II FSK 55/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 369/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., III SA/Wa 396/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (powoływana dalej jako "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 6 października 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości, (III) zasądził od Ministra Finansów na rzecz spółki kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że we wniosku z dnia 10 września 2009 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że na podstawie ustawy z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "P." (Dz. U. z 2008 r. Nr 180, poz. 1109; dalej jako: ustawa o komercjalizacji P.) Minister Infrastruktury zobowiązany został do dokonania komercjalizacji ww. przedsiębiorstwa do dnia 10 listopada 2009 r., co wiązać się będzie m in. z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych, a tym samym z zamknięciem roku podatkowego. Skarżąca wyjaśniła, że w 2008 r. jej przedsiębiorstwo poniosło stratę w podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto 2009 rok prawdopodobnie również zakończy się stratą finansową. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: "czy strata komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego będzie mogła być rozliczona przy ustalaniu dochodu spółki powstałej w wyniku komercjalizacji?". Skarżąca odwołała się do brzmienia art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.), który stanowi o możliwości obniżenia dochodu o pewną kwotę straty. Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę, że w myśl art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.: (pkt 4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, (pkt 5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Zdaniem spółki z powyższego przepisu wynika, że obecnie obowiązujące przepisy dotyczące możliwości rozliczenia straty nie odnoszą się do straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. W art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie oddzielił pojęcie przedsiębiorcy (pkt 4) od pojęcia przedsiębiorstwa państwowego (pkt 5), wskazując że brak możliwości rozliczenia strat dotyczy jedynie strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, nie odniósł się zaś do jego przekształcenia. W załączniku do wniosku o interpretację skarżąca podniosła, że prawo do odliczenia straty, którą poniosło przekształcone przedsiębiorstwo państwowe przysługuje spółce powstałej w wyniku komercjalizacji, gdyż na skutek komercjalizacji nie dochodzi ani do przejęcia ani do nabycia przedsiębiorstwa państwowego. Spółka wskazała, że mamy tu do czynienie z ciągłością osoby prawnej i ciągłością podatkową przekształconego przedsiębiorstwa. 2.2. W wydanej w dniu 6 października 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor IS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wyraził pogląd, że w świetle art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty przekształcone, przejmujące inne podmioty, czy też powstałe po połączeniu lub podziale innych podmiotów, nie mogą przy ustalaniu dochodu uwzględnić strat poniesionych przez przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółki kapitałowej przekształcanej w inną spółkę kapitałową. Brak możliwości rozliczania strat odnosi się również do przedsiębiorstw państwowych komercjalizowanych. Przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, co jednoznacznie wynika z art. 7 ust. 3 pkt 5 i ust. 4a u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora IS, przepisy art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. wykluczają możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych powstałych u poprzednika prawnego. Wskazał, że na podstawie art. 2 ustawy o komercjalizacji P. została ona przekształcona w spółkę akcyjną "P. S.A.", w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem. Spółka wstąpiła we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem była P., bez względu na charakter prawny tych stosunków, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. 2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła naruszenie przez Dyrektora IS art. 7 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor IS nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła argumenty, do których odwoływała się we wniosku o interpretację, powtarzając że w sprawie nie doszło do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa i że mamy tu do czynienia z ciągłością osoby prawnej. Wskazała, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. nie może mieć w sprawie zastosowania z uwagi na to, że nie odnosi się do kręgu podmiotów, jakim są przedsiębiorstwa państwowe, dlatego rozważania w sprawie mogą dotyczyć tylko art. 7 ust. 3 pkt 5 ww. ustawy. Przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji przekształcenia formy prawnej przedsiębiorstwa prawnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Uwzględniając skargę spółki Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana przez Dyrektora IS interpretacja art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie jest prawidłowa z punktu widzenia wykładni językowej i systemowej analizowanych