I SAB/Po 7/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] na przewlekłe prowadzenie postepowania odwoławczego prowadzonego przez [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego; 2. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3. oddala skargę w pozostałej części; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], odmówił X. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. Pismem z dnia 2 maja 2017 r. spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Pismem z dnia 23 stycznia 2019 r., na podstawie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), spółka wystąpiła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z ponagleniem z uwagi na niezałatwienie sprawy z jej odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej we właściwym terminie i wniosła o: 1) uznanie ponaglenia za uzasadnione i stwierdzenie, że organ naruszył termin załatwienia sprawy z rażącym naruszeniem prawa, 2) wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy nieprzekraczającego okresu jednego miesiąca, 3) zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, 4) podjęcie środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwienia sprawy w przyszłości. W uzasadnieniu pisma spółka wskazała, że po wniesieniu przez nią odwołania od opisanej na wstępie decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 lipca 2017 r. wyznaczył termin rozpoznania sprawy do dnia 15 września 2017 r. z uwagi na prowadzoną analizę akt sprawy. Następnie postanowieniami z dnia 15 września 2017 r., z dnia 30 października 2017 r., z dnia 19 grudnia 2017 r., z dnia 31 stycznia 2018 r., z dnia 27 marca 2018 r. (tj. przez okres kolejnych 9 miesięcy) organ przedłużał termin rozpoznania sprawy, kolejno do dnia 31 października 2017 r., 20 grudnia 2017 r., 31 stycznia 2018 r., 30 marca 2018 r., 30 maja 2018 r., z uwagi na prowadzoną analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy. W dalszej kolejności natomiast Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 29 maja 2018 r., z dnia 30 sierpnia 2018 r., z dnia 29 października 2018 r., 18 grudnia 2018r., (tj. przez okres kolejnych 7 miesięcy) przedłużał termin rozpoznania sprawy, kolejno do dnia 30 sierpnia 2018 r., 31 października 2018 r., 18 grudnia 2018 r., 31 stycznia 2018 r., z uwagi na konieczność udostępnienia akt sprawy na wniosek Sądu Rejonowego [...]. Spółka zaznaczyła, że z posiadanych przez nią informacji wynika, że sprawa, do której zostały udostępnione sądowi akta, została zakończona postanowieniem z dnia 25 maja 2018 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uznał powyższe ponaglenie za bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] r., nr [...] W motywach tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone w terminie wynikającym z art. 139 § 3 O.p., wobec czego organ ten, wypełniając dyspozycję z art. 140 O.p., każdorazowo informował spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczał nowy termin jej załatwienia, wskazując jednocześnie przyczyny niezałatwiania sprawy w terminie. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że nie może stanowić usprawiedliwienia dla opieszałego działania organu długotrwała analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Konieczność dokonania wnikliwej oceny stanu faktycznego i prawnego w sprawie nie są bowiem okolicznościami zwalniającymi organ od obowiązku respektowania terminów określonych przepisami prawa. Wskazując, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym prowadzona była przez ponad 7 miesięcy do czasu przekazania akt do Sądu, gdzie następnie przez okres 12 miesięcy był wskazywany nowy termin załatwienia sprawy z uwagi na brak akt, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że zarzut spółki dotyczący przewlekłego prowadzenia postępowania jest uzasadniony. Jednocześnie organ nadzoru stwierdził, że niezałatwienie sprawy w terminie nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Zwłoka w załatwieniu odwołania spółki nie powstała bowiem z celowego lekceważenia jej odwołania, czy też złej woli organu. Końcowo organ nadzoru stwierdził, że z uwagi na fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] r. decyzji o nr [...], złożone przez spółkę ponaglenie z dnia 23 stycznia 2019 r. stało się bezprzedmiotowe. Pismem z dnia [...] r. spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na przewlekłość prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania. Jednocześnie spółka wniosła o: 1) stwierdzenie, że organ naruszył termin załatwienia sprawy z rażącym naruszeniem prawa, 2) zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, 3) zobowiązanie organu do zarządzenia wyjaśnienia przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, 4) zobowiązanie organu do podjęcia środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwienia sprawy w przyszłości. W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności ponownie szczegółowo opisała dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdziła, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prowadził postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, lecz nie