I SA/Po 99/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi L. Ż. sp. z o. o. w Ż. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 14 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01 września 2015 roku do 31 sierpnia 2016 roku oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 04 czerwca 2020 r., nr [...] określił L. Ż. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01 września 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r. w kwocie [...] zł. W wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, co wynika z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. Stosując prawidłową metodę oszacowania dochodu stwierdzono zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł. Skarżąca w roku objętym postępowaniem podatkowym i w roku poprzedzającym pełniła funkcje i ponosiła koszty związane z rozwojem, utrzymaniem i wykorzystaniem znaku towarowego "x". Zdaniem organu ponoszone przez skarżącą wydatki z tytułu opłat licencyjnych nie odzwierciedlają transakcji, jakie zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają rzeczywiście pełnionych przez skarżącą funkcji. W decyzji określono dochody skarżącej i podatek należny bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. Wartość znaków towarowych oraz wysokość dochodów właściciela prawnego (opłat licencyjnych) strony transakcji oparły wprost na wynikach sprzedaży produktów wytworzonych i sprzedanych przez skarżącą. Przy tego typu transakcjach należy stosować szczególne zasady wyceny ze względu na charakter transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych, w tym własności intelektualnej. W obszarze transakcji dotyczących wartości niematerialnych i prawnych zidentyfikowano zjawisko przerzucania dochodów i obniżania podstaw opodatkowania. Skarżąca i BX sp. z o.o. sp. j. wycenę opłaty licencyjnej dla BX sp. z o.o. sp. j. za korzystanie ze znaków towarowych przez skarżącą oparły na formalnej własności prawnej, przyznając licencjodawcy BX sp. z o.o. sp. j. udział w przychodach generowanych przez skarżącą pomimo tego, że spółka ta nie brała żadnego udziału w kreowaniu przychodów. W efekcie zyski osiągnięte przez skarżącą przerzucono w postaci opłat licencyjnych do spółki powiązanej BX sp. z o.o. sp. j. Takie podejście do wyceny wynagrodzenia właściciela prawnego jest niezgodne z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"). Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik uczestniczy wspólnie z podmiotami powiązanymi w kosztach wytworzenia dóbr niematerialnych, wysokość ponoszonych przez niego obciążeń można uznać za ponoszoną zgodnie z zasadami rynku jedynie wówczas, gdy warunki takie, w świetle oczekiwanych korzyści z takiego uczestnictwa, akceptowały podmioty niezależne. Warunki te dotyczą w szczególności proporcjonalnego obciążania podmiotów kosztami i proporcjonalnego podziału korzyści do wysokości obciążeń. Ponadto dokonana przez spółki powiązane wycena wynagrodzenia jest niezgodna założeniami określonymi w wytycznych OECD, które rozdzielają własność prawną od wyceny wynagrodzenia oraz niezgodna z § 3 ust. 2a pkt 1 i § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF, które kładą nacisk na pełnione funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka. Wycena wynagrodzenia należnego właścicielom prawnym znaku towarowego nie uwzględniła funkcji pełnionych przez ten podmiot w budowaniu wartości znaków, w tym najważniejszej funkcji, na której oparto wycenę, tj. kreowania wartości sprzedaży. Funkcję tę pełniła wyłącznie skarżąca. Przy wycenie nie uwzględniono również ryzyk i aktywów zaangażowanych przez skarżącą. Według reguł określonych w § 23 rozporządzenia MF oraz wytycznych OECD, BX sp. z o.o. sp. j. nie była uprawniona do udziału w zysku skarżącej, ponieważ podział korzyści powinien być proporcjonalny do wysokości poniesionych obciążeń, a spółka była jedynie właścicielem prawnym znaku towarowego "x" i nie pełniła istotnych funkcji, nie zaangażowała istotnych aktywów i nie ponosiła istotnych ryzyk. Taka rola BX sp. z o.o. sp. j. uprawnia jedynie do zwrotu poniesionych kosztów rejestracji i ochrony prawnej znaków towarowych przez rzecznika patentowego, podwyższonych o marżę ustaloną w warunkach rynkowych dla tego typu usług. Jedyną funkcją jaką w okresie objętym postępowaniem podatkowym pełniła BX sp. z o.o. sp. j. była ochrona prawna znaku towarowego. Wraz z przeniesieniem własności funkcję ochrony prawnej znaku towarowego przeniesiono ze skarżącej na spółkę zależną BX sp. z o.o. sp. j. (i wcześniej L.1 sp. z o.o.), której rola w zakresie ochrony znaku towarowego ograniczyła się do jego przerejestrowania wraz ze zmianą właściciela prawnego. Wynagrodzenie należne BX sp. z o.o. sp. j. powinno być skalkulowane stosownie do wykonywanej funkcji, ponoszonych ryzyk i zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych nakładów. Natomiast BX sp. z o.o. sp. j. przypisano przychody z tytułu opłat licencyjnych wprost proporcjonalnie do osiągniętych przez skarżącą przychodów netto każdego miesiąca obrotowego pomimo, że BX