przepisów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p. nie jest przepisem, który ma bezpośrednie zastosowanie w sytuacji przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Sąd zwrócił uwagę, że odwołując się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.; dalej jako: u.k.p.), organ podał, że komercjalizacja polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę Skarbu Państwa oraz wskazał, że przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji prywatyzacji, co zdaniem organu jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 7 ust. pkt. 4 i 5 u.p.d.o.p. i które to przepisy mają bezpośrednie zastosowanie w sprawie. Według Sądu pierwszej instancji, art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. w punktach 4 i 5 skierowany jest do różnych podmiotów. Przepisy te dotyczą przedsiębiorców (pkt. 4) oraz przedsiębiorstw państwowych (pkt. 5). Unormowania te szczegółowo regulują sytuacje, w których podmioty te nie mają możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strat. W odniesieniu do przedsiębiorcy z art. 7 ust. 3 pkt. 4 u.p.d.o.p., czyli przedsiębiorcy przekształcanego, łączonego lub przejmowanego dzieje się tak w sytuacji, gdy dochodzi do przekształcenia przedsiębiorcy w inną formę prawną, łączenia lub podziału przedsiębiorców. Natomiast w odniesieniu do przedsiębiorstwa państwowego ma to miejsce wówczas, gdy przedsiębiorstwo państwowe jest przejmowane lub nabywane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Artykuł 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi o przedsiębiorcy, a nie o przedsiębiorstwie państwowym i wymienia specyficzne dla przedsiębiorców formy zmian bytu prawnego: przekształcenie w inną formę prawną, łączenie, przejmowanie (o czym mowa w art. 498 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.) lub podział. Z kolei w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych ustawodawca w powołanych przepisach wskazał na dwa sposoby zmiany formy prawnej: poprzez przejęcie lub nabycie w oparciu o przepisy o komercjalizacji i prywatyzacji. Czynności te nie wyczerpują sposobów zmiany formy prawnej przedsiębiorstw państwowych wymienionych w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji. W świetle art. 1 ust. 1 u.k.p. możliwe jest również przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków. Z kolei w art. 2 ustawy o komercjalizacji P. jej komercjalizacja polega na przekształceniu w spółkę akcyjną o nazwie "P. S.A.", w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem. 4.2. Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie stwierdził, że poza zakresem regulacji art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. pozostają przypadki przedsiębiorstw państwowych przekształconych w spółki prawa handlowego, tak jak ma to miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tak jak to czyni Dyrektor IS, prowadziłoby do uznania, że przekształcone przedsiębiorstwo państwowe mieści się w desygnatach pojęcia "przedsiębiorcy" w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Takie wnioskowanie jest nieuprawnione. Jeżeli intencją ustawodawcy było ukształtowanie przepisów art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.p. na zasadzie logicznego zawierania się, zakładając, że pkt 5 ma być rozwinięciem poprzedzającego go przepisu, to zbędna z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy jest dyferencjacja pojęć "przedsiębiorcy" oraz "przedsiębiorstwa państwowego". Tym samym literalne brzmienie obu przepisów prowadzi, zdaniem Sądu pierwszej instancji, do wniosku, że przepisy art. 7 ust. 3 pkt. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 3 pkt. 5 u.p.d.o.p. regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Nie ma zatem podstaw do stosowania do przedsiębiorstwa państwowego regulacji z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącej "przedsiębiorców", czyli w rozumieniu art. 7 zupełnie innej grupy podatników. Za powyższą interpretacją przemawia także stanowisko doktryny. W rezultacie pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej z 6 października 2009 r. stanowi w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p., mający istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości i wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, ewentualnie (2) uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, (3) zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IS zarzucił WSA w Warszawie naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., tzn. uznanie, że pojęcie przedsiębiorcy - o którym mowa w ww. przepisie - nie odnosi się do pojęcia przedsiębiorstwa państwowego, a zatem poza zakresem regulacji art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. pozostają przypadki przedsiębiorstw państwowych przekształcanych w spółki prawa handlowego, gdy tymczasem wykładnia legalna nie daje żadnych podstaw do takiego wnioskowania, gdyż przedsiębiorstwo państwowe jest również przedsiębiorcą. Uzasadniając skargę kasacyjną, Dyrektor IS stwierdził, że w jego ocenie zaskarżony wyrok jest błędny. Wskazał, że o tym kto jest a kto nie jest przedsiębiorcą decyduje przede wszystkim legalna definicja tego pojęcia zawarta w art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej jako: u.s.d.g.). Stosowanie innych rodzajów wykładni jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy nie ma definicji legalnej - a z taką sytuacją w sprawie do czynienia nie mamy. Treść pojęcia przedsiębiorcy określonego w powołanej wyżej ustawie: przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, jak również wspólnik spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, pozwala uznać, że przedsiębiorstwo państwowe jest przedsiębiorcą. Biorąc zaś pod uwagę zasadę jednolitości systemu prawnego, polegającą na tym, że pojęcia z jednej dziedziny prawa winny odpowiadać - w zakresie swego desygnatu, takim samym pojęciom z innej dziedziny prawa, nie sposób uznać by ustawodawca - akurat w u.p.d.o.p., miał zamiar stworzyć nową - dorozumianą - definicję przedsiębiorcy. Powyższe oznacza, że zastosowanie w interpretacji do przedstawionego stanu faktycznego regulacji opisanych w art. 7 ust. 3 pkt. 4 u.p.d.o.p. było zasadne, a w konsekwencji, stanowisko Dyrektora IS, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, jest zgodne z prawem. 5.2. W piśmie z dnia 27 lipca 2012 r. spółka nie zgodziła się z zarzutami kasacyjnymi Dyrektora IS i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Bezzasadnie Dyrektor IS zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem WSA w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu. 6.2. W myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (...) (4) "strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową"; (5) "strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji; (...)". Wykładnia językowa powołanych punktów ust. 3 art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na to, że regulują one sytuację dwóch różnych grup podmiotów: ust. 4 dotyczy przedsiębiorców, a ust. 5 przedsiębiorstw państwowych. Także wykładnia systemowa, polegająca na zestawieniu z sobą dwóch powyższych punktów prowadzi do konstatacji, prawidłowo sformułowanej przez WSA w Warszawie, że art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Należy także uwzględnić konsekwencję ustawodawcy w odróżnianiu przedsiębiorców i przedsiębiorstw państwowych na gruncie u.p.d.o.p., gdyż w ust. 4 i 4a art. 7 tej ustawy także osobno uregulowana jest kwestia ustalenia straty dla: (a) przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych (ust. 4) oraz (b) przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż powyższe, tak jak to czyni Dyrektor IS, prowadziłoby do uznania, że przekształcone przedsiębiorstwo państwowe mieści się w desygnatach pojęcia "przedsiębiorcy" w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., co godziłoby w zakaz wykładni per non est. Zgodnie z tą dyrektywą wykładni nie można tak interpretować prawa, by pewne fragmenty przepisów lub ustawy okazały się zbędne (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122). Wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora IS doprowadziłaby do oceny, że art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. byłby zbyteczny, bowiem desygnaty pojęcia "przedsiębiorstwo państwowe" byłyby objęte zakresem podmiotowym art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., który dotyczy przedsiębiorców. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "przekształcenie, łączenie, przejmowanie lub dzielenie", o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., obejmowałoby swym zakresem "przejmowanie lub nabywanie na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji", o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 5 ww. ustawy. W myśl art. 1 ust. 1 u.k.p. komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego polega na jego przekształceniu w spółkę, a taką operację wymienia art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. (na czym oparł swoją interpretację Dyrektor IS). Natomiast prywatyzacja "polega na: (1) obejmowaniu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych w wyniku komercjalizacji przez podmioty inne niż Skarb Państwa lub inne niż państwowe osoby prawne w rozumieniu ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. Nr 106, poz. 493 ze zm.), (1a) zbywaniu należących do Skarbu Państwa akcji w spółkach; (2) rozporządzaniu wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi majątku przedsiębiorstwa państwowego lub spółki powstałej w wyniku komercjalizacji na zasadach określonych ustawą przez: (a) sprzedaż przedsiębiorstwa, (b) wniesienie przedsiębiorstwa do spółki, (c) oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania". Z zakresu pojęcia prywatyzacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. obejmuje operacje "przejęcia" lub "nabycia", które także mieściłyby się w pojęciach użytych przez ustawodawcę w art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Przejęcie może dokonywać się w drodze nabywania poszczególnych pozycji aktywów i pasywów (np. nabywanie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.) lub metodą łączenia udziałów spółki, a operację przejęcia wymienia ustawodawca w art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Reasumując powyższe porównanie zakresów regulacji art. 7 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p., należy dojść do wniosku, że przyjęcie, iż w pojęciu "przedsiębiorcy" z