I SA/Po 996/14

| | Sygn. akt I SA/Po 996/14, , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 06 marca 2015 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka, Sędzia WSA Dominik Mączyński, , Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2015 r., sprawy ze skargi A S.A., na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych., , , , , uchyla zaskarżoną interpretację;, zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł, ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego., , W dniu [...] kwietnia 2014 r. [...] Spółka Akcyjna w [...] (dalej jako "wnioskodawczyni" lub "spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat przedsiębiorstwa państwowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2013 r., rep. A nr [...] Minister Skarbu Państwa dokonał komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego [...], poprzez przekształcenie go w spółkę akcyjną. Jedynym akcjonariuszem spółki został Skarb Państwa. Dniem komercjalizacji był pierwszy dzień miesiąca przypadający po wpisaniu spółki do rejestru przedsiębiorców, co nastąpiło w dniu [...] grudnia 2013 r. Z dniem [...] stycznia 2014 r. Przedsiębiorstwo Państwowe zamknęło rok 2009 r. stratą podatkową w wysokości [...] zł, odliczono w 2011 r. i 2013 r. łącznie kwotę [...] zł. Do odliczenia pozostało [...] zł i rok 2010 stratą w wysokości [...] zł, odliczono w roku 2011 kwotę [...] zł. Pozostało jeszcze do odliczenia [...] zł. W myśl przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz art. 93a Ordynacji podatkowej, spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy jednoosobowa spółka Skarbu Państwa, powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, przy ustalaniu dochodu będzie mogła odliczyć zadeklarowane w CIT-8 straty za 2009 r. i 2010 r., a nierozliczone przez przedsiębiorstwo państwowe przed komercjalizacją, tj. przed 1 stycznia 2014 r.? Zdaniem wnioskodawczyni, obecnie obowiązujące przepisy dotyczące możliwości rozliczenia straty nie odnoszą się do straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. W art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. – Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) ustawodawca wyraźnie oddzielił pojęcie przedsiębiorcy od pojęcia przedsiębiorstwa państwowego, wskazując, że brak możliwości rozliczenia strat dotyczy jedynie strat przedsiębiorstw państwowych lub nabywanych na podstawie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, nie odniósł się zaś do jego przekształcenia. Zdaniem spółki, zakaz rozliczania strat przedsiębiorstwa państwowego przejmowanego na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Dochodzi w tym przypadku do zmiany organizacyjno-prawnej, natomiast nowo powstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Zatem mamy tu do czynienia z sytuacją analogiczną, jak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. W wydanej w dniu [...] lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "organ podatkowy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej"), uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ podatkowy podniósł w pierwszej kolejności, że przepisy ustawy o PDOP mają bezpośrednie zastosowanie do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Z art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wynika, że podmioty przekształcone, przejmujące inne podmioty, czy też powstałe po połączeniu lub podziale innych podatników, nie mogą przy ustalaniu dochodu uwzględnić strat poniesionych przez przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółki kapitałowej przekształcanej w inną spółkę kapitałową, przez którą taka strata może być rozliczona. Zdaniem organu podatkowego, brak możliwości rozliczania strat odnosi się do przedsiębiorstw państwowych komercjalizowanych, tj. przekształcanych w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, co jednoznacznie wynika z przepisów art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a ustawy o PDOP. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, iż powyższe przepisy mają bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę (...). Ustawa przewiduje możliwość rozliczenia strat tylko w sytuacji: (a) przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną oraz (b) przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z o. o. Natomiast nie podlegają rozliczeniu straty: - przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa (komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego) - art. 7 ust. 4 ustawy o PDOP, - przejętego lub nabytego przedsiębiorstwa państwowego w trybie prywatyzacji bezpośredniej art. 7 ust. 3 pkt 5 i art. 7 ust. 4a ww. ustawy, tj. przez: sprzedaż przedsiębiorstwa, wniesienie przedsiębiorstwa do spółki, a także oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki - zgodnie z którym "obecnie obowiązujące przepisy dotyczące możliwości rozliczenia straty nie odnoszą się do straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. przekształconego w jednoosobową spółką Skarbu Państwa" - jest nieprawidłowe. Reasumując, w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że strata - osiągnięta w 2009 r. i 2010 r. w przedsiębiorstwie państwowym, które zostało skomercjalizowane - nie będzie mogła zostać rozliczona przez spółkę przy