I SA/Po 998/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) as.sąd. WSA Szymon Widłak Protokolant sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę ... zł (....złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/Sz. Widłak /-/K.Wolna-Kubicka /-/St. Małek WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec M. R. w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach w latach 1999 - 2000. W tym samym zakresie wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec K. R. - żony M. R.. Mając na względzie, iż między małżonkami istniej wspólność majątkowa - postanowieniem z 29 września 2005r. oba postępowania zostały połączone. Ustalono, że podatnicy posiadali: 1) na dzień 1 stycznia 1999r. środka finansowe: a) zgromadzone na rachunkach bankowych - w kwocie [...], b) przechowywane w mieszkaniu - w kwocie [...]. 2) na dzień 1 stycznia 2000r. środki finansowe na rachunkach bankowych w kwocie [...]. Podatnicy ponieśli w roku 1999 wydatki w kwocie [...] i zgromadzili oszczędności na rachunku bankowym w kwocie [...] - łącznie [...]. Z kolei dochody i oszczędności w 1999r, wyniosły [...]. Nadwyżka zatem poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności nad dochodami i suma oszczędności na dzień 1 stycznia 1999r. wyniosła [...]. Zgromadzone przez podatników na dzień 1 stycznia 1999r. oszczędności w łącznej kwocie [...] nie mogły pochodzić z otrzymywanych w 1998r. wynagrodzeń za pracę. Prowadzone bowiem w tym zakresie postępowanie wykazało, iż w 1998r. wydatki były wyższe od opodatkowanych dochodów o kwotę [...]. Postępowanie w tym zakresie zostało jednak umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W toku kontroli M. R. wyjaśnił, iż w latach 1974 - 1983 pracował corocznie od 2 tygodni do 5 miesięcy w szwajcarskich szpitalach jako pielęgniarz a od 1983r. jako lekarz. Pracował również jako lekarz w 1986 i 1990r. w Niemczech. Stwierdził, iż w szpitalach szwajcarskich zarobił około [...] CHF, a w Niemczech około [...] DEM. 1 Urząd Kontroli Skarbowej uznał, iż wyjaśnienia te nie są wiarygodne. Podatnik nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów potwierdzających wysokość otrzymywanych wynagrodzeń. Uwzględniając powyższe okoliczności ustalono, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychody w kwocie [...] ([...] – [...]). Wykazane bowiem na dzień 1 stycznia 1999r, oszczędności ([...] z k) nie znajdują pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416, ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 21, art. 47 ordynacji podatkowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 1999 w wysokości [...]. M. R. wniósł odwołanie, kwestionując między innymi ustalenia dotyczące jego pracy w Szwajcarii i w Niemczech. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...]. Organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie dowodowe przed organem pierwszej instancji przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący. Podatnik nie wykazał bowiem wysokości otrzymywanego wynagrodzenia za pracę w zagranicznych szpitalach. Przesłuchani w postępowaniu odwoławczym świadkowie potwierdzili jedynie, iż istniała możliwość osiągania wysokich zarobków. Nie przedstawiono jednak żadnego dokumentu, który potwierdzałby wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Ustalając zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby posiadane na dzień 31 grudnia 1999r. oszczędności w kwocie [...] stanowiły wydatek poniesiony w tym roku. Z tego względu przychód podatników z nieujawnionych źródeł wynosi [...], co oznacza, iż podstawą opodatkowania M. R. jest kwota [...], od której 75 % zryczałtowany podatek wynosi [...]. Skargę wniósł M. R., domagając się uchylenia obu decyzji. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 2 a) art. 191 ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym, b) art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane w 1999r. miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, c) art. 68 § 4 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w sprawie przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca 2005r. Wskazał skarżący, iż nie jest trafna argumentacja organów podatkowych, iż nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby wysokość uzyskiwanych wynagrodzeń za jego pracę na terenie Szwajcarii i Niemiec. W tym zakresie złożył bowiem stosowne oświadczenie, które zostało potwierdzone zeznaniami świadków. Odnosząc się do problemu przedawnienia skarżący stwierdził, iż termin przedawnienia do ustalenia wysokości zobowiązania minął z końcem 2005r. a ostateczna decyzja w sprawie wydana została 5 maja 2006r. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, iż zeznania świadków jedynie potwierdziły możliwość osiągania wysokich zarobków w szpitalach, w których pracował za granicą M. R.. Jednak świadkowie nie przedstawili żadnych dowodów (dokumentów), z których wynikałaby wysokość uzyskiwanych wynagrodzeń. Dyrektor Izby wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie ustalone decyzją przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 grudnia 2006r. oddalił skargę. Sąd podzielił argumentację zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił także, iż w świetle przepisu art. 68 § 4 ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo doręczył skarżącemu decyzje przed upływem 5 - letniego okresu, o którym mowa w tym przepisie. M. R. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 180 § 1 ordynacji podatkowej -poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia 3 wskazań doświadczenia życiowego oraz notoryjnej wiedzy w zakresie jego pracy zarobkowej na terenie Szwajcarii i Niemiec, 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 180 § 1 o.p. oraz art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej poprzez uznanie, iż przepis ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane przez skarżącego w 1999r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 czerwca 2008r. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznano za słuszny zarzut, iż Sąd, oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1 i art. 190 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie rozważały bowiem, jakie było źródło zgromadzonych na początek 1999r. zasobów majątkowych w kwocie [...], których nie uwzględniono w rozliczeniu jako źródła finansowania wydatków w roku 1999. Tymczasem mimo przedłożenia przez podatnika dokumentacji potwierdzającej jego legalne zatrudnienie w zagranicznych placówkach medycznych w latach 1974 - 1990, złożonych oświadczeń i zeznań świadków, organ odwoławczy odmówił uznania jakichkolwiek z tego tytułu dochodów. Odrzucenie mocy dowodowej oświadczeń i wyjaśnień podatników oraz zeznań świadków bez zakwestionowania ich wartości dowodowej narusza zasady postępowania podatkowego (art. 180 i nast. o.p.). Wskazując na relacje ówczesnych wynagrodzeń w kraju i za granicą, Sąd drugiej instancji stwierdził, iż całkowicie pominięto zasady doświadczenia życiowego i notoryjnej w tym zakresie wiedzy. Takie uchybienie narusza zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 180 § 1 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozostaje w sprzeczności z przyjętymi przez organy podatkowe wnioskami. Przejawem naruszenia zasady oceny dowodów jest również sposób, w jaki organy podatkowe traktowały kwoty oszczędności (łącznie [...]). Kwotę tą całkowicie pominięto w rozliczeniu, mimo że na koniec 1999 roku była niższa, co wskazywałoby na sfinansowanie tymi środkami części wydatków roku podatkowego. W trakcie postępowania organy podatkowe niekonsekwentnie traktowały te oszczędności, co wynika z decyzji obu organów. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 4 Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270, ze zm.) decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego. Jedynie bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny stwarza podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania, tj. przepis art. 180 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Przepis art. 180 § 1 stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten w dalszej treści określa równą moc dowodową zarówno dokumentów, jak i zeznań świadków czy też oświadczeń strony. Z kolei przepis art. 191 wskazuje, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na względzie wiążącą w niniejszej sprawie wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2008r. (art. 190 P.p.s.a.) należy stwierdzić, iż organ odwoławczy poczynił ustalenia sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. W rozpoznawanej sprawie nie był kwestionowany fakt posiadania przez podatników na dzień 1 stycznia 1999r. oszczędności w kwocie [...] (na rachunkach bankowych i posiadanych w mieszkaniu). Organ podatkowy uznał jednak, że oszczędności te nie mogły pochodzić z otrzymanych przez podatników w 1998r. wynagrodzeń, jak również z wynagrodzeń skarżącego z tytułu jego pracy w zagranicznych placówkach medycznych. Według oceny organu odwoławczego w toku postępowania nie przedstawiono żadnego dowodu (dokumentu) potwierdzającego otrzymanie przez skarżącego wynagrodzenia a złożone w tym zakresie oświadczenie "nie stanowi miarodajnego dowodu". Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 180 o.p. stwierdził, iż prezentowana przez organ podatkowy "selekcja środków dowodowych (odrzucenie mocy dowodowej oświadczeń i wyjaśnień strony oraz zeznań świadków), bez zakwestionowania ich wartości dowodowej z ujawnionych i uzasadnionych w 5 rozstrzygnięciu powodów a jedynie ze względu na ich formę (brak dokumentu) narusza zasady postępowania, poprzez bezpodstawne ograniczenie katalogu uznanych ustawowo w ordynacji podatkowej i uwzględnienia (co do zasady) ich równej mocy. Powyższa ocena w odniesieniu do oświadczeń znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 25 stycznia 2006r. (sygn. akt II FSK 165/05), w którym podkreślono, że znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie, stosownie do art. 180 o.p., ma równą moc co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie było konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu. Skarżący, jak wynika z akt sprawy, złożył oświadczenia (wyjaśnienia), w których przedstawił sposób i wysokość otrzymywanych wynagrodzeń z tytułu jego pracy w Szwajcarii i Niemczech oraz powstałe z tego tytułu oszczędności. Również przesłuchani świadkowi, którzy z nim pracowali R. N. i M. P. – M. potwierdzili fakt otrzymywania przez skarżącego wynagrodzeń (protokoły zeznań z 20 i 23 stycznia 2006r. k. 347 - 348). Organ odwoławczy, rozpoznając ponownie odwołanie, winien zatem ocenić, przy uwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego, w tym również stosownych oświadczeń (wyjaśnień) z 10 grudnia 2004r. i 15 lipca 2005r., możliwości zarobkowe skarżącego z tytułu jego pracy w latach 1974 - 1990 w zagranicznych placówkach medycznych. Przy ocenie zebranych dowodów niezbędne jest, jak wskazał Sąd drugiej instancji, uwzględnienie zasad doświadczenia życiowego i notoryjnej wiedzy co do relacji ówczesnych zarobków w kraju i za granicą. W oparciu o powyższą ocenę organ podatkowy winien rozważyć czy i w jakim zakresie uzyskane z tego tytułu dochody mogły stanowić źródło zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1999r. mienia w postaci pieniędzy przechowywanych na rachunkach bankowych i mieszkaniu oraz finansowania wydatków roku podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej należy stwierdzić, iż jest on przedwczesny, skoro zastrzeżenia budzą przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne co do pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na początku 1999r. Jeżeli chodzi o zarzut przedawnienia, to w tym zakresie orzeczenie Sądu z 27 grudnia 2006r. jest wiążące w niniejszej sprawie. Sąd ten stwierdził bowiem, iż organ pierwszej instancji doręczył skarżącemu decyzje przed upływem 5 - letniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p. 6 Skarżący tego rozstrzygnięcia nie kwestionował. Z tego względu stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna Sądu w tym zakresie jest wiążąca w niniejszym postępowaniu. Uznając, iż organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie powołanego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy P.p.s.a. orzeczono jak w pkt. I i II sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 niniejsze rozstrzygnięcie traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. /-/Szymon Widłak /-/Katarzyna Wolna-Kubicka /-/Stanisław Małek