I SAB/Po 1/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 09 marca 2022 r. sprawy ze skargi zarządcy masy sanacyjnej Przedsiębiorstwa "A" S.A. z siedzibą w [...] na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec Przedsiębiorstwa "A" S.A. (dalej: "strona", "skarżąca") w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Z uwagi na kolejne czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego informował skarżącą o każdej zmianie przewidywanego terminu zakończenia postępowania, wskazując nowy termin jego zakończenia oraz podając przyczyny wyznaczenia nowego terminu. Pismem z 15 stycznia 2019 r. zarządca masy sanacyjnej skarżącej wniósł ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.. W ponagleniu odniósł się do okresu postępowania kontrolnego począwszy od doręczenia 23 stycznia 2018 r. protokołu badania ksiąg podatkowych. Zarzuty niezałatwienia sprawy w terminie dotyczyły natomiast okresu od września 2018 r. W uzasadnieniu ponaglenia podniósł m. in., że Naczelnik postanowieniem z [...] października 2018 r. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na 30 listopada 2018 r. powołując się na konieczność analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (o których przeprowadzenie wniósł w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. organ ponownie wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania do 18 stycznia 2019 r. wskazując na końcową analizę materiału dowodowego. Jednakże [...] listopada 2018 r. doszło do otwarcia postępowania sanacyjnego tym samym wygasało z tym dniem pełnomocnictwo udzielone dotychczasowemu pełnomocnikowi W. M.. Z uwagi na powyższe doszło do nieskutecznego wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania bowiem postanowienie w tym zakresie winno być doręczone najpóźniej 30 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z [...] lutego 2019 r., uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Dyrektor stwierdził, że w okresie wskazanym przez skarżącą, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. podejmował wiele czynności, w tym również w związku z umożliwieniem skarżącej realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Naczelnik w okresie wskazanym w ponagleniu podjął następujące czynności: – 23 stycznia 2018 r. doręczono skarżącej protokół badania ksiąg podatkowych z [...] stycznia 2018 r.; – 02 lutego 2018 r. wpłynęły obszerne zastrzeżenia i wyjaśnienia z [...] lutego 2018 r. do protokołu badania ksiąg podatkowych; – 12 lutego 2018 r. wpłynęły wnioski o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania pracowników skarżącej, kontrahentów (dostawców towaru), osób obsługujących księgowość dostawców, pracowników kontrahenta dostawców towaru; – 21 lutego 2018 r. (w związku z otrzymanym pełnomocnictwem do reprezentowania skarżącej) wystosowano do pełnomocnika pismo w celu wskazania adresu elektronicznego do doręczania pism; – 07 marca 2018 r. w związku z wniesionymi przez pełnomocnika skarżącej wnioskami dotyczącymi przesłuchania świadków, Naczelnik zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie informacji w zakresie danych adresowych wymienionych w tym piśmie osób; – 15 marca 2018 r. udzielono pełnomocnikowi odpowiedzi na zastrzeżenia z [...] lutego 2018 r. złożone do protokołu badania ksiąg podatkowych z [...] stycznia 2018 r.; – 20 marca 2018 r. wpłynęła odpowiedź pełnomocnika skarżącej na wezwanie organu z 07 marca 2018 r.; – 21 marca 2018 r. w związku z uwzględnieniem wniosku dowodowego złożonego przez pełnomocnika skarżącej w zastrzeżeniach z [...] lutego 2018 r., wystosowano wezwania do dwóch osób (pracowników skarżącej) w celu przesłuchania w charakterze świadków (przesłuchania przeprowadzono [...] kwietnia 2018 r.); – 22 marca 2018 r. organ wystąpił do Urzędu do Spraw Cudzoziemców w Warszawie celem ustalenia miejsca pobytu jednej z osób wskazanych we wnioskach pełnomocnika, dotyczących przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka (odpowiedź wpłynęła 20 kwietnia 2018 r.); – 07 maja 2018 r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika skarżącej z 30 kwietnia 2018 r. stanowiące odpowiedź na odpowiedź organu z 15 marca 2018 r., (będące odpowiedzią organu na pismo pełnomocnika z [...] lutego 2018 r., wniesione w związku z zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu z [...] stycznia 2018 r.). W piśmie tym pełnomocnik odniósł się do wyjaśnień organu oraz przedstawił kolejne zarzuty do tych wyjaśnień. Sformułował również szereg pytań; – 07 maja 2018 r. wpłynęły do organu wnioski pełnomocnika skarżącej z 30 kwietnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków bez wskazania tych świadków. Zdaniem Dyrektora okazało się, że zasadne jest pozyskanie nowych informacji i wyjaśnień, dotyczących działalności skarżącej oraz działalności jej kontrahentów. W związku z powyższym: – 16 maja 2018 r. zwrócono się do: "B" sp. z o.o., K. U. (właściciela biura rachunkowego prowadzącego rachunkowość kontrahentowi "C" A. L.), M. K. (właściciela biura rachunkowego prowadzącego rachunkowość kontrahentowi "D" K. S.), Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w zakresie informacji o kontrahencie "D" K. S.; – 22 maja 2018 r. wpłynęła odpowiedź od M. K.; – 28 maja 2018 r. zwrócono się do dystrybutorów telefonów marki [...]: "E" S.A. oraz "F" S.A.; – 30 maja 2018 r. do organu wpłynęła odpowiedź od "B" sp. z o.o.; – 11 czerwca 2018 r. ponownie skierowano pismo do K. U.; – 12 czerwca 2018 r. wpłynęła odpowiedź od "F" S.A.; – 14 czerwca 2018 r. do organu wpłynęła odpowiedź od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ; – 03 oraz 11 lipca 2018 r. wpłynęła odpowiedź od "E" S.A.; – 12 lipca 2018 r. organ udzielił pełnomocnikowi skarżącej odpowiedzi na pismo z 30 kwietnia 2018 r., złożone przez pełnomocnika w