sp. z o.o. sp. j. nie podjęła żadnych działań, które wpłynęły na wielkość tej sprzedaży. Zdaniem organu takich warunków transakcji nie ustaliłyby niezależne podmioty. Skarżąca ponosiła koszty opłat licencyjnych od znaku towarowego, który uprzednio sama wypromowała (m.in. poprzez oznaczanie produktów), którego była wcześniejszym właścicielem oraz który - po przeniesieniu do spółek zależnych - nadal poprzez powiązania bezpośrednie kontrolowała, a poprzez osiągane przychody wpływała na jego wartość. Żaden niezależny podmiot zdaniem organu nie ustaliłby takich warunków z innym podmiotem, tzn. nie oddałby znaku towarowego, który wykorzystywał bezpłatnie innemu podmiotowi, żeby płacić dotąd nieuiszczane opłaty w wysokości niewspółmiernej do roli tego podmiotu w utrzymaniu znaku. Organ wskazał na wytyczne OECD, z których wynika, że ustalenie, że członkowie grupy kapitałowej, w tym BX sp. z o.o. sp. j. (oraz - wcześniej - A sp. z o.o. SKA i L. 1 sp. z o.o.) są kolejno właścicielami prawnymi dobra niematerialnego w postaci znaku towarowego, samo w sobie nie oznacza, że taki właściciel jest uprawniony do otrzymania dochodów generowanych przez przedsiębiorstwo oznaczające swoje produkty znakiem towarowym. Dokonując identyfikacji cen rynkowych w odniesieniu do transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi, należy rozważyć i odpowiednio wynagrodzić wkłady wnoszone przez członków grupy związane z tworzeniem wartości dobra niematerialnego. Zasada ceny rynkowej wymaga, aby wszyscy członkowie grupy otrzymali właściwe wynagrodzenie za wszelkie wykonywane funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka przez te podmioty w związku z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Każdy członek grupy powinien otrzymać rynkowe wynagrodzenie za wykonywane przez niego funkcje. W przypadku dóbr niematerialnych dotyczy to funkcji wiążących się z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Konieczność zapewnienia, że wszyscy członkowie grupy otrzymują odpowiednie wynagrodzenie za wykonywane przez nich funkcje, zaangażowane przez nich aktywa i ponoszone przez nich ryzyka, oznacza, że jeżeli właściciel prawny dóbr niematerialnych ma być ostatecznie uprawniony do zatrzymania całości zwrotów (zysków) wynikających z wykorzystywania takich dóbr niematerialnych będzie on musiał wykonywać wszystkie funkcje, zaangażować wszystkie aktywa i ponosić wszystkie ryzyka związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dobra niematerialnego. Warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi nie są zgodne z zasadami rynkowymi, ponieważ nie uwzględniają proporcjonalnego podziału korzyści ze znaku towarowego do uczestnictwa w pełnionych funkcjach i kosztach wytworzenia, o których mowa w § 23 rozporządzenia MF, w tym jego rozwoju, ulepszeniu, utrzymaniu i wykorzystywaniu. Korzyści ustalono niewspółmiernie do (jedynej) funkcji jaką pełniła BX sp. z o.o. sp. j. (L 1 sp. z o.o.), tj. funkcji ochrony prawnej znaku towarowego, podczas gdy wynagrodzenie spółek obejmowało pozostałe funkcje, których kosztów realizacji nie poniosły. Pozostałe funkcje, poza ochroną prawną, realizowała skarżąca i ona poniosła koszty ich realizacji, co powinno mieć bezpośredni wpływ na proporcje uzyskiwanych korzyści ze znaku towarowego. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik omówił szczegółowo m. in. okoliczności związane z procesem rejestracji znaku w Urzędzie Patentowym RP. Przedstawiono chronologię zdarzeń związanych ze zmianą własności znaku towarowego. W tym zakresie wyjaśniono, że [...] stycznia 2014 r. znak towarowy "x" został wniesiony przez L. sp. z o.o. oraz skarżącą aportem o zadeklarowanej wartości [...] zł do A sp. z o.o. SKA. Aport znaku towarowego został udokumentowany fakturami z tego samego dnia wystawionymi przez L. sp. z o.o. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (aport praw autorskich do logotypu w wysokości 80%) oraz skarżącą na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (aport praw autorskich do logotypu w wysokości 20%). Następnie [...] stycznia 2014 r. A sp. z o.o. SKA sprzedała znak towarowy "x" do L. 1 sp. z o.o. Transakcję udokumentowano fakturą na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł. Aktem notarialnym rep. A [...] z [...] listopada 2014 r. L. 1 sp. z o.o. została przekształcona w BX sp. z o.o. sp. j. Wskazana ostatnio spółka została wpisana do KRS [...] listopada 2014 r. pod numerem [...]. W kontrolowanym okresie, tj. od 01 września 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r. właścicielem prawnym znaku była BX sp. z o.o. sp. j. Szczegółowy schemat chronologii zdarzeń przedstawiono na stronach [...] decyzji. Omówiono również wyjaśnienia skarżącej w sprawie przeniesienia własności znaku towarowego do spółki powiązanej oraz opracowania koncepcji działań promocyjnych i marketingowych na 2014 r. w celu kreacji marki x. W tym zakresie wskazano m. in., że zgodnie z dokumentacją podatkową celem powierzenia zarządzania znakiem towarowym "x." odrębnej spółce zależnej było pozyskanie wsparcia w zakresie działalności marketingowo-reklamowej grupy kapitałowej, doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji ofertowej towarów oferowanych przez spółki z grupy x oraz budowaniu świadomości marki. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak zdaniem organu, że BX sp. z o.o. sp. j. nie realizowała zadań związanych z reklamą i marketingiem mających na celu wzrost rozpoznawalności znaku towarowego "x". Na podstawie sprawozdań finansowych ustalono, że głównym i w zasadzie jedynym przedmiotem działalności spółek było pobieranie opłaty licencyjnej i rozliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego "x", którego były - kolejno - właścicielem prawnym. Opłaty licencyjne stanowią 100% przychodów ze sprzedaży produktów w BX sp. z o.o. sp. j., amortyzacja - 87,36% łącznych kosztów działalności operacyjnej. BX sp. z o.o. sp. j. nie wyodrębniła działu marketingu i nie zatrudniała wyspecjalizowanych pracowników (poza kadrą zarządzającą). Skarżąca w wyjaśnieniach wskazała, że jej kliencką grupą docelową byli w badanym okresie stali odbiorcy – hurtownicy i sieci handlowe i tym samym prowadzenie rozległej działalności w zakresie reklamy i marketingu nie było konieczne. Zatem przeniesienie znaku towarowego do wyodrębnionego podmiotu z założeniem, że ten podmiot "powołany w celu zarządzania marką, będzie ponosił wydatki marketingowe" - w przypadku braku konieczności ponoszenia takich wydatków - nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Nie nastąpiło również przeniesienie pracowników, ponieważ T. W. i R. M., "członkowie kadry zarządzającej" wskazani przez skarżącą jako osoby wyznaczone do zarządzania marką z uwagi na posiadane kierunkowe wykształcenie, pełnili jednocześnie (i pełnią nadal) funkcje członków zarządu u skarżącej i L. sp. z o.o. Z rachunku zysków i strat sporządzonego przez BX sp. z o.o. sp. j. wynika, że spółki nie zatrudniały innych osób i nie ponosiły kosztów wynagrodzeń. Przed przeniesieniem znaku towarowego do A sp. z o.o. SKA i następnie do L. 1 sp. z o.o./BX sp. z o.o. sp. j. oraz po rozwiązaniu BX sp. z o.o. sp. j. w grudniu 2018 r. skarżąca nie zawierała umów na używanie znaku towarowego "x". Jednak produkty i generowane przez skarżącą dokumenty były - bez względu czy miało to miejsce w czasie trwania umowy, czy też bez umowy oraz która ze spółek była właścicielem prawnym znaku - oznaczane logo "x". Skarżąca, jak wyjaśniła, posiada stałe grono odbiorców, z tego względu podejmowane działania marketingowe nie mają zasadniczego znaczenia i pozostają bez wpływu na poziom popytu na oferowane przez skarżącą produkty. Zatem to skarżąca była w kontrolowanym okresie właścicielem ekonomicznym znaku oraz poprzez oznaczanie swoich wyrobów znakiem "x", współtwórcą (łącznie z L. sp. z o.o. i innymi podmiotami z grupy kapitałowej) renomy marki. Nie został zrealizowany również cel wdrożenia długofalowej strategii skarżącej i całej grupy kapitałowej polegający na przeniesieniu zarządzania znakiem do wyodrębnionego podmiotu. L. 1 sp. z o.o. przekształcona w BX sp. j., została wykreślona z KRS [...] grudnia 2018 r. na skutek rozwiązania, następnie znak towarowy "x" powrócił do skarżącej i L. sp. z o.o., która używa logo bez zawarcia umów. Jednocześnie prowadzone są, bez udziału zewnętrznych "wyspecjalizowanych" podmiotów, prace nad nowym znakiem towarowym. Działalność L. 1 sp. z o.o./BX sp. z o.o. sp. j. ograniczyła się do przerejestrowania znaków towarowych w rejestrach urzędowych poprzez zlecenie tych czynności zewnętrznej firmie P. G. "P. " Biuro Ochrony Własności Intelektualnej. L. 1 sp. z o.o./BX sp. z o.o. sp. j. nie prowadziły działalności marketingowo-reklamowej, nie ponosiły kosztów promocji towarów i produktów sprzedawanych i wytwarzanych przez skarżącą i nie podejmowały żadnych czynności w celu rozprzestrzenienia znajomości marki "x" na rynku dóbr konsumpcyjnych. Stwierdzono, że do transakcji nabycia praw licencyjnych przez skarżącą od BX sp. z o.o. sp. j. ma zastosowanie art. 11 ustawy o PDOP. Spełnione są bowiem warunki powiązań pomiędzy podmiotami określone w art. 11 ust. 4 powołanego aktu. Również pozostałe spółki zaangażowane w przeniesienie własności prawnej znaków towarowych do BX sp. z o.o. sp. j. w wyniku działań opisanych w schemacie chronologii zdarzeń są podmiotami powiązanymi ze skarżącą w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP. Ponadto w wyniku powiązań pomiędzy skarżącą i BX sp. z o.o. sp. j. zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W związku z powyższym organ uznał, że dochody skarżącej oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. BX sp. z o.o. sp. j. wykonywała dla skarżącej wyłącznie funkcje administracyjno-prawne polegające na ochronie prawnej znaków towarowych, za które przysługuje jej wynagrodzenie adekwatne do pełnionej funkcji oraz zaangażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk i kosztów. Określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania zostało poprzedzone analizą porównywalności warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badaniem