pierwszego z ww. przepisów mieści się przedsiębiorstwo państwowe z punktu 5 ww. przepisu, doprowadziłoby do zbyteczności tego ostatniego punktu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca uregulował sytuację "przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców" (z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową) oraz "przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji", w odrębnych częściach art. 7 ust. 3 ww. ustawy, to nie należy tak ich interpretować, aby któryś z analizowanych punktów przepisu prawa okazał się niepotrzebny. W kwestii tej nie można zaaprobować stanowiska Dyrektora IS, zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby rozstrzygające znaczenie miała definicja legalna z art. 4 u.s.d.g. Należy uwzględnić, że definicja ta pochodzi spoza interpretowanej ustawy podatkowej. W art. 4a u.p.d.o.p. brak jest definicji legalnej przedsiębiorcy, a tylko definicja zamieszczona w przepisie tejże ustawy miałaby decydujące znaczenie w ramach wykładni u.p.d.o.p., jako nakazująca rozumieć dane pojęcie w określony sposób, ilekroć ustawa operuje takim pojęciem. Artykuł 4 u.s.d.g. stanowi, że "Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest (...)" – chodzi zatem o u.s.d.g. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie kluczowa jest wykładnia pojęcia "przedsiębiorca" i "przedsiębiorstwo państwowe" użytych na gruncie u.p.d.o.p. (art. 7 ust. 3), a nie u.s.d.g. Konsekwencją tego jest to, że definicja legalna z art. 4 u.s.d.g. może pełnić rolę wskazówki interpretacyjnej, a nie normy prawnej, która domaga się swojego bezwzględnego zastosowania w stanie faktycznym sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skonfrontowanie ze sobą dwóch dyrektyw wykładni prawa, tj.: zakazu wykładni per non est oraz dyrektywy wykładni systemowej opartej na założeniu o jednolitej strukturze systemu prawa (jak domaga się tego w skardze kasacyjnej Dyrektor IS), musi prowadzić do dania pierwszeństwa wykładni, jaką przyjął Sąd pierwszej instancji. Inaczej przepis art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. byłby zbyteczny, a tym samym konstrukcja przepisu byłaby nieracjonalna. W analizowanej sytuacji interpretacyjnej ustąpić musi zasada jednolitości terminologicznej pojęć prawnych, oparta na założeniu, że system prawa jest spójnym i niesprzecznym zbiorem norm prawnych, bowiem zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i bardzo często jest "zawieszana" przez ustawodawcę, który tym samym pojęciom nadaje odmienne znaczenie, poprzez tworzenie na gruncie różnych aktów normatywnych odmiennych definicji legalnych. W kontekście rozpoznawanej sprawy doniosłe znaczenie ma to, że przykładem takiej praktyki ustawodawcy jest pojęcie "przedsiębiorca". Nie ma ono utrwalonego jednolitego znaczenia w obrębie całego systemu prawa, bowiem ustawodawca inaczej je definiuje w art. 4 u.s.d.g. a inaczej np. w art. 431 K.c. Przykłady takie można mnożyć. Reasumując powyższe argumenty interpretacyjne, należy zaaprobować stanowisko WSA w Warszawie, że przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Nie ma zatem podstaw do stosowania do przedsiębiorstwa państwowego regulacji z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącej "przedsiębiorców", czyli w rozumieniu art. 7 ww. ustawy zupełnie innej grupy podatników. 6.3. Powyżej interpretowane fragmenty art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczą przedsiębiorców (pkt. 4) oraz przedsiębiorstw państwowych (pkt. 5). Powyższe unormowania szczegółowo regulują sytuacje, w których podmioty te nie mają możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strat: (a) w przypadku przedsiębiorcy z art. 7 ust. 3 pkt. 4 u.p.d.o.p., czyli przedsiębiorcy przekształcanego, łączonego lub przejmowanego, dzieje się tak w sytuacji, gdy dochodzi do przekształcenia przedsiębiorcy w inną formę prawną, łączenia lub podziału przedsiębiorców (z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową), (b) w przypadku przedsiębiorstwa państwowego ma to miejsce wówczas, gdy przedsiębiorstwo państwowe jest przejmowane lub nabywane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Czynności te nie wyczerpują sposobów zmiany formy prawnej przedsiębiorstw państwowych wymienionych w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji. W myśl art. 1 ust. 1 u.k.p.: "Komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków". Trafnie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 2 ustawy o komercjalizacji P. przedsiębiorstwo państwowe uległo przekształceniu (komercjalizacji) w spółkę akcyjną, w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem. Jednoosobowa spółka Skarbu Państwa powstająca w wyniku transformacji przedsiębiorstwa państwowego - jako państwowej osoby prawnej charakteryzuje się tym, że: (a) nie dochodzi tu do zawiązania spółki, lecz do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, (b) nie dochodzi do zmiany właściciela przedsiębiorstwa, nie pojawia się obok Skarbu Państwa inny podmiot, (c) nie dochodzi do wniesienia mienia jako aportu, lecz na mocy przepisu szczególnego majątek przedsiębiorstwa staje się majątkiem spółki, (d) państwowa osoba prawna zmienia swą formę pozostając państwową osobą