związku z udzieloną przez organ odpowiedzią z 15 marca 2018 r. na wniesione zastrzeżenia złożone pismem z [...] lutego 2018 r. do protokołu badania ksiąg podatkowych z [...] stycznia 2018 r.; – [...] lipca 2018 r. organ wydał postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań osób w charakterze świadków, wnioskowanych przez pełnomocnika; – 12 lipca 2018 r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; – 23 lipca 2018 r. (wpływ do organu 27 lipca 2018 r.) w odpowiedzi na wyznaczony 7-dniowy termin pełnomocnik strony przedstawił stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; – w kolejnym piśmie z 23 lipca 2018 r. pełnomocnik odniósł się do odpowiedzi organu udzielonej pismem z 12 lipca 2018 r., wniósł zarzuty do przedstawionych wyjaśnień oraz wezwał organ do udzielenia odpowiedzi na postawione pytania. W piśmie podniósł także kwestię odmowy przez organ przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków; – 23 lipca 2018 r. pełnomocnik złożył kolejne wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków (łącznie złożono 7 wniosków); – 10 września 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie wpłynęły pisemne informacje i wyjaśnienia od K. U.; – 12 września 2018 r. w związku ze zgromadzonym nowym materiałem dowodowym, wyznaczono stronie kolejny 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału; – 24 września 2018 r. pełnomocnik wezwał organ do odpowiedzi na pismo z 23 lipca 2018 r. oraz pismo z 24 września 2018 r., a także o przeprowadzenie wnioskowanych czynności dowodowych wskazanych we wniosku załączonym do tego pisma (łącznie złożono 8 wniosków dowodowych); – 08 października 2018 r. organ poinformował, że po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pełnomocnik strony zostanie powiadomiony odrębnym pismem, natomiast odnośnie zadanych pytań oraz zagadnień podniesionych w ww. pismach organ ustosunkuje się w wydanym rozstrzygnięciu kończącym postępowanie kontrolne, – 30 listopada 2018 r. organ zwrócił się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących strony związanych z otwarciem postępowania sanacyjnego; – 04 grudnia 2018 r. (wpływ do organu 05 grudnia 2018 r.) otrzymano m.in. nieuwierzytelnioną kopię postanowienia z [...] listopada 2018 r. o otwarciu postępowania sanacyjnego wobec skarżącej; – 03 grudnia 2018 r. sporządzono notatkę na okoliczność powzięcia informacji o otwarciu [...] listopada 2018 r. postępowania sanacyjnego wobec skarżącej oraz wyznaczeniu zarządcy w osobie P. K.; – 05 grudnia 2018 r. (w związku z pozyskaniem powyższej informacji) przekazano zarządcy masy sanacyjnej skarżącej uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z [...] listopada 2018 r., dotyczącego nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego; – 20 grudnia 2018 r. organ wyłączył z akt postępowania materiał zawierający m.in. dane umożliwiające identyfikację osób i podmiotów oraz dane, które nie obejmowały zakresu prowadzonego postępowania, a także dane stanowiące tajemnicę bankową; – 14 stycznia 2019 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków nie uwzględniając wniosków dowodowych pełnomocnika strony zawartych w pismach z 23 lipca 2018 r. i 24 września 2018 r.; – 15 stycznia 2019 r. (wpływ do organu 15 stycznia 2019 r.) pełnomocnik strony wezwał organ do udzielenia odpowiedzi na pismo z 23 lipca 2018 r. i pismo z 24 września 2018 r., a także o przeprowadzenie wnioskowanych czynności dowodowych wskazanych w załączniku do pisma z 24 września 2018 r.; – 25 stycznia 2019 r. wezwano pełnomocników działających w imieniu skarżącej do przedłożenia oryginałów lub poświadczonych odpisów pełnomocnictw udzielonych pełnomocnikom: P. T. oraz R. B.. W ocenie Dyrektora, organ kontroli skarbowej jak i później Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie pozostawali bezczynni o czym świadczy powyższe zestawienie. W ocenie Dyrektora podejmowane czynności miały na celu rzetelne, precyzyjne i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W tym kontekście powołano się na zasadę prawdy materialnej. Ocena wniosków dowodowych i zasadności ich przeprowadzenia, analiza wyjaśnień w konfrontacji z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego oraz zgromadzonym obszernym materiałem dowodowym wymagały dużej ilości czasu. Dyrektor wskazał, że K. U. w terminie wyznaczonym w wezwaniu z 16 maja 2018 r. oraz 11 czerwca 2018 r. bez uzasadnionej przyczyny nie udzieliła żądanych informacji. Dopiero 11 września 2018 r. do organu wpłynęła odpowiedź na skierowane do niej zapytania organu. W związku z zebraniem nowego materiału dowodowego pismem z 12 września 2018 r. ponownie został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Pismem z 24 września 2018 r. pełnomocnik skarżącej złożył kolejne pismo w sprawie ponawiając m.in. wnioski dowodowe. Pismem z 08 października 2018 r. organ wyjaśnił, że o zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pełnomocnik zostanie powiadomiony odrębnym pismem. Odnośnie postawionych pytań Dyrektor podał, że organ ustosunkuje się do nich w rozstrzygnięciach kończących postępowanie kontrolne. W ocenie Dyrektora główną przyczyną wyznaczania nowych terminów zakończenia postępowania była konieczność zapoznania skarżącej z nowymi dowodami oraz obowiązek rzetelnego rozpatrzenia kolejnych pism i wniosków. Zaniechanie powyższych działań stanowiłoby oczywiste naruszenie prawa strony do czynnego jej udziału na każdym etapie postępowania, a także do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odnosząc się do zarzutów związanych z doręczeniem postanowienia z [...] listopada 2018 r. wskazał, że organ działał w dobrej wierze bowiem dopiero 30 listopada 2018 r. powziął informację o otwarciu postępowania sanacyjnego względem skarżącej. Informacja ta została potwierdzona przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. 