zgodności tych warunków z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne. Przy dokonaniu analizy porównywalności uwzględniono w szczególności cechy charakterystyczne znaków towarowych oraz czynności realizowanych przez powiązane podmioty mające wpływ na kształtowanie wartości znaków towarowych, analizie poddano przebieg transakcji, w tym funkcje, zaangażowane aktywa, kapitał ludzki, ponoszone ryzyka, warunki transakcji określone w umowie oraz dokumentacji podatkowej, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu (transakcja krajowa obejmująca konkretny rok podatkowy) oraz strategie gospodarczą przedstawioną w szczególności w dokumentacji podatkowej, sprawozdaniu finansowym oraz wyjaśnieniach strony. Analiza porównywalności znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji. W wyniku badania pełnionych przez strony transakcji funkcji, angażowanych aktywów stwierdzono, że przedstawiony w przedłożonej dokumentacji podatkowej podział oparty jest na zapisach umownych, a nie na rzeczywiście wniesionym wkładzie w tworzenie wartości znaków towarowych uprawniającym do określenia adekwatnego, rynkowego wynagrodzenia. Stwierdzono niespójność i niekompletność dokumentacji podatkowej w zakresie ustalonych funkcji z celami transakcji, a zaangażowane aktywa i ryzyka zostały umownie w dokumentacji podatkowej przedstawione w oderwaniu od realnych nakładów i założonych celów strategicznych, w szczególności budowania konkurencyjności firmy, zwiększenia skali, jakości i efektywności produkcji, zwiększenia sprzedaży produktów skarżącej, a w konsekwencji podniesienia wartości przedsiębiorstwa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że BX sp. z o.o. sp. j. pełniła jedynie funkcje ochrony prawnej znaków towarowych. Dla celów oszacowania wynagrodzenia przyjęto, że wskazane spółki świadczyły na rzecz skarżącej usługi ochrony dóbr niematerialnych określonych w przykładowym katalogu usług o niskiej wartości dodanej w załączniku nr 1, pkt. D.9. do rozporządzenia MF. Dla prawidłowego określenia wynagrodzenia z tytułu funkcji związanych ze znakami towarowymi świadczonych przez BX sp. z o.o. sp. j. dla skarżącej zastosowano metodę marży transakcyjnej netto. W celu określenia rynkowego poziomu wynagrodzenia należnego BX sp. z o.o. sp. j. z tytułu wykonywanych funkcji administrowania znakami towarowymi, organ podatkowy porównał wyniki finansowe BX sp. z o.o. sp. j. z wynikami osiągniętymi przez podmioty porównywalne niepowiązane. Przeprowadzono analizę porównywalności transakcji w odniesieniu do przychodów, jakie mogłaby uzyskać BX sp. z o.o. sp. j. w roku obrotowym 2015-2016 w związku z ochroną prawną znaków towarowych, a dane dotyczące poniesionych przez spółkę kosztów uzyskano ze sprawozdań finansowych. Do określenia wynagrodzenia przyjęto koszty działalności operacyjnej BX sp. z o.o. sp. j. poniesione w okresie od 01 września 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r. bez amortyzacji. Amortyzacja nie dotyczyła wykonywanych funkcji administracyjnych ochrony prawnej. Do analizy porównawczej wybrano najbardziej zbliżone dla porównywanych usług rodzaje działalności sklasyfikowane w PKD dotyczące usług ochrony prawnej, obsługi biurowej, administracyjnej mające cechy działalności wspierającej polegające na zwykłych rutynowych czynnościach, co odpowiada funkcji, jaką pełniły w transakcji BX sp. z o.o. sp. j. W wyniku weryfikacji zidentyfikowano 35 pomiotów, które spełniają kryteria porównywalności. Ze względu na specyfikę prowadzonej przez BX sp. z o.o. sp. j. działalności narzut na całkowitych kosztach operacyjnych, który mierzy zysk operacyjny w odniesieniu do całkowitych kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa uznano za najbardziej odpowiedni wskaźnik finansowy. Obliczenie rentowności na wskaźnikach dotyczących przychodów uznano za niewskazane ze względu na to, że przychody były uzyskane od podmiotu powiązanego i dotyczyły transakcji w zakresie opłat licencyjnych od znaków towarowych. W wyniku analizy porównawczej ustalono wysokość marży uzyskanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Biorąc powyższe pod uwagę zgodnie z przedstawioną analizą funkcjonalną ustalono, że BX sp. z o.o. sp. j. pełniła proste funkcje administracyjne (związane ze znakami towarowymi) i przy braku innych przesłanek do wskazania konkretnego punktu z uzyskanego przedziału międzykwartylowego uznano za właściwą wartość mediany wynoszącą 8,86% jako wartość, która reprezentuje rynkowy poziom wynagrodzenia liczonego za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto dla tej transakcji. Spółka wniosła odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 14 grudnia 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy wydaną decyzję z 04 czerwca 2020 r. Nie podzielono twierdzeń skarżącej o braku podstawy prawnej do wydania rozporządzenia MF, a także jego stosowania. Zdaniem organu odwoławczego podstawa prawna wydania wskazanego rozporządzenia wynika z art. 11 ust. 9 ustawy o PDOP. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego spraw z zakresu cen transferowych i szacowania dochodu podmiotu powiązanego wskazuje, że sądy w wydawanych orzeczeniach przywołują rozporządzenie MF oraz nie podważają jego legalności i mocy obowiązującej. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu zawarcia ani ważności w rozumieniu cywilnoprawnym umowy dotyczącej udzielenia skarżącej licencji na korzystanie ze "znaku towarowego x". Działając na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP dokonuje wyłącznie oceny, czy racjonalnie działające podmioty niepowiązane zawarłyby przedmiotowe transakcje na warunkach i w okolicznościach opisanych w treści zaskarżonej decyzji oraz czy w wyniku tych powiązań skarżąca nie wykazała dochodu, jaki wykazałby inny podatnik, dokonując transakcji zabezpieczającej jego interesy z podmiotem od siebie niezależnym. W ocenie organu w wydanej w pierwszej instancji decyzji właściwie wskazano, że analizowane transakcje pomiędzy skarżącą a BX sp. z o.o. sp. j. nie odzwierciedlają transakcji, jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji, jakie pełniły ww. podmioty w związku ze "znakiem towarowym x". Zdaniem organu sposób ukształtowania transakcji i ich warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikały wyłącznie z istniejących powiązań. W rezultacie w opinii organu skarżąca wykazała niższe dochody od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązania nie istniały. Wskazano, że BX sp. z o.o. sp. j. oprócz angażowania formalnej własności "znaku towarowego x", w ramach realizowanych transakcji pełniła wyłącznie funkcję administrowania i ochrony prawnej wartości niematerialnych, a skarżąca w dalszym ciągu sprawowała rzeczywistą kontrolę nad wskazanym dobrem niematerialnym, prawidłowym było odniesienie się dla celu oszacowania wynagrodzenia z tytułu zawartych transakcji do usług polegających na administrowaniu (ochronie prawnej) znakami towarowymi, nie uwzględniając konstrukcji przyjętych przez podmioty powiązane, prowadzących do nierynkowego ukształtowania wzajemnych relacji. Mając na względzie, że wyceny wynagrodzenia w zakresie dóbr niematerialnych pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonuje się w sposób szczególny, tj. w zależności od wniesionego wkładu, realizując uprawnienia wynikające z art. 11 ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o PDOP oraz przepisach rozporządzenia MF, z uwzględnieniem wytycznych OECD. Uznano, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przeprowadzono rzetelną analizę funkcjonalną dotyczącą kontrolowanych transakcji, która dowiodła, że BX sp. z o.o. sp. j. faktycznie pełniła wyłącznie funkcję administracyjnej ochrony prawnej "znaku towarowego x". L. 1 sp. z o.o. angażowała również formalną własność prawną "znaku towarowego x", która jednak zgodnie z wytycznymi OECD sama w sobie nie niesie za sobą jakiegokolwiek uprawnienia do zatrzymania zwrotów osiąganych przez grupę. W ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że przeprowadzając analizę funkcjonalną dotyczącą rozpatrywanych w niniejszej sprawie transakcji, pominąć należałoby okoliczności związane z wytworzeniem "znaku towarowego x" przez skarżącą. W ocenie Naczelnika biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, a także uwzględniając brak możliwości zastosowania metod porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży oraz rozsądnej marży, zasadnie za metodę pozwalającą ustalić cenę transakcji na poziomie najbardziej zbliżonym do rynkowego uznano metodę marży transakcyjnej netto. Nie podzielono zarzutów naruszenia art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Stwierdzono, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego zebrano obszerny i kompletny materiał dowodowy w zakresie wszelkich okoliczności związanych z transakcjami zawartymi przez skarżącą i podmiotami z nią powiązanymi. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję organu II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem m. in. art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p., art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP oraz przepisów rozporządzenia MF. W ocenie skarżącej skarżona decyzja została wydana na podstawie błędnie i w sposób niepełny ustalonego stanu faktycznego, z uwagi m.in. na pominięcie znaczenia podnoszonych przez skarżącą argumentów, co w efekcie skutkowało wydaniem błędnej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której zarzucono skarżącej spółce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych dotyczących znaku towarowego "x" ponoszonych na rzecz BX sp. z o.o. sp. j. będącej podmiotem powiązanym. Zdaniem organów ponoszone przez skarżącą wydatki z tytułu opłat licencyjnych nie odzwierciedlają transakcji, jakie zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie należy wskazać, że organy nie kwestionowały samej umowy zawartej między podmiotami powiązanymi, dokonały wyłącznie ich oceny pod kątem skutków podatkowych. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią postanowienia art. 11 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanego aktu, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 2 powołanego aktu, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jak stanowi zaś art. 11 ust. 3 ustawy o PDOP, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 4 analizowanej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Zgodnie z art. 11 ust. 9 ustawy o PDOP, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). Przytoczone przepisy regulują zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi. Celem tej regulacji jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16]. Ustawodawca w przepisach regulujących powyższe zagadnienie eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 ustawy o PDOP organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku [tak: wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., II FSK 1949/18]. Sąd nie podziela argumentów skargi, że brak szczegółowego upoważnienia w art. 11 ust. 9 ustawy o PDOP "dyskwalifikuje legalność" wydanego na jego podstawie rozporządzenia MF. W konsekwencji za chybione należało uznać twierdzenia skargi, podnoszące, że obowiązujące w badanym okresie przepisy nie uprawniają do zmiany rozliczenia podatkowego skarżącej. Delegacja ustawowa zawarta w art. 11 ust. 9 ustawy o PDOP czyni zadość wymogom art. 92 Konstytucji RP. Zawarte w pierwszym z powołanych przepisów upoważnienie do wydania rozporządzenia określa organ właściwy do jego wydania, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz formułuje wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego. Przepis art. 11 ust. 9 ustawy o PDOP wbrew twierdzeniom skarżącej nie umożliwił Ministrowi Finansów "wypełnienia nazw metod szacowania dochodów dowolnie ukształtowaną treścią". W tym zakresie organ kompetentny do wydania rozporządzenia musiał uwzględnić wytyczne OECD, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, co prawda wytyczne w sprawie cen transferowych OECD nie zawierają norm prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), to jednak poddając wykładni przepisy regulujące przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania (art. 11 ust. 1 -3 ustawy o PDOP), należy wskazania tychże wytycznych uwzględnić jako swoisty "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16]. W ocenie Sądu trafność powyższego rozumowania znajduje dodatkowo potwierdzenie w tym, że formułując w art. 11 ust. 9 ustawy o PDOP upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia m. in. sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, ustawodawca wprost nakazał uwzględnienie m. in. wytycznych OECD. Skoro wskazane wytyczne z woli ustawodawcy muszą być uwzględniane przy normowaniu w drodze rozporządzenia m. in. sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, to wytyczne te muszą być również uwzględniane w procesie stosowania postanowień rozporządzenia MF. Analiza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że norma wyrażona w tych przepisach znajduje zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: 1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 ustawy o PDOP; 2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; 3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było. W realiach niniejszej sprawy pomiędzy skarżącą a organem nie ma sporu co do tego, że transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżąca kwestionuje spełnienie drugiej, a w konsekwencji również trzeciej przesłanki zastosowania normy wyrażonej w art. 11 ustawy o PDOP. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organ dokonał pełnej oraz obiektywnej analizy wszystkich okoliczności sprawy. O powyższym najdobitniej świadczy treść zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, w których odniesiono się do argumentów skarżącej ukierunkowanych na wykazanie rynkowości spornych transakcji. W sposób odpowiadający prawu wykazano, że warunki realizacji transakcji na skutek istniejących powiązań różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W konsekwencji skarżąca wykazała do opodatkowania dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Podkreślić należy, że dla celów cen transferowych własność prawna dóbr niematerialnych sama w sobie nie niesie ze sobą jakiegokolwiek uprawnienia do ostatecznego zatrzymania zwrotów osiąganych przez grupę z tytułu wykorzystywania dobra niematerialnego, nawet jeżeli takie zwroty będą początkowo przysługiwać właścicielowi prawnemu ze względu na jego tytuł prawny lub umowny do wykorzystywania dobra niematerialnego. Ostatecznie zwrot zatrzymany przez właściciela prawnego lub do niego przypisany zależy od funkcji wykonywanych, aktywów zaangażowanych i ryzyk ponoszonych przez ten podmiot oraz od wkładu wnoszonego przez innych członków grupy poprzez funkcje wykonywane, aktywa zaangażowane i ryzyka ponoszone przez te podmioty. Na przykład w przypadku dobra niematerialnego wytworzonego wewnętrznie, jeżeli właściciel prawny nie wykonuje istotnych funkcji, nie angażuje istotnych aktywów i nie ponosi istotnych ryzyk, lecz działa