I SA/Po 989/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 czerwca 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej też jako "NUS" lub "organ I instancji"), postanowieniem z dnia 21 czerwca 2022 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, tj. do 30 września 2022 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że P. P. (dalej: podatnik, spółka, skarżąca), złożyła do NUS deklarację VAT-7 za wrzesień 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 25 dni, w wysokości [...] zł. Organ I instancji, w celu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w zadeklarowanej kwocie podjął czynności sprawdzające przed terminem zwrotu podatku oraz postanowieniem z 5 listopada 2015 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki za ww. okres. DIAS postanowieniem z 18 lutego 2016 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. WSA w Poznaniu wyrokiem z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 792/16 oddalił skargę spółki. NSA wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 279/17 oddalił skargę kasacyjną. NUS wszczął postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z 9 października 2020 r., która w wyniku wniesionego odwołania przez spółkę została uchylona przez DIAS decyzją z 13 czerwca 2022r., a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wobec uchylenia decyzji NUS z 9 października 2020 r. organ I instancji postanowieniem z 21 czerwca 2022 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł do 30 września 2022 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: 1.przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., w skrócie "u.p.t.u.") polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego spółce; 2.przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., w skrócie "o.p."), poprzez nie zawarcie w postanowieniu z dnia 06 czerwca 2022 r. uzasadnienia konieczności przedłużenia terminu zwrotu spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r., co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3.art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 221, w skrócie "u.p.p.") poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "DIAS" lub "organ II instancji"), postanowieniem z 19 października 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że organ I instancji przeprowadził kontrolę przed terminem zwrotu podatku oraz postanowieniem z 5 listopada 2015 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika za ww. okres. W toku weryfikacji poprawności rozliczenia i kwoty zadeklarowanego zwrotu organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji uchylonej przez DIAS i przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji, w treści decyzji z 13 czerwca 2022 r. wskazał, że zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, wobec czego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest jego uzupełnienie w znacznym zakresie. NUS ponownie podjął czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu w toku postępowania podatkowego. DIAS stwierdził, że organ I instancji zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego skarżącej, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez nie zawarcie w wydanych postanowieniach uzasadnienia konieczności przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3. art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p. poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W związku z tym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto i szczegółowo umotywowano podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie administracyjne, sprawa może zostać rozpoznana przez sąd w postępowaniu uproszczonym (art. 119 pkt 3 p.p.s.a.) na posiedzeniu niejawnym (art. 120 p.p.s.a.) - co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do przekonania, że postanowienia organów obu instancji nie mogą się ostać w obrocie prawnym. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, (tj. terminu 25 dni), co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Stosownie do art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. trzecie u.p.t.u., jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie, doniosłe znaczenie mają rozważania dokonane w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] w skrócie "CBOSA"). W orzeczeniu tym przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając powyższy pogląd, w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). W niniejszej sprawy organy obu instancji przyjęły, że po uchyleniu przez organ II instancji decyzji wymiarowej organu I instancji i przekazaniu sprawy termu organowi do ponownego rozpatrzenia, możliwe jest wydanie postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu spornej nadwyżki. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela powyższego zapatrywania organów, a to z następujących względów. Przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w ww. przepisie. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, albowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje (por. wyrok WSA z 02.06.2020 r., I SA/Gl 273/20, CBOSA). W razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji – wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji gdy upłynie materialno-prawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu) to nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia (por. wyrok NSA z 18.10.2022 r., I FSK 1789/21, CBOSA). Ponownie rozpoznając sprawę po (ewentualnym) uprawomocnieniu się niniejszego wyroku, w warunkach związania jego treścią (art. 153 p.p.s.a.), w toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni prawa. W tym zakresie organy w szczególności uwzględnią fakt, że doszło do upływu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. § 4 p.p.s.a. Koszty te uwzględniają poniesiony przez skarżącego koszt wpisu od skargi ([...] zł) oraz należne zawodowemu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie ([...] zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) - łącznie [...] zł.