05 grudnia 2018 r. oraz w wyniku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej 03 grudnia 2018 r. z zarządcą masy sanacyjnej. Do 30 listopada 2018 r. organ zgodnie z posiadanymi informacjami o udzielonym pełnomocnictwie kierował korespondencję na adres pełnomocnika. Organ nie zgodził się z tezą, że postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia winno być doręczone stronie lub jej pełnomocnikowi przed upływem terminu zakończenia postępowania. Przepis art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") nie uzależnia skutecznego zawiadomienia strony o niezakończeniu kontroli w terminie z terminem doręczenia takiego zawiadomienia. Znaczenie dla właściwego wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy ma zatem terminowe wydanie takiego zawiadomienia, a nie termin jego doręczenia. Dyrektor przyznał, że faktycznie w przypadku postanowienia z [...] listopada 2018 r. zostało ono wysłane do poprzedniego pełnomocnika skarżącej nie zaś do zarządcy masy sanacyjnej. Konkludując swoje rozważania Dyrektor stwierdził, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. , a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie jest prowadzone przewlekle, a organy kontroli nie były bezczynne. Pismem z 19 marca 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT za czerwiec 2014 r. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. – dalej: "u.k.s.") oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT za czerwiec 2014 r. dłużej niż było to niezbędne do załatwienia sprawy (przewlekłość). W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o: 1) stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; 2) stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3) przyznanie od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa GUS na podstawie odrębnych przepisów; 4) zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie podnosząc m. in., że w okresie pomiędzy postanowieniem z [...] września 2018 r. a postanowieniem z [...] lipca 2018 r. nie zostały przeprowadzone żadne z zawnioskowanych przez skarżącą dowodów. Pełnomocnik podniósł, że nie uzyskał odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania, a także, że postanowienie z [...] listopada 2018 r. zostało doręczone W. M. 03 grudnia 2018 r. zaś zarządcy masy sanacyjnej 17 grudnia 2018 r., podczas gdy termin zakończenia postępowania upływał 30 listopada 2018 r. W wyniku zapoznania się przez pełnomocnika z materiałem dowodowym m. in. 29 października 2018 r. oraz 15 listopada 2018 r. okazało się, że w materiale tym nie pojawiły się nowe dowody, brak było również korespondencji z innymi organami. Kolejna aktywność organu miała miejsce dopiero [...] grudnia 2018 r. kiedy to wydano postanowienie o wyłączeniu dowodów. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wyrokiem z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SAB/Po [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę stwierdzając, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone w sposób przewlekły. W postępowaniu tym organ m. in. na skutek inicjatywy procesowej skarżącej podejmował czynności niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zarzuty skargi podnoszące, że podjęte czynności można było podejmować w znacznie krótszych okres nie zasługiwały, zdaniem Sądu na uwzględnienie. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK [...] uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W uzasadnieniu NSA wskazał, że jakkolwiek Sąd I instancji uznał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w 2014 r., to jednak analizie pod kątem przewlekłości postępowania został objęty jedynie okres od 23 stycznia 2018 r. do dnia 25 stycznia 2019 r., a pominięto okres pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a dniem 23 stycznia 2018 r. Uchylając zaskarżony wyrok NSA nakazał Sądowi I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenić, czy w toku postępowania kontrolnego nastąpiła przewlekłość postępowania odnosząc się do całego czasu trwania tego postępowania, tj. od momentu jego wszczęcia do dnia wniesienia ponaglenia. W przypadku braku materiałów postępowania kontrolnego obrazujących pełen okres trwania postępowania kontrolnego Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć wezwanie organu o uzupełnienie akt administracyjnych sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd działa w granicach związania, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK [...], uchylił poprzednie rozstrzygnięcie tutejszego Sądu i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążącą wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, a tym samym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2010 r., II GSK 861/09 (LEX nr 746284), musi zawierać wskazania, co do ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, stanowiące konsekwencję tej oceny. Przyjmują one często postać dyrektyw formułowanych pod adresem Sądu, wskazujących sposób działania mający na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunek kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, w tym aspekty sprawy, które powinny być wzięte pod uwagę. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia, zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje dokonanie oceny, czy w toku postępowania kontrolnego nastąpiła przewlekłość postępowania odnośnie całego czasu trwania tego postępowania, tj. od momentu jego wszczęcia do dnia wniesienia ponaglenia. Zdaniem Sądu czas, jaki upłynął od [...] sierpnia 2014 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wniesienia ponaglenia nie był rezultatem opieszałości w podejmowaniu kolejnych czynności, czy też rezultatem niewłaściwie ukierunkowanych działań. Stan bezczynności zachodzi wówczas, gdy organ nie podejmuje działań w terminach ustawowych. Może to dotyczyć braku wydania decyzji lub postanowienia w ustawowych terminach załatwienia sprawy lub też nie dokonania innych czynności w terminie przewidzianym przez ustawodawcę. Od pojęcia tego odróżnić należy pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania", pod którym rozumie się prowadzenie postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3480/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdza, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone w sposób przewlekły. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje że zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez: dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. W świetle przytoczonego przepisu Sąd stwierdza, że postępowanie było regulowane przepisami u.k.s. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z kolei z art. 140 § 1 powołanego aktu, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W kontekście ostatniego z przytoczonych przepisów Sąd wyjaśnia, że nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a jednocześnie konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn obiektywnych, a zatem niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania kontrolnego. Nawet jeżeli dojdzie do przekroczenia terminów załatwienia sprawy przewidzianych w art. 139 § 1 O.p., to nie każde takie zdarzenie oznaczać musi, że organ prowadzi postępowanie w sposób przewlekły [tak: wyrok NSA z 04 kwietnia 2017 r., II FSK 139/17]. Sytuacja o której mowa w powołanym wyroku miała miejsce w niniejszej sprawie. Zgodzić należało się z organem, że z uwagi na złożoność materii stanowiącej przedmiot postępowania przejawiającej się koniecznością badania transakcji w ramach łańcucha dostaw zbieranie materiału dowodowego było procesem wymagającym czasu. W toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy utrwalony w 18 tomach akt administracyjnych liczących blisko 3,5 tysiąca kart. W opinii Sądu podstawowe z punktu widzenia oceny zasadności skargi było dokonanie oceny dynamiki postępowania kontrolnego. Za miarodajne dla oceny powyższej kwestii sąd uznał zestawienie podjętych przez organ czynności w kwestionowanym przez skarżącą okresie. Z akt administracyjnych wynika, że w spornym okresie: - [...] sierpnia 2014 r., wydano postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do prowadzenia tego postępowania; - 18 sierpnia 2014 r., poinformowano skarżącą o osobach upoważnionych do prowadzenia postępowania kontrolnego, - 21 sierpnia 2014 r., przesłano informację o wszczęciu postępowania kontrolnego do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K., - 21 sierpnia 2014 r., sporządzono adnotację dotycząca metryki sprawy, - 22 sierpnia 2014 r., wystąpiono do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K., - 25 sierpnia 2014 r., otrzymano pismo od skarżącej wraz z płytą, - 28 sierpnia 2014 r., otrzymano pismo od skarżącej wraz z płytą, - 10 września 2014 r, otrzymano pismo od Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. wraz z materiałami (liczące 17 kart), - 17 września 2014 r., wystąpiono do DUKS w B. w sprawie czynności sprawdzających, - 23 września 2014 r., wystąpiono do DUKS w K. w sprawie czynności sprawdzających, - 6 października 2014 r., wystąpiono do DUKS w L. w sprawie czynności sprawdzających, – [...] października 2014 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - 10 października 2014 r., przyjęto bazę danych nr IMEI zapisanych na płycie CD, - 16 października 2014 r., otrzymano materiały z czynności sprawdzających w firmie "C" A. L. (liczące 88 kart), - 21 października 2014 r., wystąpiono do DUKS w L., W. oraz w K. w sprawie czynności sprawdzających, - 6 listopada 2014 r., wezwano stronę na przesłuchanie (Prezes Zarządu P. J.), - 5 listopada 2014 r., sporządzono wydruki wymiany informacji - X., .Y., Z., - 28 listopada 2014 r., otrzymano materiały z czynności sprawdzających w firmie P. C. oraz w firmie "D" K. S. (liczące 110 kart), - [...] grudnia 2014 r., przesłuchano kontrolowanego w charakterze strony, - 2 grudnia 2014 r., wezwano świadka na przesłuchanie (E. S.) i zawiadomiono stronę o terminie przesłuchania, - [...] grudnia 2014 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - 8 grudnia 2014 r., wystąpiono do DUKS w W. w sprawie czynności sprawdzających, - 15 grudnia 2014 r., wystąpiono do DUKS w B. w sprawie czynności sprawdzających, - 19 grudnia 2014 r., przesłuchano świadka (E. S.), - 18 grudnia 2014 r., otrzymano materiały w sprawie czynności sprawdzających w firmie "G" Sp. z o.o. (liczące [...] karty), - 24 grudnia 2014 r., otrzymano materiały dotyczące Y. wraz z płytą CD (liczące 16 kart), - 22 stycznia 2015 r., otrzymano od skarżącej umowy zawarte z kontrahentami (liczące 15 kart), - [...] lutego 2015 r., wydano postanowienie o włączeniu dowodów do postępowania, - [...] lutego 2015 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - 16 lutego 2015 r., otrzymano materiały dotyczące Z. (liczące 13 kart), - 16 lutego 2015 r., wystosowano pismo do DUKS w L. w sprawie udzielenia informacji w trybie art.34b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, - 20 lutego 2015 r., otrzymano materiały dotyczące X. wraz z płytą CD (liczące 17 kart), - 23 lutego 2015 r., otrzymano materiały z czynności sprawdzających w firmie Zespół Projektowo-Usługowy "H" Sp. z o.o. (liczące 19 kart), - 24 lutego 2015 r., otrzymano informacje dotyczące X., - 25 lutego 2015 r., wezwano stronę w sprawie udzielenia informacji, - 26 lutego 2015 r., otrzymano od strony kserokopie: 3 szt. faktur VAT zakupu wystawionych przez Ł. S., 22 szt. faktur VAT zakupu wystawionych przez "D" K. S., kserokopie 7 szt. faktur VAT zakupu wystawionych przez "C" A. L., kserokopie 