wyłącznie jako podmiot posiadający tytuł własności, taki właściciel prawny nie będzie ostatecznie uprawniony do jakiejkolwiek części zwrotu osiąganego przez grupę w wyniku wykorzystywania dobra niematerialnego innego niż wynagrodzenie rynkowe, jeśli takowe w ogóle będzie należne za tytuł własności. Dokonując identyfikacji cen rynkowych w odniesieniu do transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi, należy rozważyć i odpowiednio wynagrodzić wkłady wnoszone przez członków grupy związane z tworzeniem wartości dobra niematerialnego. Zasada ceny rynkowej oraz zasady przedstawione w rozdziałach I–III wymagają, aby wszyscy członkowie grupy otrzymali właściwe wynagrodzenie za wszelkie funkcje wykonywane, aktywa zaangażowane i ryzyka ponoszone przez te podmioty w związku z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Należy zatem ustalić w oparciu o analizę funkcjonalną, który członek (członkowie) wykonuje(-ją) funkcje w zakresie rozwoju, ulepszania, utrzymywania, ochrony i wykorzystywania dóbr niematerialnych i sprawuje(-ją) nad nimi kontrolę, który członek (członkowie) dostarcza(ją) finansowanie i inne aktywa oraz który członek (członkowie) ponosi(-szą) różne ryzyka związane z danym dobrem niematerialnym. Każdy członek grupy powinien otrzymać rynkowe wynagrodzenie za wykonywane przez niego funkcje. W przypadkach dotyczących dóbr niematerialnych dotyczy to funkcji wiążących się z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Identyfikacja członka lub członków grupy wykonujących funkcje związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych stanowi zatem jedno z kluczowych zagadnień przy ustalaniu rynkowych warunków kontrolowanych transakcji. Konieczność zapewnienia, że wszyscy członkowie grupy otrzymują odpowiednie wynagrodzenie za wykonywane przez nich funkcje, zaangażowane przez nich aktywa i ponoszone przez nich ryzyka, oznacza, że jeżeli właściciel prawny dóbr niematerialnych ma być ostatecznie uprawniony do zatrzymania całości zwrotów wynikających z wykorzystywania takich dóbr niematerialnych, będzie on musiał wykonywać wszystkie funkcje, zaangażować wszystkie aktywa i ponosić wszystkie ryzyka związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dobra niematerialnego [tak: Dostosowanie wyników cen transferowych do procesu tworzenia wartości, raporty końcowe z 2015 roku dotyczące działań 8–10, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2017 r., pkt. 6.42, 6.48, 6.50, 6.51, dostęp pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/dostosowanie-wynikow-cen-transferowych-do-procesu-tworzenia-wartosci-raporty-koncowe-z-2015-roku-dotyczace-dzia-an-8-10_103c58e6-pl]. Powyższe rozważania doktryny międzynarodowego prawa podatkowego znajdują swoje odzwierciedlenie w postanowieniach § 23 rozporządzenia MF. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, jeżeli podatnik uczestniczy w kosztach wspólnie ponoszonych przez podmioty powiązane na wytworzenie dóbr niematerialnych, wysokość ponoszonych przez podatnika obciążeń z tego tytułu uznać można za określoną zgodnie z zasadami rynku jedynie wówczas, gdy warunki takie, w świetle oczekiwanych korzyści z tytułu takiego uczestnictwa, akceptowałyby podmioty niezależne (ust. 1). Warunki, o których mowa w ust. 1, dotyczą w szczególności proporcjonalnego do oczekiwanych korzyści obciążenia podmiotów tymi kosztami oraz, dodatkowo, proporcjonalnego do wysokości obciążeń podziału korzyści, które nie były oczekiwane (uwzględniane) przy określaniu tych warunków (ust. 2). Jak wynika z dokumentacji podatkowej skarżącej celem powierzenia zarządzania znakiem towarowym "x" odrębnej spółce zależnej było pozyskanie wsparcia w zakresie działalności marketingowo-reklamowej grupy kapitałowej, doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji ofertowej towarów oferowanych przez spółki z grupy oraz budowanie świadomości marki. Trafnie wywiedziono, że BX sp. z o.o. sp. j. (oraz wcześniej L. 1 sp. z o.o. i A sp. z o.o. SKA) nie realizowały tego rodzaju funkcji. Analizując treść sprawozdań finansowych tych spółek trafnie stwierdzono, że głównym przedmiotem ich działalności było pobieranie opłaty licencyjnej oraz rozliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego. BX sp. z o.o. sp. j. nie realizowała zadań związanych z reklamą i marketingiem mających na celu wzrost rozpoznawalności znaku towarowego. Opłaty licencyjne stanowią 100% przychodów ze sprzedaży produktów BX sp. z o.o. sp. j., zaś amortyzacja 87,36% łącznych kosztów działalności operacyjnej. BX sp. z o.o. sp. j. nie wyodrębniła działu marketingu i nie zatrudniała wyspecjalizowanych pracowników (poza kadrą zarządzającą w L. 1 sp. z o.o.). Jak trafnie podkreślił organ z wyjaśnień skarżącej wynika, że jej kliencką grupą docelową byli w badanym okresie stali odbiorcy, tj. hurtownicy i sieci handlowe. Z uwagi na powyższe prowadzenie rozległej działalności w zakresie reklamy i marketingu nie było konieczne. Przed przeniesieniem znaku towarowego do A sp. z o.o. SKA i następnie do L. 1 sp. z o.o. oraz po rozwiązaniu BX