obliczaniu dochodu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP poprzez jego błędną wykładnię i jednoczesne przyjęcie, że dyspozycja wskazanego przepisu ma zastosowanie do przedsiębiorstwa państwowego, w sytuacji gdy w zakresie tego przepisu jest mowa o przedsiębiorcy a nie o przedsiębiorstwie państwowym, a ustawodawca wyraźnie rozróżnia oba pojęcia; - art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a ustawy o PDOP poprzez ich błędną wykładnię i jednoczesne przyjęcie, że mają one bezpośrednie zastosowanie do przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa na podstawie przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, w sytuacji gdy wskazane przepisy odnoszą się jedynie do przedsiębiorstwa państwowego przejmowanego lub nabywanego na podstawie przepisów wskazanej ustawy, a nie do przedsiębiorstwa komercjalizowanego tzn. przedsiębiorstwa państwowego przekształcanego. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 3 i 5 oraz art. 7 ust. 4a ustawy o PDOP spółka ma możliwość rozliczenia straty podatkowej osiągniętej przez przedsiębiorstwo państwowe skomercjalizowane, tj. przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Przepisy dotyczące zakazu rozliczenia straty podatkowej nie odnoszą się bowiem do straty skomercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. W oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, skarżąca wyraziła opinię, że ustawodawca wyraźnie oddzielił pojęcie przedsiębiorcy od pojęcia przedsiębiorstwa państwowego, wskazując, że brak możliwości rozliczenia strat dotyczy jedynie strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Ponadto, przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy stanowi o przedsiębiorcy a nie o przedsiębiorstwie państwowym i wymienia specyficzne dla przedsiębiorców formy zmian bytu prawnego takie jak: przekształcenie w inną formę prawną, łączenie, przejmowanie lub podział. W konsekwencji, pełnomocnik skarżącej stanął na stanowisku, że zakaz rozliczenia strat przedsiębiorstwa państwowego przejmowanego na podstawie przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a ustawy o PDOP nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji. Uzasadniając powyższe wskazał, że w przedstawionej sytuacji dochodzi do zmiany organizacyjno-prawnej, podobnie jak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Nowo powstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków, w tym wynikających z prawa podatkowego. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem organu podatkowego, iż przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP ma bezpośrednie zastosowanie w sytuacji przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Zatem, w przekonaniu spółki, zakazy rozliczenia strat określone w art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 oraz art. 7 ust. 4a ustawy o PDOP nie dotyczą przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Powyższe jest tym bardziej uzasadnione, że wskazane przepisy ustawy w sposób kompleksowy i szczegółowy regulują sytuacje, w których rozliczenie przez podatników strat przy obliczaniu podstawy opodatkowania nie jest możliwe. Zatem pojęcia używane w art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 oraz art. 7 ust. 4a ustawy o PDOP należy interpretować ściśle, z uwagi na fakt, że stanowią wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania można uwzględnić straty. W świetle powyższej argumentacji, w opinii skarżącej, nie sposób przyjąć, że zaskarżone przepisy odnoszą się bezpośrednio do przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, skoro nie wynika to z brzmienia tych przepisów, a zakaz stosowania wykładni rozszerzającej wyjątków i przepisów szczególnych oraz przepisów prawa podatkowego uniemożliwia przyjęcie i zaaprobowanie stanowiska określonego w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 55/11. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Art. 7 ust. 4a ustawy o PDOP stanowi natomiast, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji oraz strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ stwierdził, że z przepisów art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a ustawy o PDOP wynika brak możliwości rozliczania strat odnoszących się do przedsiębiorstw państwowych komercjalizowanych, tj. przekształcanych w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ opiera się ono na błędnej wykładni przedstawionych powyżej przepisów ustawy o PDOP. Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w tym zakresie przez NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 55/11 (od wyroku sporządzone zostało zdanie odrębne; wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA postawił tezę, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP, nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (t.j. – Dz. U. z 2013, poz. 216 ze zm.), bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Przede wszystkim należy wskazać, że wykładnia językowa art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o PDOP wskazuje na to, że regulują one sytuację dwóch różnych grup podmiotów: pkt 4 dotyczy przedsiębiorców, a pkt 5 przedsiębiorstw państwowych. Także wykładnia systemowa, polegająca na zestawieniu z sobą dwóch powyższych punktów prowadzi