9 szt. faktur VAT zakupu wystawionych przez Handel Artykułami [...] P. C., kserokopie 6 szt. faktur WDT wystawionych na rzecz Z. wraz z materiałami, kserokopie 2 szt. faktur WDT wystawionych na rzecz Y. wraz z materiałami, kserokopie 6 szt. faktur WDT wystawionych na rzecz X. wraz z materiałami, kserokopie Umowy z P.U.H. "I" wraz z materiałami – łącznie 223 karty, - 9 marca 2015 r., otrzymano informacje dotyczące materiałów SCAC, - 16 marca 2015 r., otrzymano odpowiedź strony, - 18 marca 2015 r., wystąpiono do DUKS w Ł. w sprawie czynności sprawdzających, - 23 marca 2015 r., nastąpiło przekazanie materiałów w trybie art. 34b ustawy o kontroli skarbowej od DUKS w L., - 7 kwietnia 2015 r., otrzymano materiały z czynności sprawdzających w "J" Sp. z o.o. (liczące 14 kart), - [...] kwietnia 2015 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - 13 kwietnia 2015 r., otrzymano materiały z czynności sprawdzających w firmie Ł. S. (liczące 70 kart), - 22 kwietnia 2015 r., otrzymano materiały z czynności sprawdzających w firmie "K" Sp. z o.o. i w firmie "L" Sp. z o.o. (liczące 32 karty), - 23 kwietnia 2015 r., wystąpiono do DUKS w Ł. w sprawie czynności sprawdzających, - 27 kwietnia 2015 r., wystąpiono do DUKS w W. w sprawie uzupełnienia czynności sprawdzających, - 15 maja 2015 r., otrzymano materiały z czynności sprawdzających w firmie "M" Sp. z o.o. (liczące 58 kart), - [...] czerwca 2015 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - 8 czerwca 2015 r., otrzymano materiały z czynności sprawdzających w firmie "L" Sp. z o.o. (liczące 62 karty), - 8 czerwca 2015 r., otrzymano informację w sprawie nie przeprowadzenia czynności sprawdzających w "N" Sp. z o.o., -16 czerwca 2015 r., wystąpiono do DUKS w W. w sprawie czynności sprawdzających, - [...] lipca 2015 r., wydano postanowienie o włączeniu dowodów do postępowania, - 3 lipca 2015 r., otrzymano informację w sprawie nie przeprowadzenia czynności sprawdzających u P. H., - [...] sierpnia 2015 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - 10 sierpnia 2015 r., otrzymano materiały z czynności sprawdzających w "O" Sp. z o.o. (liczące 32 karty), - 27 sierpnia 2015 r., otrzymano pismo w trybie art. 34b ustawy o kontroli skarbowej od DUKS w W. materiały z czynności sprawdzających w "P" Sp. z. o.o. (liczące 15 kart), - 31 sierpnia 2015 r., prośba do DUKS w L. o udostępnienie materiałów w trybie art. 34b ustawy o kontroli skarbowej, - 8 września 2015 r., wystąpiono do DUKS w W. w sprawie uzupełnienia czynności sprawdzających, - 10 września 2015 r., otrzymano pismo od DUKS w L., - [...] września 2015 r., wydano postanowienie o włączeniu dowodów do postępowania, - 25 września 2015 r. otrzymano pismo od DUKS w W. w sprawie niemożności przeprowadzenia czynności sprawie w "Q" Sp. z o.o., - [...] października 2015 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - 29 września 2015 r., otrzymano pismo od DUKS w W. w sprawie niemożności przeprowadzenia czynności sprawdzających w "K" Sp. z o.o., - 13 października 2015 r., otrzymano pismo od DUKS w K. wraz z decyzją w sprawie "G" Sp. z o.o. (liczące 14 kart), - [...] października 2015 r., wydano postanowienie o włączeniu dowodów do postępowania, - 23 listopada 2015 r., otrzymano pismo od DUKS w W. w trybie art. 34b ustawy o kontroli skarbowej w sprawie "P" Sp. z o.o. (liczące 82 karty), - [...] grudnia 2015 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - [...] grudnia 2015 r., wydano postanowienie o włączeniu dowodów do postępowania, - 14 grudnia 2015 r., pismo w sprawie nie przeprowadzenia czynności, - [...] grudnia 2015 r., wydano postanowienie o wyłączeniu dokumentów ze względu na interes publiczny, - 18 stycznia 2016 r., wystąpiono w sprawie przekazania materiałów, - 1 lutego 2016 r., otrzymano pismo od DUKS w Ł. wraz z decyzją w sprawie P. H., - [...] lutego 2016 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - [...] lutego 2016 r., wydano postanowienie o włączeniu dowodów do postępowania, - [...] marca 2016 r., wydano postanowienie o włączeniu dowodów do postępowania, - [...] kwietnia 2016 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - 4 kwietnia 2016 r., wystąpiono do DUKS w K. w trybie art. 34 ustawy o kontroli skarbowej w sprawie "G" Sp. z o.o., - [...] maja 2016 r., wydano postanowienie o włączeniu dowodów do postępowania, - 23 maja 2016 r., otrzymano pismo od DUKS w K. wraz z materiałami, - [...] czerwca 2016 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - [...] czerwca 2016 r., wydano postanowienie o włączeniu dowodów do postępowania, - [...] lipca 2016 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - [...] lipca 2016 r., wydano postanowienie o włączeniu dowodów do postępowania, - 30 sierpnia 2016 r., wystąpiono do DUKS w W. w sprawie "K" Sp. z o.o., - 9 września 2016 r., wezwano skarżącą do udzielenia informacji, - [...] października 2016 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - 20 września 2016 r., otrzymano pismo DUKS w W. wraz z materiałami, - 5 października 2016 r., podatnik udzielił informacji (licząca 29 kart), - 2 listopada 2016 r., wystąpiono do Dyrektora Izby Celnej w B. , - 14 listopada 2016 r., wystąpiono do DUKS w K., - 14 listopada 2016 r., przekazanie materiałów przez IC w B. , - 22 listopada 2016 r., otrzymano pismo DUKS w K. wraz z materiałami (liczące 105 kart), - [...] grudnia 2016 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - [...] grudnia 2016 r., wydano postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt postępowania, - [...] lutego 2017 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - 22 lutego 2017 r., przekazano skarżącej informację dotyczącą prowadzonego postępowania kontrolnego, - [...] kwietnia 2017 r., wydano postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt postępowania, - [...] kwietnia 2017 r., wydano postanowienie o włączeniu dowodów do postępowania, - [...] kwietnia 2017 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - [...] maja 2017 r., wydano postanowienie o włączeniu dokumentów do postępowania, - 31 maja 2017 r., wezwano stronę do udzielenia informacji, - 19 czerwca 2017 r., wydano upoważnienie osób do prowadzenia postępowania, - [...] czerwca 2017 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - 28 czerwca 2017 r., otrzymano materiał przekazany przez stronę (liczący 25 kart), - [...] lipca 2017 r., wydano postanowienie o włączeniu dokumentów do postępowania, - [...] lipca 2017 r., wydano postanowienie o włączeniu dokumentów do postępowania, - [...] sierpnia 2017 r., wydano postanowienie o włączeniu dokumentów do postępowania, - [...] sierpnia 2017 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - 25 sierpnia 2017 r., otrzymano pismo strony, - 8 września 2017 r., udzielono odpowiedzi na pismo strony, - [...] września 2017 r., wydano postanowienie o włączeniu dokumentów do postępowania, - 12 września 2017 r., wezwano stronę do udzielenia informacji, - 19 września 2017 r. otrzymano wniosek strony dotyczący wezwania, - 28 września 2017 r., udzielono stronie odpowiedź na złożony wniosek, - [...] października 2017 r., wydano postanowienie o włączeniu dokumentów do postępowania, - 9 października 2017 r., wezwano stronę do przekazania materiałów, - 9 października 2017 r., otrzymano materiały i informacje od strony (liczące 13 kart), - 11 października 2017 r., wezwano świadka na przesłuchanie (E. S.), - 11 października 2017 r., zawiadomiono stronę o terminie przesłuchania, - [...] października 2017 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - 23 października 2017 r., otrzymano materiał przekazany przez stronę w odpowiedzi na wezwanie (liczący 44 karty), - 30 października 2017 r., sporządzono adnotację z czynności przeglądania akt oraz otrzymanie pełnomocnictwa szczególnego, - 2 listopada 2017 r., sporządzono adnotację z czynności przeglądania akt, - 6 listopada 2017 r., przesłuchano świadka (E. S.), - 6 listopada 2017 r., otrzymano pełnomocnictwo szczególne, - 7 listopada 2017 r., wezwano do przedłożenia dokumentów i udzielenia informacji, - 8 listopada 2017 r., otrzymano materiał przekazany przez stronę w odpowiedzi na wezwanie (liczący 15 kart), - 9 listopada 2017 r., wezwano stronę na przesłuchanie (Prezes Zarządu P. J.), - 9 listopada 2017 r., otrzymano materiał przekazany przez świadka, - 13 listopada 2017 r., sporządzono adnotację z czynności przeglądania akt, - 14 listopada 2017 r., odpowiedziano na wniosek strony, - 14 listopada 2017 r., wniosek strony dotyczący przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, - 20 listopada 2017 r., przesłuchanie Kontrolowanego w charakterze strony, - 15 listopada 2017 r., otrzymanie pisma przekazanego przez stronę, - 16 listopada 2017 r., przekazanie informacji i dokumentów przez stronę (liczące 113 kart), - [...] listopada 2017 r., wydano postanowienie o włączeniu dokumentów do postępowania, - [...] grudnia 2017 r., wydano postanowienie o włączeniu dokumentów do postępowania, - [...] grudnia 2017 r., wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, - 29 grudnia 2017 r., otrzymano wydruki materiałów dotyczące X. (liczące 11 kart), Y. (liczące 14 kart) i Z. (liczące 15 kart), - 29 grudnia 2017 r., otrzymano faktury zakupu (liczące 7 kart), - [...] stycznia 2018 r., wydano postanowienie o włączeniu dokumentów do postępowania, – 23 stycznia 2018 r. doręczono skarżącej protokół badania ksiąg podatkowych, – 31 stycznia 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy, – [...] lutego 2018 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, – 12 lutego 2018 r. otrzymano zastrzeżenia i wyjaśnienia skarżącej do protokołu badania ksiąg podatkowych (dodatkowo, odrębnymi pismami, złożono 7 wniosków dowodowych) - na 87 kartach, – 21 lutego 2018 r. organ skierował do pełnomocnika skarżącej pismo dotyczące adresu elektronicznego, – 07 marca 2018 r. organ skierował do pełnomocnika skarżącej wezwanie do usunięcia braków związanych ze złożonymi wnioskami dowodowymi, – 15 marca 2018 r. organ podatkowy udzielił pełnomocnikowi skarżącej odpowiedzi (liczącej 13 kart) na zastrzeżenia złożone do protokołu badania ksiąg, – 20 marca 2018 r. do organu wpłynęła od skarżącej odpowiedź na wezwanie, – 21 marca 2018 r. organ wezwał świadków oraz poinformował skarżącą o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, – 22 marca 2018 r. organ wystąpił do Urzędu do Spraw Cudzoziemców o ustalenie miejsca pobytu wskazanej osoby, – 18 kwietnia 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy, – [...] kwietnia 2018 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, – 26 kwietnia 2018 r. przesłuchano świadków, – 20 kwietnia 2018 r. otrzymano odpowiedź z Urzędu do Spraw Cudzoziemców, – 07 maja 2018 r. otrzymano pismo procesowe skarżącej (liczące 23 karty), w którym przedstawiono odpowiedź na pismo, w którym organ ustosunkował się do zastrzeżeń skarżącej względem protokołu z badania ksiąg podatkowych, złożono wnioski dowodowe oraz wezwano organ do udzielenia odpowiedzi na sformułowane pytania, – 16 maja 2018 r. wezwano Spółkę "B" z/s w W., K. U. oraz M. K. do udzielenia informacji oraz wystąpiono do Naczelnika I US w B. o przekazanie dowodów i informacji, – 22 maja 2018 r. otrzymano wyjaśniania M. K., – 28 maja 2018 r. wystosowano wezwania do spółek "E" SA i "F" wezwania o udzielenie informacji, – 30 maja 2018 r. otrzymano odpowiedź od Spółki "B", – 11 czerwca 2018 r. ponownie wezwano K. U. do udzielenia informacji, – 12 czerwca 2018 r. otrzymano odpowiedzi od Spółki "F", – [...] czerwca 2018 r. wydano postanowienie wyznaczającego nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, – 14 czerwca 2018 r. otrzymano odpowiedzi od Naczelnika I US w B. , – 03 lipca 2018 r. otrzymano odpowiedzi od Spółki "E" SA, – 12 lipca 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy, – 12 lipca 2018 r. skierowano do skarżącej pisma zawierające stanowisko organu dotyczące wcześniejszej korespondencji, – [...] lipca 2018 r. wydano postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu, – 12 lipca 2018 r. zawiadomiono skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, – 18 lipca 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy, – 27 lipca 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy, – 27 lipca 2018 r. otrzymano stanowisko skarżącej w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pismo procesowe skarżącej oraz 7 jej wniosków dowodowych (łącznie 36 kart), – 13 sierpnia 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy, – [...] sierpnia 2018 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, – [...] sierpnia 2018 r. wydano postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, – 10 września 2018 r. otrzymano odpowiedzi od K. U., – 12 września 2018 r. zawiadomiono skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, – 14 września 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy, – 28 września 2018 r. otrzymano pismo procesowe skarżącej w sprawie braku możliwości zajęcia stanowiska w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, kolejne pismo procesowe oraz wniosek o przeprowadzenie dowodów (łącznie 13 kart), – 08 października 2018 r. skierowano odpowiedź do pełnomocnika skarżącej, – [...] października 2018 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, – 29 października 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy, – 15 listopada 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy, – [...] listopada 2018 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, – 30 listopada 2018 r. wystosowano pismo do Naczelnika II [...] US w K. dotyczące przekazania informacji i dokumentów związanych z otwarciem postępowania sanacyjnego wobec skarżącej, – 03 grudnia 2018 r. sporządzono adnotację na okoliczność otwarcia wobec skarżącej postępowania sanacyjnego oraz wyznaczenia zarządcy, – 05 grudnia 2018 r. skierowano pismo do zarządcy masy sanacyjnej (data wysłania 06 grudnia 2018 r., data odbioru 21 grudnia 2018 r.) wraz z uwierzytelnioną kserokopią postanowienia wyznaczającego nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, – 05 grudnia 2018 r. otrzymano odpowiedź Naczelnika II [...]. US w K., – [...] grudnia 2018 r. sporządzono postanowienie organu podatkowego, skierowane do zarządcy masy sanacyjnej, o wyłączeniu z akt postępowania wskazanych dokumentów (data wysłania 21 grudnia 2018 r., data odbioru 07 stycznia 2019 r.), – [...] stycznia 2019 r. sporządzono postanowienie skierowane do zarządcy masy sanacyjnej, w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu (data wysłania 14 stycznia 2019 r., data odbioru 29 stycznia 2019 r.), – [...] stycznia 2019 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego (data wysłania 16 stycznia 2019 r., data odbioru 31 stycznia 2019 r.), – 15 stycznia 2019 r. otrzymano pismo procesowe, ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. , pełnomocnictwo szczególne oraz dokumenty dotyczące postępowania sanacyjnego od skarżącej, – 18 stycznia 2019 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy, – 25 stycznia 2019 r. skierowano do pełnomocnika skarżącej wezwania (data wysłania 28 stycznia 2019 r., data odbioru 11 lutego 2019 r.), – 18 stycznia 2019 r. otrzymano pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. dotyczące złożenia wyjaśnień w sprawie ponaglenia, – 29 stycznia 2019 r. organ wydał stanowisko w sprawie ponaglenia, – 14 lutego 2019 r. otrzymano odpowiedzi pełnomocnika skarżącej na wezwanie organu podatkowego, – [...] lutego 2019 r. wydano decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r. (liczącą 66 kart). Sąd nie dostrzega okoliczności uzasadniających twierdzenie skarżącej co do tego, że czynności w sprawie powinny być podejmowane w krótszych odstępach czasu. Podziela natomiast twierdzenie organu, że czynności podejmowane były w miarę potrzeb i bez zbędnej zwłoki. Sąd zauważa, że skarżąca nie kwestionuje celowości jak i zasadności dokonywanych czynności podnosząc jednak, że czynności te można było podejmować w krótszych odcinkach czasu. W ocenie Sądu, powyższe twierdzenie skarżącej ma charakter polemiczny. Skarżąca kwestionując dynamikę postępowania organu nie wskazała jak konkretnie jej zdaniem powinny być realizowane czynności procesowe. W szczególności, w opinii Sądu niezasadny jest zarzut, że "na przestrzeni od kwietnia 2018 r. do dnia sporządzenia przez DIAS postanowienia NUCS podjął jedynie trzy merytoryczne czynności". W tym okresie organ podatkowy m.in. skierował wezwania do innych organów podatkowych, osób fizycznych i prawnych dotyczących udzielenia informacji, przesłuchał świadków, rozpatrywał wpływającą korespondencję od skarżącej oraz od innych podmiotów. Podobnie Sąd ocenia zarzut , że " w okresie od dnia złożenia przez stronę pism z dnia 23 lipca 2018 r. do dnia 12 września 2018 r. [...] Naczelnik nie dokonał żadnych czynności". Wskazać należy, że organ podatkowy podejmował czynności takie jak zapoznawanie się z wyjaśnieniami i ich analizą, w tym dostarczonych ze znacznym spóźnieniem danych otrzymanych od K. U., badanie treści pism procesowych, zawartych w obszernym piśmie wniosków dowodowych skarżącej, procedował nałożenie kary porządkowej. Sąd za nieskuteczny uznał także zarzut, że "w okresie od 8 października 2018 r. do 15 stycznia 2019 r. organ podatkowy dokonał 5 aktywności o "niskim poziomie "czasochłonności", od dnia 8 października 2018 r., do dnia