I SA/Po 992/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi MP-G na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pismem z dnia [...] MPG wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej. Z uwagi na właściwość rzeczową, Naczelnik Urzędu Skarbowego - działający na podstawie art. 15 § 1, art. 17 i art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") - przekazał przedmiotowy wniosek do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej. Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14f § 1 oraz art. 14b § 3 i § 4 O.p. na wezwanie organu zainteresowana w dniach [...] uzupełniła wniosek. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od [...] wnioskodawczyni jest w trakcie rozwodu z mężem. W chwili obecnej oczekuje na orzeczenie sądu. Zainteresowana posiada bezpośrednią władzę rodzicielską nad synem, zaś mąż ma prawo do kontaktów. Wnioskodawczyni rozlicza się z mężem osobno, gdyż nie żyją wspólnie, jak również nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego. Roczny dochód zainteresowanej nie przekracza kwoty [...], natomiast zarobki męża przekraczają kwotę [...]. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że syn obecnie ma [...] lat. Ponadto, w roku podatkowym [...] w stosunku do syna, jak i wnioskodawczyni nie miały zastosowania przepisy: a) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, lub c) ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. W [...] zainteresowana osiągnęła dochody opodatkowane według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f). Wnioskodawczyni nadmieniła ponadto, że ojciec dziecka posiada władzę rodzicielską. Zainteresowana przedstawiła również obszerny opis trudnych relacji z mężem wskazując, że pierwsze alimenty ojciec dziecka przekazał po przyznaniu ich przez sąd w kwocie [...]. Oprócz alimentów nie dokłada się do niczego, nie partycypuje w kosztach związanych z realizacją obowiązku szkolnego dziecka, wymaga tylko coraz częstszych widzeń oraz wszelkich praw. Zainteresowana wraz z synem utrzymują się z jednej pensji, nie przekraczającej [...] miesięcznie oraz [...] alimentów. Na co dzień wnioskodawczyni wychowuje syna, ubiera go, zajmuje się jego edukacją, dba o zdrowie, karmi, itd. Mąż ma widzenia z synem co drugi weekend oraz każdą środę. W [...] zainteresowana skorzystała z połowy ulgi na dziecko w kwocie [...], jednakże w [...] musiała ją zwrócić wraz z odsetkami, gdyż mąż odliczył sobie całość i nie chciał zwrócić połowy, gdyż stwierdził, że zostało mu przyzwolone całościowe odliczenie. Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że zmiany w odliczeniu ulgi prorodzinnej za [...] wprowadziły do sytuacji kuriozalnej. Dziecko jest z zainteresowaną, gdyż to ona posiada sądową władzę rodzicielską. Roczne zarobki wnioskodawczyni za [...] wyniosły [...], zaś męża – [...]. Zatem kwota umożliwiająca rozliczenie ulgi na dziecko przekroczyła kwotę [...]. Jednakże, zainteresowana nie rozlicza się z mężem, nie korzysta z jego pieniędzy, gdyż są małżeństwem jedynie na papierze. W związku z powyższym, przy dochodach wnioskodawczyni nieprzekraczających limitu rocznego [...] i wychowywaniu na co dzień małoletniego syna winna odliczyć ulgę na dziecko. Zdaniem zainteresowanej, na gruncie analizowanej sprawy pojawia się zagadnienie, którego istota sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: - Czy w przypadku, gdy wnioskodawczyni posiada status prawny mężatki, ma zostać pozbawiona środków na dziecko, w sytuacji gdzie poza nazwiskiem zainteresowanej nic z mężem nie łączy? Małżonkowie nie żyją razem, zaś wnioskodawczyni nie korzysta z jego zarobków i utrzymuje się tylko z własnych przychodów. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie: czy w związku z tym, że to wnioskodawczyni wychowuje dziecko i jej roczny dochód nie przekracza ustawowego limitu może rozliczyć się z tytułu wychowywania syna? Zdaniem wnioskodawczyni, jej sytuacja nie może zostać zinterpretowana według przepisów dotyczących rocznych dochodów opiekunów - małżeństwa i limitu nieprzekraczającego [...] rocznie, gdyż sama wychowuje syna, zaś mąż oprócz alimentów nie dokłada się do niczego. W związku z powyższym, sytuacja prawna (tj. stan cywilny) nie winna mieć wpływu na sytuację dotyczącą rozliczenia za [...] - z uwzględnieniem ulgi na dziecko - gdyż w tej sytuacji kwota [...] jest ogromną kwotą i mimo statusu prawnego jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Zainteresowana prawie od [...] lat nie prowadzi z mężem wspólnego gospodarstwa domowego i rozlicza się indywidualnie. Wnioskodawczyni uważa, że przepisy prawne dotyczącej ulgi na dziecko - w przypadku takiej sytuacji, w jakiej znalazła się zainteresowana winny być rozpatrywane na korzyść matki i dziecka, która na co dzień zajmuje się wychowywaniem oraz zmaga się z problemami dnia codziennego, gdyż ojciec nie interesuje się niczym i w niczym nie pomaga, zostawiając wszystko na głowie wnioskodawczyni. Zainteresowana wyraziła pogląd, w myśl którego rola ojca to nie tylko zapis na papierze, lecz przede wszystkim obowiązki, zaś te łączą się z kosztami, co do których mąż wnioskodawczyni się nie poczuwa. Reasumując, wnioskodawczyni uważa, że z tytułu tego, że to ona wychowuje dziecko, zaś roczny dochód zainteresowanej nie przekracza ustawowego limitu, winna rozliczyć się z tytułu wychowywania syna. Status prawny w sytuacji zainteresowanej nie powinien stać się priorytetowym wyznacznikiem rozliczenia ulgi, lecz sytuacja codzienna i dochody jakie wnioskodawczym uzyskała w [...], z których musi utrzymać siebie i syna. Z przychodów męża, zainteresowana nie skorzystała od [...] lat, w związku z powyższym nie mogą być brane do wspólnego dochodu małżeńskiego, gdyż takowego nie ma. Wnioskodawczyni jako matka, samotnie wychowuje syna i korzysta jedynie ze swoich dochodów, które nie przekraczają rocznie [...] W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zainteresowanej nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia w ramach ulgi z tytułu wychowywania małoletniego syna. Skoro bowiem przez cały rok podatkowy pozostawała w związku małżeńskim zastosowanie ma - odnoszony do obojga małżonków - limit dochodu w wysokości [...]. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że przepisy art. 27f u.p.d.o.f. dotyczące ulgi prorodzinnej są jasne i nie budzą żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zaś ich literalna wykładnia prowadzi do jednoznacznego rezultatu. Organ podatkowy podkreślił, że skoro wolą świadomego ustawodawcy było odniesienie ww. limitu do "podatnika" i "jego małżonka", to chodzi o osoby pozostające w określonym stanie cywilnym, tj. o osoby pozostające w związku małżeńskim - jak ma to miejsce na gruncie analizowanej sprawy. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do jej zmiany. W skardze z dnia [...] strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zarzucając naruszenie art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreślił, że w niniejszej sprawie nie stanowi sporu kwestia przesłanek stosowania ulgi określonych w treści art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji art. 27f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. uznając w uzasadnieniu interpretację literalną za jasną i wystarczającą. Tymczasem na gruncie prawa podatkowego odrzucona została zasada clara non sunt interpretanda. Wobec powyższego dla oceny zawisłego w sprawie problemu prawnego podstawowe znaczenie ma uzupełnienie rezultatów wykładni językowej o wnioski wynikające z wykładni funkcjonalnej. Niezbędne jest także odwołanie się do zamysłu ustawodawcy, wynikającego z celu wprowadzenia ulgi prorodzinnej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, dla zwrotu "niepozostającego w związku małżeńskim (...)", którym posługuje się przepis art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., możliwa jest subsumcja także stanu faktycznego, w którym pomiędzy małżonkami istnieje wieloletnia, faktyczna separacja, zaś ojciec nie interesuje się wychowaniem dziecka oraz nie przekazuje żadnych dochodów matce i dziecku. Innymi słowy, podatnika w takiej sytuacji faktycznej należy traktować tak, jakby nie pozostawał w związku małżeńskim. Powyższe znajduje uzasadnienie w funkcji rozróżnienia normatywnego sytuacji określonych w lit. a) i b) powołanego unormowania ustawowego. Sumowanie dochodów podatnika i jego małżonka przy stosowaniu ulgi prorodzinnej wynika z złożenia, że utrzymywanie i wychowywanie dziecka następuje w oparciu o środki uzyskiwane przez obu małżonków. Tymczasem w sytuacji separacji faktycznej oraz braku - także finansowego - zainteresowania