zmierzał do bezpośredniego załatwienia sprawy, a sprawa załatwiana była dłużej niż powinna w świetle zasady szybkości postępowania oraz w świetle przepisu art. 139 § 3 O.p. W przekonaniu skarżącej organ dokonywał czynności, które nie zapewniały wyjaśnienia okoliczności sprawy i wydania stosownego merytorycznego rozstrzygnięcia, a samo postępowanie było nadmiernie rozciągnięte w czasie i w nieuzasadniony, nieracjonalny sposób przedłużane. Swoimi czynnościami organ naruszył również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, a pomijając podstawowy cel kontroli zasadności VAT, naruszył podstawową zasadę gwarancji efektywnej realizacji obowiązku załatwienia sprawy, jak i naruszył prawo ochrony podatnika przed narażeniem na straty ekonomiczne. Ponadto skarżąca podniosła, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] r., nr [...], nie wpływa w żaden sposób na bezprzedmiotowość ponaglenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] r., z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, nie miało żadnego wpływu na ewentualną zmianę rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług. Długość trwania postępowania, na którą istotny wpływ miała konieczność udostępnienia akt sądowi - nie miała zatem wpływu na kwoty zobowiązań podatkowych spółki, czy też kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w takiej sytuacji nie może być mowy o powstaniu po stronie spółki jakiejkolwiek szkody. Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach faktycznych sprawy nie można stwierdzić, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało charakter rażącego naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie w części. Celem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i przedstawionych przez skarżącą faktów i okoliczności dotyczących biegu postępowania oraz rodzaju podejmowanych przez organ podatkowy czynności, jest dokonanie oceny, czy w sprawie wystąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania, a następnie rozważenie, czy istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięć na podstawie art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."). Zarzuty skarżącej dotyczą postępowania odwoławczego w związku z odwołaniem skarżącej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. Pismem z dnia 2 maja 2017 r. spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, a postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem decyzji w dniu [...] r. Decyzja ta była już przedmiotem sądowej kontroli tut. Sądu, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 373/19, oddalił skargę. Na wstępie należy wyjaśnić, że terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym zostały uregulowane w art. 139 O.p.. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). Do ww. terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). Ponadto, w myśl art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Stosownie zaś do art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Mając na uwadze dotychczasowy dorobek orzecznictwa stwierdzić można, że istotą postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest przeanalizowanie, czy organ administracji publicznej podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje wówczas, gdy organ wprawdzie nie pozostaje w bezczynności, tj. nie przekroczył ustawowych lub ustalonych terminów jego zakończenia, ale postępowanie prowadzone jest zbyt długo bez uzasadnionych względów, na przykład z powodu podejmowania czynności w znacznych odstępach czasu lub bezzasadnego korzystania przez organ z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, bądź wyznaczenia zbyt długiego terminu zakończenia postępowania, niewynikającego z toku postępowania i konieczności dokonywania potrzebnych do zakończenia sprawy czynności procesowych. Innymi słowy, o przewlekłości postępowania przed organem administracji można mówić, gdy czas jego trwania przekracza rozsądne granice, przy uwzględnieniu terminowości i prawidłowości podjętych czynności podjętych, a także stopnia zawiłości sprawy i postawy samej strony. Ponadto przewlekłość postępowania wystąpi w sytuacji, w której postępowanie trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie można organowi administracji skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy nawet zarzut mnożenia przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Wskazuje się także, że w konkretnej sprawie administracyjnej przewlekłość postępowania może również dotyczyć sytuacji, w której organ wydaje rozstrzygnięcia, ale są one przedmiotem decyzji kasacyjnych organu odwoławczego. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Uznanie, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły wymaga wykazania, że przekroczenie wyznaczonego przez przepisy postępowania administracyjnego terminu załatwienia sprawy spowodowane było szczególnie skomplikowanym jej charakterem, który wymuszał podjęcie szeregu czynności procesowych uniemożliwiających zakończenie postępowania w terminie, podjęte czynności procesowe nie były zbędne lub pozorne, a także, że organ nie powstrzymywał się od podjęcia czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. O przewlekłym prowadzeniu postępowania świadczą m.in.: brak koncentracji materiału dowodowego, niepodejmowanie wszystkich czynności dowodowych odpowiednio szybko i jednocześnie, a także zbyt długie analizowanie zgromadzonego materiału dowodowego i brak koncepcji co do sposobu zakończenia postępowania. A zatem, zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być pod kątem prawidłowości i terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r., I SAB/Gd 4/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., I OSK 2341/15; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., I FSK 1881/14, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12; wyroki te oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wnioskując a contrario, nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 marca 2016 r., IV SAB/Po 6/16). Uznając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania za zasadną, Sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub dokonania czynności bądź przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić, że ustanie stanu przewlekłego prowadzenia postepowania (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), nie zwalnia Sądu z obowiązku dokonania oceny charakteru stwierdzonego przewlekłego prowadzenia postępowania poprzez ustalenie, czy miało ono miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, odwołanie skarżącej z dnia 2 maja 2017 r., wpłynęło do organu w dniu 8 maja 2017 r. (k.180 akt admin.). Pierwsze czynności podjęto w dniu 7 lipca 2017 r., kierując do skarżącej dwa pisma, w tym postanowienie z dnia 7 lipca 2017 r., wydane na podstawie art. 140 § 1 O.p., informujące, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie z uwagi na prowadzoną analizę akt sprawy, i określające, że przewidywany termin zakończenia postępowania nastąpi w dniu 15 września 2017 r. (k. 183 akt admin.). W dniu 15 września 2017 r. organ wydał postanowienie na podstawie art. 140 § 1 O.p., informujące, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie z uwagi na prowadzoną analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy, i określające, że przewidywany termin zakończenia postępowania nastąpi w dniu 31 października 2017 r. (k. 184 akt admin.). Kolejne postanowienie w trybie art. 140 § 1 O.p. wydane zostało w dniu 30 października 2017 r., informujące, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie z uwagi na prowadzoną analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy, i określające, że przewidywany termin zakończenia postępowania nastąpi w dniu 20 grudnia 2017 r. (k. 185 akt admin.). W dniu 17 listopada 2017 r. wpłynęło do organu pismo z Sądu Rejonowego [...] w P. z dnia 14 listopada 2017 r. o nadesłanie akt postępowania (k. 187 akt admin.). Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r., wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p., organ zawiadomił skarżącą, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie z uwagi na prowadzoną analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz, że przewidywany termin zakończenia postępowania nastąpi w dniu 31 stycznia 2018 r. (k. 186 akt admin.). Udzielając akt postępowania Sądowi Rejonowemu [...] w dniu 3 stycznia 2018 r., organ zastrzegł termin zwrotu akt do dnia 31 stycznia 2018 r. (pismo organu z dnia 3 stycznia 2018 r. – k. 190 akt admin). Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2018 r., wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p., organ zawiadomił stronę, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie z uwagi na prowadzoną analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz, że przewidywany termin zakończenia postępowania nastąpi w dniu 30 marca 2018 r. (k. 191 akt admin.). Kolejnym postanowieniem wydanym w trybie art. 140 § 1 O.p., organ zawiadomił skarżącą, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie z uwagi na prowadzoną analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz, że przewidywany termin zakończenia postępowania nastąpi w dniu 30 maja 2018 r. (k. 192 akt admin.). Pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. organ zwrócił się do Sądu Rejonowego [...] o zwrot akt (k. 193 akt admin.). Postanowieniem z dnia 29 maja 2018 r., wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p., organ zawiadomił skarżącą, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie z uwagi na konieczność udostępnienia akt sprawy na wniosek Sądu Rejonowego [...] oraz, że przewidywany termin zakończenia postępowania nastąpi w dniu 30 sierpnia 2018 r. (k. 194 akt admin.), Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p., organ zawiadomił stronę, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie z uwagi na konieczność udostępnienia akt sprawy na wniosek Sądu Rejonowego [...] oraz, że przewidywany termin zakończenia postępowania nastąpi w dniu 31 października 2018 r. (k. 195 akt admin.). Pismem z dnia 29 października 2018 r. organ zwrócił się do Sądu Rejonowego [...] o pilny zwrot akt ( k. 196 akt admin.). Postanowieniem z dnia 29 października 2018 r., wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p., organ zawiadomił skarżącą, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie z uwagi na konieczność udostępnienia akt sprawy na wniosek Sądu Rejonowego [...] oraz, że przewidywany termin zakończenia postępowania nastąpi w dniu 18 grudnia 2018 r. (k. 198 akt admin.). Kolejnym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2018 r., wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p., organ zawiadomił stronę, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie z uwagi na konieczność udostępnienia akt sprawy na wniosek Sądu Rejonowego [...] oraz, że przewidywany termin zakończenia postępowania nastąpi w dniu 31 stycznia 2019 r. (k. 199 akt admin.). W dniu 28 stycznia 2019 r. wpłynęło do organu ponaglenie skarżącej (pismo z dnia 23 stycznia 2019 r.). Pismem z dnia 30 stycznia 2019 r. organ zwrócił się do skarżącej w trybie art. 200 O.p., a w dniu 31 stycznia 2019 r. pracownik organu odebrał akta administracyjne z Sądu Rejonowego [...] (k. 202 akt admin.). Ostatnim postanowieniem z dnia 31 stycznia 2019 r., wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p., organ zawiadomił skarżącą, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie z uwagi na konieczność zapewnienia stronie postępowania praw wynikających z przepis art. 200 O.p. oraz, że przewidywany termin zakończenia postępowania nastąpi w dniu 4 marca 2019 r. W dniu [...] r. organ wydał decyzję po rozpoznaniu odwołania. Zdaniem Sądu, analiza wymienionych wyżej czynności organu prowadzi do wniosku, że doszło do nieuzasadnionej przewlekłości na etapie postępowania odwoławczego. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ odwoławczy wydał łącznie jedenaście postanowień w trybie art. 140 § 1 O.p., nie podejmując w sprawie żadnych czynności z zakresu postępowania dowodowego. Z uwagi na przedmiot postępowania (zbadanie istnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej), czynności organu koncentrowały się głównie na ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym zwykłym oraz zajętego tam stanowiska, w kontekście wskazanych przez stronę ustawowych podstaw nieważności postępowania. W ocenie Sądu nie ma żadnych racjonalnych podstaw do uzasadnienia badania stanu faktycznego i prawnego sprawy przez prawie dwa lata. Nie usprawiedliwia tak długiego prowadzenia postępowania fakt udzielenia akt sądowi powszechnemu, gdy weźmie się pod uwagę okoliczność, że organ co prawda wyznaczył sądowi termin zwrotu akt (do 31 stycznia 2018 r.), ale z opieszałością monitował sąd o zwrot akt (kwiecień i październik 2018 r.). Podkreślić także należy, że mimo przesłania akt sądowi powszechnemu na początku stycznia 2018 r., organ wskazał ten fakt jako przyczynę uzasadniającą wydanie postanowienia w trybie art. 140 § 1 O.p., dopiero w dniu 29 maja 2018 r. W ocenie Sądu, wydanie decyzji kończącej postępowanie odwoławcze znacznie przyspieszyło wniesienie przez stronę ponaglenia. Po jego wpłynięciu w dniu 28 stycznia 2019 r., organ odwoławczy w ciągu dwóch dni odebrał akta administracyjne z sądu i wysłał do strony pismo w trybie art. 200 O.p., a następnie w ciągu niespełna miesiąca organ wydał decyzję ([...].). Zdaniem Sądu, przedstawione wyżej okoliczności uzasadniają wniosek, że przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w celu ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Innymi słowy, samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy, musi być znaczne i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi być pozbawione racjonalnego (prawnego) uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 11 września 2017 r., II FSK 1365/17). Sąd nie podzielił tym samym oceny zawartej w postanowieniu Szefa KAS z dnia [...] r., zgodnie z którą, niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ zwłoka organu nie powstała z celowego lekceważenia odwołania strony, czy też ze złej woli organu. Tożsame stanowisko w kwestii kwalifikacji stwierdzonej przewlekłości wyraził organ w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu tego rodzaju ocena w sposób nieuzasadniony zawęża rozumienie "rażącego naruszenia prawa" do intencjonalnego działania organu, który naruszając terminy załatwienia sprawy, świadomie "lekceważy odwołanie" czy też działa ze "złą wolą". Przy takim podejściu do tej przesłanki, stosowanie w praktyce art. 149 § 1a P.p.s.a. byłoby w zasadzie niemożliwe. Przepis art. 149 P.p.s.a. nie daje Sądowi kompetencji do wydania rozstrzygnięć, których domaga się skarżąca w punktach 3 i 4 petitum skargi (zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz podjęcia przez organ środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwienia sprawy w przyszłości). W zakresie tych żądań Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 4 i art. 120 P.p.s.a. Stwierdzenie przez Sąd przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego (punkt 1 sentencji) oraz jego kwalifikacja jako rażącego naruszenia prawa (punkt 2 sentencji), nastąpiło na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i §1a w związku z art. 119 pkt 4 i art. 120 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).