sporządzenia ponaglenia nie dokonał żadnej istotnej czynności, którą można byłoby uznać za wysoce czasochłonną, albo przynajmniej czasochłonną". Przede wszystkim powyższa skala dynamiki działania organu nie zawiera wskazania obiektywnych kryteriów przedstawionej gradacji wskutek czego zarzut ten uchyla się od kontroli. W opinii Sądu nie jest przekonująca zastosowana w sprawie metoda oceny aktywności organu polegająca na wyodrębnieniu fragmentu z całości trwającego ponad cztery lata postępowania i jego ocena – co istotne - bez uwzględnienia kontekstu sprawy. Organ podatkowy działał z urzędu, na wniosek strony, a działania te wymagały czasu. Akta sprawy liczą 18 tomów (3.463 kart). W sprawie zostało wykonanych wiele czynności procesowych, zebrany został obszerny materiał dowodowy. Pisma procesowe, wyjaśnienia, zastrzeżenia, wnioski dowodowe strony wymagały analizy w powiązaniu z całością materiału dowodowego w celu stwierdzenia czy materiał dowodowy jest kompletny i wystarczając do załatwienia sprawy a więc czy zachodzą podstawy do ich uwzględnienia. Na podkreślenie zasługuje fakt, że długość postępowania stanowi również konsekwencję korzystania przez skarżącą z prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że 12 lutego 2018 r. organ otrzymał zastrzeżenia i wyjaśnienia skarżącej do protokołu badania ksiąg podatkowych, jak również 7 wniosków dowodowych. Rozpatrzenie zastrzeżeń skarżącej wymagało czasu choćby z uwagi na fakt, że zostały sformułowane w piśmie liczącym 87 kart. Pismem z 15 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącej udzielił liczącej 13 kart odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych. Następnie organ 07 maja 2018 r. otrzymał od skarżącej odpowiedź na pismo, w którym skarżący ustosunkował się do zarzutów względem protokołu badania ksiąg podatkowych. Omawiane pismo skarżącej wraz z załącznikami liczyło 23 karty, ponadto skarżąca zgłosiła kolejne wnioski dowodowe jak i wezwała organ do udzielania odpowiedzi na sformułowane przez skarżącą pytania. Organ 27 lipca 2018 r. otrzymał stanowisko skarżącej w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z pismem procesowym oraz 7 wnioskami dowodowymi, omawiane pisma liczyły łącznie 36 kart. Z kolei 28 września 2018 r. organ otrzymał pismo procesowe skarżącej w sprawie braku możliwości zajęcia stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego, a kolejne pismo procesowe oraz wniosek o przeprowadzenie dowodów, omawiane pisma liczyły łącznie 13 kart. Ponadto 26 lutego 2015 r., otrzymano od strony kserokopie faktur, które obejmowały łącznie 223 karty, 22 stycznia 2015 r. otrzymano od skarżącej umowy zawarte z kontrahentami liczące w sumie 15 kart, 5 października 2016 r. podatnik udzielił informacji na 29 kart, 28 czerwca 2017 r. przekazał materiał liczący 25 kart, 9 października 2017 r. przekazał materiały i informacje liczące 13 kart, 23 października 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie przekazał materiał liczący 44 karty, 8 listopada 2017 r. liczący 15 kart, a 16 listopada 2017 r. 113 kart. Sąd stwierdza, że organowi podatkowemu w każdej sprawie przysługuje odpowiedni czas na przygotowanie, sporządzenie i wydanie decyzji. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK [...], wynika adekwatna ocena, że postępowanie podatkowe nie sprowadza się do nieskomplikowanych czynności, w których nie ma miejsca na refleksję nad zebranym materiałem dowodowym; postępowanie podatkowe jest sformalizowanym działaniem zmierzającym do osiągnięcia określonego celu, które wymaga także niedającej się zmierzyć ani odzwierciedlić formalnie w aktach sprawy pracy intelektualnej. Stąd niekiedy dłuższe odstępy czasu pomiędzy poszczególnymi z podejmowanych czynności nie świadczą o przewlekłości postępowania. Sąd nie podziela argumentów skarżącej co do niepowiadomienia skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W toku postępowania wywołanego skargą na bezczynność lub przewlekłość nie jest możliwa ocena merytorycznej poprawności podejmowanych przez organ działań. Sąd wskazuje, że organ postanowieniami z [...] lipca 2018 r. oraz [...] września 2018 r. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za nieskuteczny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 140 § 1 O.p. poprzez doręczenie postanowienia z [...] listopada 2018 r. wyznaczającego nowy termin załatwienia sprawy byłemu pełnomocnikowi skarżącej, którego pełnomocnictwo wygasło na skutek otwarcia postępowania sanacyjnego. Zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie ma charakter informacyjny. Nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ma ono zatem pewien walor dokumentacyjny, podanie bowiem przyczyn niezałatwienia sprawy obrazuje dodatkowo przebieg postępowania [tak: wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2013 r., III SAB/Wa 35/13]. Dostrzegając uchybienie, organ doręczył wskazane ostatnio postanowienie zarządcy skarżącej [...] grudnia 2018 r. Z uwagi na informacyjny charakter owego zawiadomienia doręczenie go po upływie wyznaczonego uprzednio terminu załatwienia sprawy nie może być samo w sobie poczytywane jako przewlekłość postępowania. Podsumowując całokształt powyższych rozważań Sąd stwierdza, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone w sposób przewlekły. W postępowaniu tym organ m. in. na skutek inicjatywy procesowej skarżącej podejmował czynności niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zarzuty skargi podnoszące, że podjęte czynności można było podejmować w znacznie krótszych okresach nie zasługiwały na uwzględnienie. Podkreślić należy, że skarżąca zarzucając organowi przewlekłe prowadzenie postępowania, nie wskazała, kiedy w jej ocenie organ winien podjąć czynności procesowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.