oraz pisma firmy ZUH REM KĘPNO i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym z tytułu zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...] czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K.. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 września 2019r w sprawie II FSK 2945/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów NSA uznał za uzasadnione. W ocenie NSA na uwzględnienie zasługiwały jedynie zarzuty dotyczące niedokonania przez Sąd I instancji należytej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń faktycznych oraz prawidłowości oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na treść art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Oznacza to, że przesądzone są te kwestie sporne co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Kwestie te i odpowiadające im przepisy, jak i zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez sąd któremu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Kierując się opisanymi zasadami Sąd ponownie rozpoznając sprawę zajął się więc oceną zasadności tej grupy zarzutów skargi, która odnosi się do przepisów postępowania i dotyczy prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być bowiem skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Skarżący wymienia w tym zakresie jako naruszone takie przepisy, jak: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, , art. 187§ 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu środka odwoławczego wskazuje, że w istocie kwestionuje on głównie odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków oraz dokonaną przez te organy ocenę zgromadzonych dowodów. W zakresie postępowania dowodowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1233/16, opubl. CBOSA). Badając zarzut skargi dotyczący odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firm do których zwrócił się organ w sprawie stosowanej przez nie technologii w procesie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy oraz dowodu z pisma [...] sp. z o.o. z dnia [...].01.2015r Sąd uznał, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Wnioski te były składane na okoliczność wykazania, że do naprawy wodomierzy i ciepłomierzy nie jest koniecznie wymagany specjalistyczny sprzęt ani dostęp do mediów ( bieżącej wody i prądu). W postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia tych dowodów (k. 526) organ wskazał, że z pism firm [...] S.A., [...] Sp. zo.o., [...], [...] wynika, że każda z tych firm posiadała własną technikę wykonywania tego rodzaju usług, stosowała różne narzędzia i urządzenia. Pomieszczenia w których wykonywane były te prace wyposażone były w stoły i imadła. Organ przyznał, że firmy takie nie muszą korzystać z takich samych narzędzi i urządzeń ale sam proces naprawy wodomierzy i ciepłomierzy jest podobny, a każdy podmiot wykonujący takie usługi musi posiadać odpowiednie pomieszczenie z dostępem do prądu i bieżącej wody. Sąd podziela tę argumentację. Wynika to bowiem z pism wyżej wskazanych firm, a również z pism [...] sp. z o.o. Z pisma [...] sp. z o.o. z dnia [...].01.2015r. Sąd na wniosek pełnomocnika skarżącego przeprowadził dowód. Ponadto Sądowi z urzędu znana jest treść pism [...] sp. z o.o. z [...].01.2015r. ale i z dnia [...] .12.2014r bowiem zapoznał się z nimi w związku z rozpoznawaniem spraw o syg. I SA/Po 847/19, I SA/Po 791/19 i I SA/Po 853/19 ze skarg wspólnika skarżącego A. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008, 2009 i 2010r. W piśmie z dnia [...] .12.2014r (k. 535 akt administracyjnych dotyczących A. K. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010r ) spółka [...] podaje, że do regeneracji używa narzędzi mechanicznych: stołów monterskich, wiertarek, lutownic, szlifierek, pistoletów pneumatycznych, mierników wielkości elektrycznej oraz narzędzi manualnych: wkrętarek, imadeł, kluczy, kleszczy, pras. W jej ocenie do regeneracji ciepłomierzy i wodomierzy niezbędny jest dostęp do energii elektrycznej i wody. Spółka [...] konieczność dostępu do tych mediów potwierdza w kolejnym piśmie z dnia [...].01.2015r. Jednocześnie w piśmie tym wskazuje, że jest możliwa fizyczna regeneracja ciepłomierzy i wodomierzy, w szczególności podzespołów przelicznika i czujników par temperatury, bez dostępu do tych mediów. W ocenie Sądu pisma firm z których organ uzyskał informacje odnośnie technologii stosowanej przy regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy są wystarczającym dowodem na okoliczność wykazania w jaki sposób przeprowadza się regenerację tych urządzeń. Z dowodów tych wynika, że każda z tych firm posiada własną technikę wykonywania tego rodzaju usług, stosuje różne specjalistyczne narzędzia i urządzenia i wykorzystuje w tym procesie wodę i energię elektryczną. Jedynie z pisma spółki [...] z dnia [...].01.2015r. wynika, że jest możliwa fizyczna regeneracja ciepłomierzy i wodomierzy, w szczególności podzespołów przelicznika i czujników par temperatury, bez dostępu do tych mediów. Jednocześnie spółka [...] zastrzegła, że z punktu widzenia zachowania poziomu jakościowego regeneracji tych urządzeń dostęp do mediów jest potrzebny. W ocenie Sądu zeznania świadków - przedstawicieli tych firm, mogłyby jedynie okoliczność tę potwierdzić. Dlatego Sąd uznał za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań tych świadków i pisma [...] z [...].1.2015r bowiem okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami (informacjami zawartymi w w/w pismach). Okoliczność, że firmy posiadają własną technikę wykonywania regeneracji ciepłomierzy i wodomierzy oraz że jest możliwa fizyczna regeneracja ciepłomierzy i wodomierzy, w szczególności podzespołów przelicznika i czujników par temperatury, bez dostępu do bieżącej wody i prądu nie ma w ocenie Sądu wpływu na ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że ani R. P., ani jego pracownicy nie naprawiali ciepłomierzy i wodomierzy dla spółki [...]