prawną (por. uchwała SN z dnia19 maja 1992 r., III CZP 49/92, OSNCP 11/1992 poz.200). Należy przyjąć, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej, natomiast nowopowstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków, w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Konsekwencją prawną tego jest to, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.k.p., bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. ma w praktyce jedynie odniesienie do przedsiębiorstwa państwowego, które zostało poddane prywatyzacji bezpośredniej, bowiem wówczas nabywca przedsiębiorstwa państwowego jest odrębnym podmiotem, który pod tytułem ogólnym nabywa (przejmuje) ww. przedsiębiorstwo (por. R. Pęk [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pek, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2009, s. 146 i n. – pogląd ten trafnie przywołał i zaaprobował WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). 6.4. Dokonując wykładni systemowej art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnić kluczową dyrektywę dla ww. rodzaju wykładni, tj. zasadę wykładni zgodnej z konstytucją. Powyższa argumentacja doprowadziła do konstatacji, że zakaz, o którym mowa w ww. przepisie, nie obejmuje straty przedsiębiorstwa państwowego, które uległo przekształceniu w drodze komercjalizacji. Tym samym powyższa wykładnia prowadzi do sytuacji pozytywnej dyskryminacji (faworyzacji) fiskalnej komercjalizowanych przedsiębiorstw państwowych. Nie sprzeciwia się ona jednak zasadzie równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Zasada ta oznacza nakaz jednakowego traktowania podmiotów i sytuacji podobnych. Wszystkie podmioty prawa (sytuacje) charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, podstawowe znaczenie dla oceny zgodności przepisów ustawy z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ma ustalenie "cechy istotnej", która przesądza o uznaniu porównywanych podmiotów za podobne lub odmienne (zob. L. Garlicki, Komentarz do art. 32, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, t. 3, Warszawa 2003, s. 7). Trybunał wskazywał, że oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości, należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, wziąwszy pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (zob. wyrok z 20 października 1998 r., K 7/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 96). Zasada równości zakłada jednocześnie różne traktowanie podmiotów różnych, tj. podmiotów, które nie mają wspólnej cechy istotnej. Równość wobec prawa to zasadność wyboru takiego, a nie innego kryterium różnicowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że charakter zasady równości nie wyklucza możliwości uznania za zgodne z Konstytucją RP odmiennego traktowania podmiotów podobnych. Warunkiem koniecznym wprowadzenia wyjątków jest jasno sformułowane kryterium, na podstawie którego dokonywane jest zróżnicowanie. Kryterium różnicujące powinno mieć "uzasadniony charakter" albo "znajdować podstawę w przekonujących argumentach". Argumenty te muszą mieć charakter relewantny, proporcjonalny i pozostawać w jakimś związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. np. orzeczenia TK z: 3 września 1996 r., K 10/96, OTK ZU nr 4/1996, poz. 33; 24 października 2001 r., SK 22/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 216, z dnia 12 stycznia 2012 r., Kp 10/09, OTK-A nr 1/2012, poz. 4). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana powyżej wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. czyni zadość zasadzie równości, będącej interpretacyjnym punktem odniesienia, jako że każda wykładnia prawa powinna być zgodna z Konstytucją RP. Pogląd, że ust. 3 pkt 5 art. 7 u.p.d.o.p. różnicuje sytuację przedsiębiorstwa państwowych względem przedsiębiorców, o których mowa w pkt 4 tego przepisu, jest oparte na stwierdzeniu, że cechy przedsiębiorstw państwowych i wolnorynkowych przedsiębiorców są w znacznym stopniu odmienne. Przede wszystkim przedsiębiorstwa państwowe realizują nie tylko funkcję ekonomiczną, co upodabnia je do przedsiębiorców (podkreśla to ustawodawca w definicji przedsiębiorstwa państwowego z art. 1 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych - Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981 ze zm.), ale także funkcję publiczną, polegającą na dostarczaniu dóbr, których wytworzenie byłoby nieopłacalne z ekonomicznego punktu widzenia. Uzasadnia to zatem odmienne traktowanie obu kategorii podmiotów. Ponadto należy zauważyć, że w samym pkt 4 ust. 3 art. 7 u.p.d.o.p. ustawodawca dokonał zróżnicowania sytuacji spółek kapitałowych i innych rodzajów spółek, co prowadzi do odczytania zabiegu ustawodawcy, jako celowego różnicowania sytuacji różnych podmiotów: przedsiębiorców, będących spółkami kapitałowymi, pozostałych przedsiębiorców oraz przedsiębiorstw państwowych, które przekształcono w drodze komercjalizacji w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. W przeciwieństwie do sprywatyzowanych przedsiębiorstw państwowych te, które poddano komercjalizacji nadal pozostają w domenie władzy publicznej i mogą kontynuować realizację przypisanych funkcji publicznych. 6.5. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.