I SA/Po 993/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska asesor sąd. WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 24 września 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...], tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, iż decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ Sz. Widłak /-/ St. Małek /-/ S. Zapalska Spółka z o.o. [...] pismem z dnia 17 marca 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. o wydanie na podstawie art. 14 a-d Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, iż prowadzi działalność produkcyjno-handlową. Produkowane towary (gumy do żucia, rozpuszczalne listki oraz cukierki) sprzedawane są na rynku, który charakteryzuje się "ostrą" konkurencją. W tych warunkach konieczne jest reklamowanie tych produktów, prowadzenie działalności marketingowej i różnych form promocji. Część ponoszonych z tego tytułu kosztów (0,25% przychodów) kwalifikowana jest do kosztów reklamy niepublicznej, przekraczających limit określony w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka, na tle wskazanego stanu faktycznego przedstawiła następujące pytanie: "Czy w przypadku zakupu towarów, których łączna wartość przekracza limit określony w art. 26 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy należnego podatku VAT z tytułu zakupów przekraczających ten limit". Nadto wniosła o wyjaśnienie czy jest obowiązana naliczyć podatek VAT i czy ma jednocześnie prawo do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem, jeżeli przekroczony jest powyższy limit. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie dotyczące obniżenia lub zwrotu należnego podatku VAT, wniosła o udzielenie odpowiedzi - w którym momencie traci prawo do obniżenia podatku należnego. Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, iż jest uprawniona w świetle powołanego przepisu do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] na podstawie przepisu art. 14a § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej - uznał za nieprawidłowy pogląd podatnika wyrażony w złożonym wniosku. Wskazał, iż możliwość odliczenia podatku istnieje jedynie wówczas, gdy jest on przedmiotem czynności określonych w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka nie opodatkuje czynności związanych z reprezentacją i reklamą - zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, który zawiera regułę wyłączającą możliwość odliczenia wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wniosła zażalenie, w którym, podała, iż interpretacja omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż nie są nim objęte wydatki, które ze swej istoty mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów a nie zostały zaliczone jedynie ze względu na przekroczony limit. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej zmienił zaskarżone postanowienie i stwierdził, iż "ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu nie jest prawidłowa", przedstawiając następującą argumentację. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Oznacza to, że wydatki przekraczające tak określony limit mimo, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, nie mogą i nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przekroczenie zatem limitu na tzw. reprezentacje i reklamę niepubliczną skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku należnego. Stanowisko podatnika, iż prawo do odliczenia przysługuje również od tych wydatków, które z powodu przekroczenia limitu nie mogą być uważane za koszt uzyskania przychodów - jest więc nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy dotyczącego rozszerzenia wyłączeń prawa do odliczenia w porównaniu z ustawą z 08 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - nie można odnieść do tej ustawy, jak również do ustawy z 11 marca 2004 r. Spółka z o.o. [...] wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji "w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z reprezentacją i reklama w części przekraczającej limit". Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację, to jest przepisu art. 7 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; 2. przepisu art. 5(6) i art. 17(6) VI Dyrektywy; 3. przepisu art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez "nieuzasadnienie prawne decyzji". Zdaniem strony skarżącej z treści przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT można wywnioskować, iż wydatki które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitu, są wydatkami, które w normalnych okolicznościach mogłyby zostać zaliczone do tych kosztów, tak jak tego wymaga ustawa o podatku od towarów i usług. W konsekwencji podatek zawarty w tego rodzaju wydatkach jest objęty omawianym wyłączeniem. Odnosząc się do przepisu art. 17(6) VI Dyrektywy skarżąca stwierdziła, iż z orzecznictwa ETS wynika, że wszelkie zmiany w zakresie wyłączeń z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym - dopuszczalne są jedynie w takim zakresie, w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów tej Dyrektywy. Tymczasem porównanie z poprzednio obowiązującą regulacją prowadzi do wniosku, iż nastąpiło powiększenie zakresu wyłączeń prawa do odliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r. skargę oddalił. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, iż koszty podatkowe reprezentacji i reklamy niepubliczne są limitowane, a przekroczenie tego limitu skutkuje brakiem możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, co w konsekwencji oznacza, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest możliwe obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabycia towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłącza więc uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów podatkowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka [...] wniosła skargę kasacyjną, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zdaniem Spółki omawiany przepis podkreśla hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, podczas, gdy niekoniecznie musi to być możliwe w odniesieniu do konkretnego podatnika. Nadto stwierdziła, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 jest niezgodny z prawem europejskim, naruszając w szczególności przepis art. 17 VI Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05czerwca 2008 r. uchylił orzeczenie Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji wskazał, iż prezentowana przez organy podatkowe i Sąd Administracyjny interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 - jest błędna. Zawarty w tym przepisie zwrot "wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" oznacza, iż nie ma on zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył. Omawiany przepis ma więc zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodu. W sytuacji zatem, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej), lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył - przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Użycie zwrotu warunkowego "nie mogłoby być" należy rozumieć jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd kasacyjny wskazał nadto, iż obowiązkiem organów podatkowych i sądu I instancji było rozważenie, czy ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego pozostają w zgodzie z przepisem art. 17 VI dyrektywy. W konsekwencji więc, gdyby nawet uznać za prawidłowy wynik dokonanej w sprawie wykładni gramatycznej, to i tak należało obecną regulację porównać z regulacja obowiązującą do dnia przystąpienia do UE i rozważyć czy regulacja obecna poszerza zakres wyłączeń. W orzecznictwie ETS przyjęty jest bowiem pogląd, iż wszelkie zmiany w zakresie wyłączeń z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym na mocy art. 17(6) VI Dyrektywy - dopuszczalne są jedynie w takim zakresie, w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów tej Dyrektywy, co w praktyce oznacza ograniczenia zakresu wyłączenia, a więc poszerzenie prawa do odliczenia. Sąd Administracyjny, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Słuszny jest bowiem zarzut skargi naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 7 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego od wartości towarów przekazanych nieodpłatnie na cele reprezentacji i reklamy, która przekracza wyznaczony limit (art. 16 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Organ odwoławczy, dokonując interpretacji powyższych przepisów uznał, iż przekroczenie limitu omawianych wydatków skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego od tej części wydatków. Taka interpretacja jest jednak błędna. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż według utrwalonych zasad interpretacji przepisów prawa podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, a dopiero wtedy, gdy ta zawodzi, prowadząc do wyników nie dających się pogodzić z racjonalnym działaniem ustawodawcy i celem, jaki ma realizować dana norma, stosuje się wykładnie systemową i funkcjonalną. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2, biorąc pod uwagę powyższe zasady interpretacji prawa, brzmi jednoznacznie czytelnie i jest dostosowany do celu związanego z odliczeniem i zwrotem podatku VAT. Użyty w tym przepisie zwrot "wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" oznacza, iż ma on zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. W przedstawianym stanie faktycznym, w którym podatnik nie zalicza określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, lecz mógłby to uczynić, gdyby tego limitu nie przekroczył - przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 nie znajduje zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przyjęte rozwiązanie podkreśla hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się w istocie nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ani nie do możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, które nie jest zabronione w odniesieniu do tego wydatku. Natomiast niekoniecznie jest możliwe w odniesieniu do danego podatnika np. dlatego, że rozlicza się z podatku dochodowego w formie zryczałtowanej i przez to nie może przy ustalaniu wysokości podatku uwzględniać ponoszonych kosztów. Dokonując interpretacji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy czynić to przede wszystkim w zgodzie w Konstytucją oraz Dyrektywą Rady Unii Europejskiej w zakresie wymogów zharmonizowanego wspólnego systemu podatku VAT. Stosownie do utrwalonego orzecznictwa ETS wszelkie zmiany w zakresie wyłączeń z prawa do odliczenia, które na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy zostały utrzymane w prawie krajowym - dopuszczalne są jedynie w takim zakresie w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów Dyrektywy. W praktyce oznacza to ograniczenie zakresu wyłączenia, a więc poszerzenie prawa do odliczenia. Ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 pozostają w zgodzie z powołanym przepisem Dyrektywy. Porównując bowiem obecną regulację z regulacją obowiązującą do dnia przystąpienia Polski do UE należy stwierdzić, iż regulacja obecna nie poszerza zakresu wyłączeń. Stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego nie stosowało się w przypadku, gdy poniesione wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Takiego unormowania nie zawierają obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT. Przepis art./ 88 ust. 1 pkt 2 jest kontynuacją wcześniejszych uregulowań zawartych w ustawie z 08 stycznia 1993 r. Przepis ten inkorporował art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 poprzednio obowiązującej ustawy - przez wprowadzenie zwrotu "nie mogłyby być" zamiast "nie mogą być", a ustawodawca odniósł się do okoliczności obiektywnych, które mogłyby wpływać na odliczenie określonych wydatków. Uznając, iż naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152 i art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/Sz. Widłak /-/ S. Małek /-/ S. Zapalska uk