. Z zeznań świadków przebywających na działce w [...] w latach 2008 – 2011 r., tj. byłych i aktualnych pracowników firmy [...] oraz sąsiada R. P. [...] wprost wynika, iż na działce w [...] znajdował się garaż metalowy, w którym przechowywane były narzędzia i materiały związane z budową domu mieszkalnego należącego do R. P.. Słusznie organy odmówiły więc wiary zeznaniom R. P. oraz jego pracowników R. G. oraz A. T. ( zmieniającego kilkakrotnie zeznania) którzy twierdzili, że dokonywali napraw wodomierzy i ciepłomierzy. Ich zeznania nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Świadkowie ci początkowo twierdzili, że dokonywali napraw w [...] w baraku tymczasowym ( jak zeznał R. G. z płyty obornickiej). Później, że w garażu w [...]. Świadek R. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].10.2012 r zeznał, że w budynku z płyty obornickiej był prąd i narzędzia: klucze, wkrętaki, wiertarka, szlifierka, stół ślusarski, do którego było przykręcone imadło. Jak wynika jednak z zeznań świadków którzy przebywali na działce w [...]: A. F., M. K., R. A., M. K., W. M., M. D., I. M., A. T., A. B. baraku takiego w [...] w ogóle nie było. Natomiast świadek A. T., kilkakrotnie przesłuchiwany, zmieniał zeznania, początkowo twierdząc, że naprawiał wodomierze i ciepłomierze, ostatecznie w dniu [...].02.2014 (k.150-151 akt administracyjnych) zeznał, że nigdy nie zajmował się czyszczeniem i naprawianiem tych urządzeń. Abstrahując więc od techniki jaką stosują firmy zajmujące się regeneracją wodomierzy i ciepłomierzy ani garaż w [...] ( który był magazynem materiałów i narzędzi budowlanych) ani garaż w [...] przy [...] ( mimo, że był tam prąd ) nie były w żaden sposób przystosowane do prowadzenia tego rodzaju działalności. Zdaniem Sądu z całości materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż usługi ujęte na spornych fakturach wystawionych przez firmę [...] dla spółki [...] nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur. Sąd zauważa, że sporne faktury wystawione przez [...] opisane są jako: naprawa i montaż układów pomiarowych i dostawa części. Z faktur tych nie wynika ilość sprzedanych towarów ani ich jednostkowa cena, ani ilość dokonanych montaży, cena jednostkowej usługi ani też nie wynika, że wystawca faktury dokonywał regeneracji tych urządzeń ( faktury świadczą o dostawie, naprawie, wymianie i montażu). W aktach sprawy znajdują się faktury z odręcznie sporządzonymi notatkami wskazującymi na rozliczenie wynikających z tych faktur usług ( nie ma mowy o jakiejkolwiek dostawie). Z treści tych notatek nie wynika jednak kto i kiedy je sporządził. Rozliczeń takich nie posiadał zleceniobiorca [...]. Na brak współpracy między spółką [...], a firmą R. P. wskazuje także brak potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi i dostawę towaru. Skarżący twierdził, że dokumenty KP potwierdzające uiszczenie należności gotówką, mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał. Słusznie organy uznały to oświadczenie za gołosłowne, skoro dokumentów tych organom nie przestawił. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 1013/15, oddalającym skargę kasacyjną M. K. od wyroku tut. Sądu z 19 listopada 2014 r. (I SA/Po [...]), wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., stwierdził że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Takich środków dowodowych w kontrolowanym postępowaniu skarżący nie przedstawił, a zauważyć należy, że sporne faktury wystawione przez [...] opiewały łącznie na kwotę [...]zł. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary twierdzeniom M. K., że dokonywał on płatności firmie [...] gotówką, w formie ratalnej i nigdzie nie ewidencjonował dokonanych wpłat. Za bezzasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. W przypadku stwierdzenia przez organ, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, art. 193 § 6 O.p. zobowiązuje organ do określenia w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże, aby wykazać nierzetelność ksiąg nie wystarczy samo ich badanie. Organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, którego wynik wykaże czy księgi były prowadzone rzetelnie czy nie. Dopiero w przypadku wykazania nierzetelności ksiąg organ powinien odzwierciedlić to stwierdzenie w protokole badania ksiąg w oparciu o przepis art. 193 § 6 O.p. Biorąc pod uwagę zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dotyczącym spornych faktur wystawionych przez [...]. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakupy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług czy dostaw towaru. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Jak wykazało postępowanie dowodowe [...] nie wykonał wskazanych w wystawionych przez siebie spornych fakturach usług i dostaw na rzecz spółki [...] dlatego niemożliwe było określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zapisów pod pozycjami: [...] w których ujęto faktury VAT wystawione przez [...] Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niewątpliwie nie wystarcza więc samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trzeba przy tym podkreślić, że faktura, jeśli budzi wątpliwości , nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Jeśli bowiem dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że naprawa, montaż, dostawa części do wodomierzy i ciepłomierzy wymienione na fakturach wystawionych na rzecz spółki cywilnej [...] , której M. K. był udziałowcem, przez firmę [...] nie zostały przez [...] wykonane, a zatem brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić dla skarżącego koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że skarżący naruszenia tego przepisu prawa materialnego upatrywał jedynie, jako konsekwencji błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Ustalony przez organy stan faktyczny nie został jednak skutecznie przez skarżącego podważony. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.