sp. z o.o. sp. j. w grudniu 2018 r. skarżąca nie zawierał umów na używanie znaku towarowego "x". Mimo to produkty i generowane przez skarżącą dokumenty były (bez względu czy miało to miejsce w czasie trwania umowy, czy też bez umowy oraz która ze spółek była właścicielem prawnym znaku) oznaczane logo "x". Sąd podziela stanowisko organu, że to skarżąca była w kontrolowanym okresie właścicielem ekonomicznym znaku oraz poprzez oznaczanie swoich wyrobów znakiem "x", współtwórcą (łącznie z L. sp. z o.o. i innymi podmiotami z grupy kapitałowej) renomy marki. L. 1 sp. z o.o. przekształcona w BX sp. z o.o. sp. j. została wykreślona z KRS [...] grudnia 2018 r. na skutek rozwiązania. Następnie znak towarowy "x" powrócił do skarżącej oraz L. sp. z o.o., która używa logo bez zawarcia umów. Jednocześnie prowadzone były, bez udziału zewnętrznych wyspecjalizowanych podmiotów, prace nad nowym znakiem towarowym. Trafnie wywiedziono, że znaki towarowe, wprowadzone na rynek przez skarżącą i L. sp. z o.o. posiadają bezpośredni związek z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez te podmioty. Działalność L. 1 sp. z o.o./BX sp. z o.o. sp. j. ograniczyła się do przerejestrowania znaków towarowych w rejestrach urzędowych poprzez zlecenie tych czynności zewnętrznej firmie P. G. "P. " Biuro Ochrony Własności Intelektualnej. BX sp. z o.o. sp. j. wykonywała dla skarżącej wyłącznie funkcje administracyjno-prawne polegające na ochronie prawnej znaków towarowych. Przy dokonaniu analizy porównywalności uwzględniono w szczególności cechy charakterystyczne znaków towarowych oraz czynności realizowane przez podmioty powiązane mające wpływ na kształtowanie wartości znaków towarowych. Analizie poddano przebieg transakcji, w tym funkcje, zaangażowane aktywa, kapitał ludzki, ponoszone ryzyka, warunki transakcji określone w umowie oraz dokumentacji podatkowej, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu transakcji oraz strategie gospodarczą przedstawioną w szczególności w dokumentacji podatkowej, sprawozdaniu finansowym oraz wyjaśnieniach skarżącej. Sąd podziela stanowisko, że angażowane przez skarżącą aktywa w postaci zasobów ludzkich związanych pośrednio z realizacją transakcji oraz zaplecza biurowego są niewspółmiernie wyższe od aktywów angażowanych przez BX sp. z o.o. sp. j. Skarżąca dbała o renomę wykorzystując zasoby ludzkie odpowiedzialne za nadzór nad renomą znaku towarowego oraz wielkością i jakością produkcji. BX sp. z o.o. sp. j. posiada ograniczone zasoby ludzkie (wyłącznie kadra zarządzająca) i wykonywała jedynie funkcje administracyjne. Wątpliwości Sądu nie budzi również poprawność oszacowania dochodów w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto (będącej wariantem metody zysku transakcyjnego). Specyfika usług administrowania znakami towarowymi na zlecenie właściciela ekonomicznego tych znaków przejawia się tym, że są to usługi jednostkowe oraz niepowtarzalne, co wyklucza zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Metoda ta zgodnie bowiem z postanowieniami § 12 ust. 1 rozporządzenia MF polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Zgodnie zaś z § 12 ust. 2 powołanego aktu, porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). W okresie objętym postępowaniem BX sp. z o.o. sp. j. nie odsprzedawała usług administrowania znakami towarowymi do podmiotów niepowiązanych, co wykluczało również zastosowanie metody ceny odprzedaży. Metoda ta zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 rozporządzenia MF polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Fakt, że sporne transakcje realizowano wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi uniemożliwił również zastosowanie metody rozsądnej marży ("koszt plus"). Metoda ta w świetle postanowień § 14 ust. 1 rozporządzenia MF polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa. Z uwagi na fakt, że usługi nabywane przez skarżącą od BX sp. z o.o. sp. j. nie były przedmiotem odsprzedaży niemożliwe okazało się przeprowadzenie oceny zyskowności całego przedsięwzięcia i w konsekwencji zastosowanie metody podziału zysku. Metoda ta polega bowiem zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia MF na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. W uzasadnieniu swoich decyzji organ w sposób szczegółowy przedstawił proces szacowania dochodu w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto. Wyjaśniono przyczyny oraz tryb wyboru podmiotów porównywalnych. Do analizy porównawczej wybrano najbardziej zbliżone dla porównywanych usług rodzaje działalności sklasyfikowane w PKD dotyczące usług ochrony prawnej, obsługi biurowej, administracyjnej mające cechy działalności wspierającej polegające na zwykłych rutynowych czynnościach, co odpowiada funkcji jaką pełniła BX sp. z o.o. sp. j. Podkreślić również należy, że ryzyko związane z koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika. Z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych [tak: wyrok NSA z 04 lipca 2013 r., II FSK 119/12]. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.