I SAB/Po 10/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na bezczynność Naczelnika [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. I. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok; II. stwierdza, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. w pozostałym zakresie skargę oddala; IV. zasądza od Naczelnika [...] na rzecz skarżącej kwotę 100,- tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Pismem z dnia [...] września 2019 r. P. W. złożył skargę na bezczynność oraz przewlekle prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania, zobowiązanie organu do załatwienia w określonym terminie przedmiotowej sprawy, a także o stwierdzenie, że bezczynność organu i przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w okresie od [...] stycznia 2017 r., tj. od chwili ponownego podjęcia przez organ pierwszej instancji kontroli skarbowej do chwili obecnej, organ pierwszej instancji nie podjął żadnych istotnych czynności w sprawie. Skarżący wskazał, że postanowieniem z [...] lipca 2019 r. organ pierwszej instancji wyznaczył 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem, pomimo upływu ww. terminu, organ dalej konsekwentnie przewlekał postępowanie, nie wydając decyzji, gdyż dalej przedłużał termin zakończenia tego postępowania. Odpowiadając na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w dniu [...] października 2019 r. wydana została decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W pierwszej kolejności Sąd badał kwestię procesową, związaną z wymogiem wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Stosownie do art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a."), skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Zgodnie z art. 53 § 2b P.p.s.a., skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Sąd uznaje skargę za dopuszczalną bowiem skarżący pismem z dnia [...] lipca 2019 r. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Uznając, że skarga jest dopuszczalna stwierdzić należy, iż jej przedmiotem jest bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Celem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, jest zatem dokonanie oceny, czy w sprawie wystąpiła bezczynność, jaki miała charakter, a następnie rozważenie, czy istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięć na podstawie art. 149 P.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 8 kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, m.in. w postępowaniach administracyjnych rozstrzyganych decyzją. W takich przypadkach kontroli poddany jest brak aktu lub czynności w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie w określonym przez prawo terminie. Dla dopuszczalności skargi na bezczynność nie mają znaczenia powody, dla jakich akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, jak również, czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu. Instytucja skargi na bezczynność ma na celu ochronę strony przez doprowadzenie do wydania przez organ rozstrzygnięcia w sprawie. Ustawodawca dopuszczając możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu administracji publicznej, zaniechał jednakże zdefiniowania pojęcia "bezczynność". W orzecznictwie podnosi się, że bezczynność, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., ma miejsce w przypadkach, gdy w terminach określonych przepisami prawa organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie, ale pomimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu, lub nie podjął stosownej czynności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] lipca 2012 r., sygn. akt III SAB/Gl [...] – orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek : istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami postępowania. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjąć czynność oraz czy w zakreślonym przepisami procesowymi terminie, dokonał powyższych działań (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., II OSK 255/16). Oznacza to, że sam brak działania przy równoczesnym przekroczeniu terminu załatwienia przesądza o bezczynności organu. Uznając skargę na bezczynność organu za zasadną sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub dokonania czynności bądź przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić, że ustanie bezczynności organu na skutek wydania decyzji już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego (co miało miejsce w niniejszej sprawie), nie zwalnia sądu z obowiązku dokonania oceny charakteru stwierdzonej bezczynności poprzez ustalenie, czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Równocześnie, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi na bezczynność organu, należy uwzględnić stan sprawy istniejący w dniu wyrokowania. Dla oceny zatem zasadności skargi na bezczynność kluczowy jest moment jej wniesienia. W sytuacji, gdy bezczynność istniała w tej dacie, lecz ustała po wniesieniu skargi, postępowanie sądowe podlega umorzeniu w zakresie zobowiązania do wydania aktu lub dokonania czynności, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu, czy bezczynność miała miejsce, czy z rażącym naruszeniem prawa oraz ewentualnie o kwestiach wymienionych w art. 149 § 1b i § 2 P.p.s.a. (por. wyrok WSA w [...] z [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt II SAB/Kr [...]). Wskazać bowiem należy, że zasadniczym celem skargi zarówno na bezczynność organu (jaki i na przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego) jest dyscyplinowanie organu administracji poprzez zwalczanie niepożądanego stanu polegającego na braku należytej aktywności organu oraz braku stosownej dynamiki podejmowanych czynności. Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1-3 P.p.s.a., uwzględnienie takiej skargi polega na zobowiązaniu organu do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności, a także, zgodnie z § 1a wskazanego przepisu, stwierdzeniu czy bezczynność (przewlekłość) miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku wniesienia skargi do sądu na bezczynność już po zakończeniu postępowania administracyjnego, wskazana wyżej funkcja tej skargi (dyscyplinująca) nie może zostać osiągnięta, skoro akt lub czynność do wydania którego sąd mógłby zobowiązać organ administracji - został już wydany. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że w dacie złożenia skargi to jest w dniu [...] października 2019 r. (koperta - k. 9 akt sąd.) organ pozostawał w bezczynności, bowiem od dnia [...] stycznia 2017 r., tj. od dnia otrzymania akt sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzja nie została wydana. Mając jednak na uwadze, że w dacie wyrokowania przez Sąd, w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja z dnia [...] października 2019 r., wydana wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (Tom 15, k. 2939 akt adm.), postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi na bezczynność Naczelnika stało się bezprzedmiotowe w zakresie orzekania o zobowiązaniu tego organu do wydania decyzji. Skoro organ administracji pozostawał w bezczynności w dacie wniesienia skargi, a więc skarga była wówczas zasadną, lecz następnie przestał być bezczynny, to należy uznać, że przestała istnieć sprawa sądowoadministracyjna rozumiana tu jako ustalenie, czy istnieje potrzeba zobowiązania organu do podjęcia nakazanych prawem aktów lub czynności, a co za tym idzie, postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. W takim przypadku już samo wniesienie skargi na milczenie organu wywołało pożądany skutek w postaci likwidacji jego bezczynności. Zobowiązanie organu zgodnie z treścią art. 149 § 1 P.p.s.a. stało się bezprzedmiotowe i w tym zakresie postępowanie podlegało umorzeniu. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. orzekł jak w p. I sentencji wyroku. W przedmiocie charakteru zaistniałej uprzednio bezczynności Sąd uznał, że nie miała ona charakteru rażącego. Analizując tok postępowania podatkowego w kontekście zarzutu bezczynności organu, należy mieć na uwadze ustawowe terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p."), załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Jak wskazuje § 2, niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Zgodnie z § 3 załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jak natomiast wskazuje § 4, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, nakazując zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (art. 140 § 1 i 2 O.p.). Tym samym ustawodawca dał prymat zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które to zasady stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Termin musi być określony obiektywnie, jednak nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r., sygn. akt III SAB/Gl [...]). Na podstawie art. 140 O.p. organ ma obowiązek o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie zawiadomienia strony i jednocześnie ma podać przyczyny niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy. Niedopełnienie tego obowiązku może uzasadnić stwierdzenie, że narusza to zasady ogólne postępowania tj. zasadę praworządności, zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości prowadzenia postępowania (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr [...]). W niniejszej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] listopada 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z lipca 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Od dnia [...] stycznia 2017 r., tj. od dnia otrzymania akt sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], kontynuowane było postępowanie kontrolne za 2012 r. Od tej pory jednak organ zawiadamiał skarżącego kolejnymi postanowieniami o wyznaczaniu nowych terminów załatwienia sprawy. Organ wydał w tym czasie, tj. od 2017 r. do 2019 r., 16 postanowień, informując skarżącego o każdej zmianie przewidywanego terminu zakończenia postępowania, wskazując nowy termin jego zakończenia. I tak, postanowieniem z [...] lutego 2017 r. - nowy termin załatwienia sprawy został przedłużony do [...] maja 2017 r., ostatnie postanowienie z [...] września 2019 r. - nowy termin załatwienia sprawy do [...] października 2019 r. Sąd wskazuje, że w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów istnieje możliwość przedłużenia terminu do załatwienia sprawy. Dla dokonania oceny, czy w sprawie dotyczącej bezczynności organu miało miejsce rażące naruszenie prawa należy uwzględniać stopień przekroczenia ustawowych terminów załatwienia sprawy, okoliczności stanowiące przyczynę zwłoki organu oraz ewentualne czynności podejmowane przez organ w okresie jego bezczynności. Podkreślenia wymaga fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w decyzji z [...] listopada 2016 r., uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] lipca 2016 r., określającej P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wskazał, na podstawie art. 233 § 2 O.p., okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził ( i jednocześnie zalecił organowi I instancji ), m.in. że: - zbadania wymaga, w którym roku (2012 czy 2013) P. W. otrzymał środki pieniężne wynikające z rachunku nr [...] oraz w jakiej wysokości, - zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego otrzymania w 2012 r. wskazanych na rachunku kwot, a tym samym momentu ich ewentualnego otrzymania. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], organ kontroli skarbowej winien rozważyć ewentualność przeprowadzenia stosownych czynności w zakresie obejmującym również 2013 r. Podkreślił, że wiązać się to może z koniecznością pozyskania dokumentacji dotyczącej nie tylko podatnika, ale też [...] Sp. z o.o. za wskazany rok, zeznań i deklaracji podatkowych. Już tylko na podstawie akt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że od podjęcia postępowania kontrolnego w dniu [...] stycznia 2017 r. organ wykonał szereg czynności w tej w sprawie. Ponadto organ po pierwotnym zawiadomieniu skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy informował skarżącego o kolejnych wyznaczeniach terminu, a także wyznaczał terminy do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, występował do innych podmiotów o materiał dowodowy. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], każdorazowo zawiadamiali stronę o niezakończeniu postępowania kontrolnego w terminie oraz wyznaczali nowe terminy zakończenia postępowania kontrolnego, wydając stosowne postanowienia. Również skarżący cyklicznie składał wnioski, w odstępach czasowych w odpowiedzi na wezwania organu. Ponadto wypełniając wskazania Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w dniu [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął wobec P. W. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Powyższa kontrola zakończyła się wydaniem w dniu [...] maja 2019 r. przez organ podatkowy wyniku kontroli, w którym ustalił nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2019 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe od dnia [...] sierpnia 2019 r. u P. W. prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., które został zakończone wydaniem wobec P. W. w dniu [...] października 2019 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ, wyznaczając nowe terminy zakończenia czynności, zarówno w toku postępowania kontrolnego za 2012 r., jak i kontroli celno-skarbowej za 2013 r., również informował skarżącego o przyczynie wyznaczenia nowych terminów, w tym o współzależności ustaleń za lata 2012 - 2013. Zatem ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...], a dotyczące zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. miały wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Przede wszystkim jednak kontrola celno-skarbowa, przekształcona w postępowanie podatkowe za 2013 r. stanowiła realizację zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] listopada 2016 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2016 r., do których organ był zobowiązany się zastosować. Zestawienie czynności dokonanych w toku przedmiotowego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oraz konieczność przeprowadzenia u skarżącego kontroli celno-skarbowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, a także konieczność zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, świadczy o tym, że bezczynność nie miała charakteru rażącego. Tak więc na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. Sąd stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (p. II sentencji wyroku). Sąd miał na względzie, że rażącym naruszeniem prawa jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie (p. III sentencji). O kosztach postępowania Sąd orzekł w p. IV wyroku na podstawie art. 200 i art. 205§ 1 P.p.s.a.