ojca dzieckiem, wielkość uzyskiwanych przez niego dochodów nie ma wpływu na pozycję ekonomiczną dziecka. Ma ono bowiem możliwość korzystania tylko z tych środków, które wypracowywane są przez rodzica, z którym ono zamieszkuje. To zaś utożsamia tego rodzica (podatnika) z pozycją podatnika niepozostającego w związku małżeńskim, w przypadku którego uwzględnia się tylko jego dochody. W opinii skarżącej, różnicowanie obu sytuacji, co jest konsekwencją przyjętego kierunku wykładni przedstawionego w interpretacji indywidualnej, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego i jest niedopuszczalne. Strona podkreśliła, że zakaz różnicowania sytuacji prawnych obywateli, którzy znajdują się w analogicznej sytuacji faktycznej, wynika wprost z norm konstytucyjnych i przewidzianej w nich zasady równości. Ulga rodzinna ma stanowić element wsparcia dla najuboższych rodzin w wychowaniu dzieci i wpływać na podejmowanie decyzji o powiększaniu rodziny. W wydanej interpretacji, cel ten jest całkowicie pominięty. Mając na względzie powyższe, formalny stan cywilny podatnika, który nie ma wpływu na jego faktyczną sytuację ekonomiczną i uzyskiwany dochód, z którego utrzymuje siebie oraz dziecko, nie może mieć charakteru decydującego dla możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej. Skoro więc dochód podatnika wychowującego dziecko, pozostającego w separacji faktycznej z małżonkiem, nie przekracza [...], zaś małżonek w żadnym zakresie nie przekazuje dochodów na rzecz podatnika i dziecka, to podatnik ten uprawniony jest do możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. Ponadto, stosownie do art. 27f ust. 2d u.p.d.o.f., w przypadku orzeczonej separacji, pomimo trwania małżeństwa, nie uważa się podatnika za pozostającego w związku małżeńskim w rozumieniu art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Pełnomocnik strony podniósł, że z tożsamych względów aksjologicznych, które legły u podstaw powołanego wyłączenia, należy opowiedzieć się za takim wyłączeniem również w przypadku separacji faktycznej małżonków i braku partycypacji małżonka w kosztach utrzymania dziecka pozostającego pod opieką podatnika. Zaznaczenia wymaga, że za rozstrzygające nie sposób uznać też okoliczności przysługiwania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem zarówno podatnikowi, jak i małżonkowi, z którym pozostaje on w separacji faktycznej. Taka władza rodzicielska może przysługiwać niezależnie od pozostawania rodziców w związku małżeńskim, w tym także po orzeczonym rozwodzie. Ponadto, strona zaznaczyła, że konieczne jest dokonywanie prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu prawa podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem norm wynikających z treści art. 18 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie strony interpretacja przyjęta przez organ podatkowy, godzi w istocie rzeczy w zasadę równości obywateli, różnicując ich sytuację prawną pomimo tożsamości sytuacji faktycznej. Jednocześnie ustawodawca podkreślił szczególną opiekę państwa nad rodziną, macierzyństwem i rodzicielstwem. Przejawem stosowania tego postulatu, jest zapewnienie takiego stosowania przepisów podatkowych, które zabezpieczy podstawy finansowe jej funkcjonowania. Takiego waloru - zdaniem skarżącej - nie posiada zaskarżona interpretacja indywidualna. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy na gruncie badanej sprawy skarżąca spełnia przesłanki do dokonania odliczenia w ramach ulgi z tytułu wychowywania małoletniego syna. Zasady korzystania z ulgi na dzieci określa art. 27f u.p.d.o.f. w którym zawarte są przepisy umożliwiające dokonanie odliczeń od podatku w związku z wychowywaniem przez podatnika dzieci (własnych lub przysposobionych). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotna była dokonana ustawą z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 20 listopada 2012 r., poz. 1278 ) nowelizacja art. 27f u.p.d.o.f. Zgodnie ze zmianą od dnia 1 stycznia 2013 r. w myśl art. 27 f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do: 1) jednego małoletniego dziecka - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, jeżeli dochody podatnika: a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000,- zł, b) niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000,- zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a. Powyższa zmiana stanowi jeden z elementów polityki prorodzinnej, który przez system podatkowy ma za zadanie wsparcie rodzin z dziećmi. Zdaniem ustawodawcy ta forma pomocy państwa, z uwagi na niekorzystną sytuację demograficzną kraju, powinna promować przede wszystkim rodziny wielodzietne. Dlatego też uznano za zasadne wprowadzenie zmian do funkcjonującej od 2007 r. ulgi, polegających na - po pierwsze - zwiększeniu ulgi dla rodzin z trojgiem i więcej dzieci, zaś - po drugie - ograniczeniu ulgi dla rodzin z jednym dzieckiem przez wprowadzenie limitu dochodów. W przypadku podatników, którzy wychowują (utrzymują) tylko jedno dziecko, od dnia 1 stycznia 2013 r. pojawiło się kryterium dochodowe jako warunek stosowania ulgi. W zależności od tego, czy dochody podatników przekroczą, czy też nie przekroczą określonego limitu - ulga na dziecko im przysługuje bądź nie. Ponadto należy podkreślić, że limit ma różną wysokość w zależności od tego, czy uprawnieni do ulgi są podatnicy pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, czy osoby samotnie wychowujące dzieci, czy też osoby, które wprawdzie nie pozostają w związku małżeńskim, ale jednocześnie nie są także osobami samotnie wychowującymi dzieci. (A. Bartosiewicz, Komentarz do art.27(f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. VI, Lex 2014). Wymaga ponadto podkreślenia, że w ust. 4 art. 27 f u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, iż odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W konsekwencji, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska i władza ta wykonywana jest przez obojga rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego limitu ulgi na dziecko. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca pomimo, że samotnie wychowuje małoletniego syna formalnie jest w związku małżeńskim z ojcem dziecka. Od [...] jest w trakcie rozwodu z mężem i obecnie oczekuje na orzeczenie sądu. Ponadto skarżąca nadmieniła, że ojciec dziecka posiada władzę rodzicielską. Oprócz obowiązku alimentacyjnego mąż skarżącej nie partycypuje w kosztach związanych z wychowaniem dziecka jednakże wymaga coraz częstszych widzeń oraz wszelkich praw. W tych okolicznościach skoro oboje podatnicy w [...] wykonywali w stosunku do syna władzę rodzicielską, to też ulga prorodzinna za ten rok przysługuje obojgu małżonkom. Skoro zaś roczny dochód skarżącej i jej męża za [...] znacznie przekroczył kwotę 112.000,- zł to doszło do przekroczenia limitu przysługującego podatnikom z tytułu ulgi na wychowanie jednego dziecka. Ponadto nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że dla zwrotu "niepozostającego w związku małżeńskiemu", którym posługuje się art. 27 f ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. możliwa jest subsumcja stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy poprzez dodatnie ust. 2 d sam zastrzegł jakie osoby nie będą uważane za małżonków (choć pozostają w związku małżeńskim). Mianowicie, zgodnie z ust. 2d art. 27f, za podatnika pozostającego w związku małżeńskim nie uważa się: 1) osoby, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, 2) osoby pozostającej w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji strony nie można przyjąć, że należy ją traktować tak, jakby nie pozostawała w zawiązku małżeńskim. Między małżonkami istnieje separacja faktyczna, a w świetle w art. 27f ust. 2d pkt 2 za podatnika pozostającego w związku małżeńskim nie uważa się osoby, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów czyli przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ponadto władza rodzicielska przysługuje zarówno skarżącej jak i ojcu dziecka, który nie odbywa kary pozbawienia wolności. Reasumując należy wskazać, że status osoby pozostającej w związku małżeńskim bądź nie, ma znaczenie dla określenia limitu dochodowego, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do ulgi na dziecko. Limit ten jest wyższy dla osób pozostających w związku małżeńskim, z tym że wówczas bierze się pod uwagę także dochody współmałżonka jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. (A. Bartosiewicz, Komentarz do art.27(f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. VI, Lex 2014). Z powyższych względów, Sąd uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.