do konstatacji, że art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Należy również uwzględnić konsekwencję ustawodawcy w odróżnianiu przedsiębiorców i przedsiębiorstw państwowych na gruncie ustawy o PDOP, gdyż w ust. 4 i 4a art. 7 tej ustawy także osobno uregulowana jest kwestia ustalenia straty dla: (a) przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych (ust. 4) oraz (b) przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do uznania, że przekształcone przedsiębiorstwo państwowe mieści się w desygnatach pojęcia "przedsiębiorcy" w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, co godziłoby w zakaz wykładni per non est. Zgodnie z tą dyrektywą wykładni nie można tak interpretować prawa, by pewne fragmenty przepisów lub ustawy okazały się zbędne (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122). Jak wyjaśnił NSA w powołanym powyżej orzeczeniu, proponowana przez organ podatkowy wykładnia doprowadziłaby do oceny, że art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP byłby zbyteczny, bowiem desygnaty pojęcia "przedsiębiorstwo państwowe" byłyby objęte zakresem podmiotowym art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, który dotyczy przedsiębiorców. W kontekście powyższych wyjaśnień, nie jest zasadne twierdzenie organu podatkowego, że dla trafności interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów decydujące znaczenie ma definicja pojęcia "przedsiębiorca" znajdująca się w art. 4 ust 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. – Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej: ustawa o SDG). Przede wszystkim należy podkreślić, ze definicja ta pochodzi spoza interpretowanej ustawy podatkowej. Ponadto art. 4 ust. 1 ustawy o SDG nie zawiera uniwersalnej definicji pojęcia "przedsiębiorca", którą należy stosować ilekroć ustawodawca posługuje się tym terminem, lecz definicję odnoszącą się wyłącznie do znaczenia terminu "przedsiębiorca" użytego na gruncie ustawy o SDG, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy (...)". Tymczasem, jak słusznie zwraca uwagę NSA w powołanym wyroku, w rozpoznawanej sprawie kluczowa jest wykładnia pojęcia "przedsiębiorca" i "przedsiębiorstwo państwowe" użytych na gruncie ustawy o PDOP. Konsekwencją tego jest to, że definicja legalna z art. 4 ust. 1 ustawy o SDG może pełnić rolę wskazówki interpretacyjnej, a nie normy prawnej, która domaga się swojego bezwzględnego zastosowania w stanie faktycznym sprawy. W konsekwencji należy przyjąć, że przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Nie ma zatem podstaw do stosowania do przedsiębiorstwa państwowego regulacji z art. 7 ust. 4 ustawy o PDOP dotyczącej "przedsiębiorców", czyli w rozumieniu art. 7 ww. ustawy zupełnie innej grupy podatników. Nie bez znaczenia dla wykładni analizowanych przepisów jest, że z treści art. 7 ust. 3 pkt 4 wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość uwzględnienia straty w sytuacji zmiany formy prawnej, gdyż co do zasady strat nie uwzględnia się, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Kolejnym argumentem przemawiającym na rzecz dokonanej powyżej wykładni jest fakt, że od racjonalnego ustawodawcy należałoby oczekiwać stosowania podobnych zasad w odniesieniu do podmiotów innych niż spółki. Należy wobec tego podkreślić, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej, natomiast nowopowstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków, w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Z treści art. 7 ust. 3 pkt 5 wynika, że zakaz uwzględniania strat przedsiębiorstwa państwowego ma miejsce wówczas, gdy przedsiębiorstwo państwowe jest przejmowane lub nabywane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Czynności te nie wyczerpują sposobów zmiany formy prawnej przedsiębiorstw państwowych wymienionych w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków. W związku z powyższym jednoosobowa spółka Skarbu Państwa powstająca w wyniku transformacji przedsiębiorstwa państwowego - jako państwowej osoby prawnej charakteryzuje się tym, że: (a) nie dochodzi tu do zawiązania spółki, lecz do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, (b) nie dochodzi do zmiany właściciela przedsiębiorstwa, nie pojawia się obok Skarbu Państwa inny podmiot, (c) nie dochodzi do wniesienia mienia jako aportu, lecz na mocy przepisu szczególnego majątek przedsiębiorstwa staje się majątkiem spółki, (d) państwowa osoba prawna zmienia swą formę pozostając państwową osobą prawną (por. uchwała SN z dnia19 maja 1992 r., III CZP 49/92, OSNCP 11/1992 poz.200). Konsekwencją prawną powyższych rozważań jest to, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP, nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP ma w praktyce jedynie odniesienie do przedsiębiorstwa państwowego, które zostało poddane prywatyzacji bezpośredniej, bowiem wówczas nabywca przedsiębiorstwa państwowego jest odrębnym podmiotem, który pod tytułem ogólnym nabywa (przejmuje) ww. przedsiębiorstwo. W ponownie wydanej interpretacji organ podatkowy winien zatem dokonać wykładni przepisów ustawy o PDOP, a w szczególności 7 ust. 3 pkt. 4 i 5, z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a), orzekł, jak w punkcie I wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.