I SAB/Gd 4/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" na przewlekłość postępowania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Organem) w związku z weryfikacją wniosków o zwrot podatku VAT złożonych przez "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G.– dalej w skrócie zwana Spółką, na podstawie upoważnienia z dnia 6 marca 2014 r. prowadzi kontrolę podatkową wszczętą w dniu 10 marca 2014 r. za okres od 1 do 31 stycznia 2014 r. Przedmiotowa kontrola z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych zgodnie z art. 282 c § 2 Ordynacji Podatkowej (Dz. U z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm.) rozszerzona została na podstawie upoważnienia z dnia 10 kwietnia 2014 r. o okres od listopada do grudnia 2013 r. oraz luty 2014 r., na podstawie upoważnienia z dnia 5 września 2014 r. o marzec 2014 r. oraz na podstawie upoważnienia z dnia 19 listopada 2014 r. o okres od maja do lipca 2014 r. Postanowieniem z dnia 29 września 2014 r. Organ przedłużył kontrolę podatkową do dnia 31 grudnia 2014 r. Przedłużenie kontroli podatkowej Organ uzasadnił m.in. wystąpieniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec kontrahenta Spółki w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji oraz o przesłuchanie w charakterze świadka jej prezesa, wystąpieniem do "B" w I. o potwierdzenie wyprodukowania urządzeń o numerach IMEI uzyskanych w trakcie kontroli, wystąpieniem do wszystkich organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w Polsce o udzielnie informacji o każdym przypadku stwierdzenia numerów IMEI telefonów komórkowych marki "B", wystąpieniem do pełnomocnika Spółki o przedłożenie dokumentów oraz pozostałych dowodów związanych z zakresem prowadzonej kontroli podatkowej, ponownym wystąpieniem do pełnomocnika Spółki o przekazanie wyjaśnień w zakresie dublujących się numerów IMEI, przyporządkowanych do wystawionych przez Spółkę faktur VAT. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. Organ przedłużył kontrolę podatkową, określając nowy termin jej zakończenia na dzień 30 kwietnia 2015 r., wskazując na konieczność przeprowadzenia przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych kontroli podatkowych w zakresie transakcji zawartych w kontrolowanym okresie z kontrahentami Spółki, przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki, Prezesa Zarządu "C" Sp. z o.o., uzyskania dokumentów wymienionych w pismach kierowanych do Spółki. Pismem z dnia 23 października 2014 r. Spółka wniosła ponaglenie na niezakończenie w terminie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. Ponaglenie zostało rozpatrzone negatywnie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2014 r. Pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za miesiące od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. w ramach którego Organ prowadzi kontrolę podatkową. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 121, art. 122 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", a także art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa VAT". W związku z postawionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o stwierdzenie przewlekłości prowadzonego postępowania i kontroli podatkowej Organu z rażącym naruszeniem prawa oraz wyznaczenie 1-miesięcznego terminu zakończenia postępowania i kontroli podatkowej, a ponadto o nałożenie na organ grzywny, wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o ich odpowiedzialności na podstawie art. 142 Ordynacji podatkowej. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że o przewlekłości postępowania świadczy prowadzenie szeregu kontroli podatkowych niezgodnie zarówno z przepisami Ordynacji podatkowej jak również ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka wskazała także, że w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2014 r. organ nie podał żadnych przyczyn uzasadniających przedłużenie kontroli. Ponadto strona skarżąca podniosła, że uzasadnienia przedłużenia prowadzonej kontroli nie są racjonalne i nie zmierzają do jej szybkiego zakończenia. W szczególności, zdaniem strony, żadnego uzasadnienia, z punktu widzenia zasadności zadeklarowanego podatku VAT, nie mają podejmowane przez organ działania, mające na celu ustalenie numerów IMEI urządzeń telefonicznych oraz ich pierwszych logowań. W tym zakresie, zdaniem strony, organ nie uzasadnił jakie ma to znaczenie dla prowadzonej kontroli i nie podał wyniku analizy uzyskanych danych. Strona zauważyła również, że przedłużenia prowadzonej kontroli nie uzasadniają kierowane do Spółki wnioski o przedłożenie wydruków z numerami IMEI przyporządkowanymi do faktur sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do zarzutów sformułowanych w skardze. Organ wskazał w szczególności, że wszystkie podejmowane czynności mają charakter planowy, dotyczą wyłącznie okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, a wybór terminu i sposobu podejmowania tych czynności zawsze uwzględnia dyrektywę działania bez zbędnej zwłoki. Organ wymienił także w sposób szczegółowy te czynności, które zostały podjęte w trakcie postępowania. Wskazane zostało również, że czas trwania postepowania jest uwarunkowany stopniem skomplikowania sprawy i liczbą podejmowanych czynności związanych z koniecznością ustalenia czy skarżąca Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym oraz czy dane zawarte w deklaracjach odzwierciedlają faktyczny obrót towarowy. Organ wskazał dalej, że wobec Spółki prowadzona jest kontrola podatkowa wszczęta w dniu 10 marca 2014 r., za miesiąc styczeń 2014 r. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości kontrola ta była rozszerzana na kolejne okresy, na podstawie kolejno udzielanych upoważnień. W trakcie kontroli Spółka była powiadamiana każdorazowo o rozszerzeniu kontroli na poszczególne okresy i miała przy tym świadomość tego, że organ prowadzi wyłącznie jedną kontrolę podatkową, a nie cztery odrębne. Organ wskazał również, że w postanowieniu z dnia 22 grudnia 2014 r. wskazane zostało, jakie przyczyny legły u podstaw przedłużenia kontroli podatkowej poprzez podanie czynności, które zostały zaplanowane do realizacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał także, iż okoliczności związane z ustalaniem numerów IMEI mają znaczenie dla sprawy. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że telefony o określonych numerach IMEI, będące przedmiotem zakupu i sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, były przedmiotem transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych, realizowanych przez inne podmioty z terytorium kraju. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na to, że konieczność prowadzenia czynności dowodowych wynika z obowiązku dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy jak również bierności samej Spółki w zakresie udostępniania danych dotyczących numerów IMEI powiązanych z konkretnymi transakcjami sprzedaży. Na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. Sad dopuścił dowód z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r. oraz postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2014 r. i 28 kwietnia 2015 r. na okoliczność prowadzonych postępowań kontrolnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W myśl art. 149 p.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. Skarga w niniejszej sprawie obejmuje zarzut przewlekłego prowadzenia kontroli skarbowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, można wnieść skutecznie dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niewyczerpanie tego wymogu skutkuje odrzuceniem skargi. Skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego dopełniła wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej, co wynika z treści pisma procesowego z dnia 16 marca 2015 r. Istotą postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest przeanalizowanie, czy organ administracji publicznej podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy. Z przewlekłością postępowania mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy organ wprawdzie nie pozostaje w bezczynności, tj. nie przekroczył ustawowych lub ustalonych terminów jego zakończenia, ale postępowanie prowadzone jest zbyt długo bez uzasadnionych względów, na przykład z powodu podejmowania czynności w znacznych odstępach czasu lub bezzasadnego korzystania przez organ z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, bądź wyznaczenia zbyt długiego terminu zakończenia postępowania, niewynikającego z toku postępowania i konieczności dokonywania potrzebnych do zakończenia sprawy czynności procesowych. Innymi słowy, o przewlekłości postępowania przed organem administracji można mówić, gdy czas jego trwania przekracza rozsądne granice, przy uwzględnieniu terminowości i prawidłowości podjętych czynności podjętych, a także stopnia zawiłości sprawy i postawy samej strony (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II SAB/Wr 70/14). Podobnie przewlekłość postępowania definiuje Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że z przewlekłością postępowania, która narusza prawo strony do rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II GPP 5/10). Przewlekłe prowadzenie postępowania zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie można organowi administracji skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy nawet zarzut mnożenia przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13). Wskazuje się także, że w konkretnej sprawie administracyjnej przewlekłość postępowania może również dotyczyć sytuacji, w której organ wydaje rozstrzygnięcia, ale są one przedmiotem decyzji kasacyjnych organu odwoławczego (tak NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 2165/14). Uwzględniając powyższe, Sąd podziela ocenę, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II SAB/Po 95/12, WSA w Łodzi, z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II SAB/Łd 108/12, oraz WSA w Warszawie, z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SAB/Wa 260/12). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 3261/14, uznanie, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły wymaga wykazania, że przekroczenie wyznaczonego przez przepisy postępowania administracyjnego terminu załatwienia sprawy spowodowane było szczególnie skomplikowanym jej charakterem, który wymuszał podjęcie szeregu czynności procesowych uniemożliwiających zakończenie postępowania w terminie, podjęte czynności procesowe nie były zbędne lub pozorne, a także, że organ nie powstrzymywał się od podjęcia czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując powyższe rozważania, zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być pod kątem, prawidłowości czynności, terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy (tak WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SAB/10/14). W postępowaniu sądowym, którego przedmiotem jest kontrola postępowania administracyjnego pod kątem zarzucanej mu przewlekłości zasadnicze znaczenie ma m.in. odpowiedź na pytanie, czy podejmowane przez organ czynności realizowały zasadę szybkości postępowania. Wspomniana zasada wyrażona została w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej jednak strony, zasadę tę należy skorelować z obowiązkiem podejmowania działań prawidłowych w kontekście zakresu danego postępowania podatkowego, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SAB/Gd 2/15). W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, uwzględnienie zasady szybkości postępowania wymaga sprawnego zorganizowania czynności procesowych oraz rozsądnej koncentracji materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza, okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze wydanie decyzji. Nie można też wykluczyć sytuacji, że przyczyną przedłużania postępowania (ale nie przewlekłości w rozumieniu art. 149 p.p.s.a.) będzie ujawnianie się w toku postępowania kolejnych źródeł dowodów. W takich sprawach, skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu w takiej kategorii spraw wymaga w istocie rozważenia, którym konkurującym poniekąd ze sobą zasadom prawa podatkowego (zasadzie prawdy obiektywnej czy zasadzie szybkości postępowania) należy w danej konkretnej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać sposób prowadzenia postępowania. W rozpoznawanej sprawie powyższe reguły znajdują dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku potrzeby dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika na skutek powzięcia wątpliwości co do zasadności wykazanego przez niego zwrotu podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ jest bowiem zobowiązany zbadać zasadność tego zwrotu (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Co istotne, wskazany tu przepis zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, gdyż nie ogranicza czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację, zatem w ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku, według procedur przewidzianych w tym przepisie, czyli w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Powołany wyżej przepis prawa materialnego, ale także również ogólne zasady prawa do odliczenia (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), uzasadniają przy tym stanowisko, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty postępowaniem kontrolnym uzależniona jest nie tylko od zbadania poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania pod względem podatkowym transakcji u jego kontrahentów (zarówno dostawców, jak i odbiorców), a także podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji. Oceniając zakres czynności procesowych podjętych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie i ich możliwy wpływ na wynik sprawy, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, że ustalenia Organu co do istnienia nieprawidłowości w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, pozostają bez znaczenia na ocenę prawidłowości jej rozliczenia podatku. Ujawnienie bowiem, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, że zwrot podatku VAT został wykazany przez podatnika w związku z transakcjami dotyczącymi telefonów komórkowych, które jak wynika z poczynionych ustaleń, były już przedmiotem wewnątrzwspólnotowej i krajowej dostawy, budzi uzasadnione wątpliwości co do zasadności rozliczenia podatnika i wymaga przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego. Celem postępowania kontrolnego jest w tej sytuacji ustalenie rzeczywistego łańcucha dostaw towarów, w którym jednym z ogniw była skarżąca Spółka, co jest kluczowe dla zweryfikowania, czy w związku z tym obrotem były realizowane obowiązki podatkowe przez poszczególnych jego uczestników. Wbrew argumentacji skarżącej Spółki, ustalenia w powyższym zakresie mają kluczowe znaczenie dla możliwości realizacji przez nią prawa do odliczenia, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") m.in. w sprawach dotyczących oszustw podatkowych w podatku VAT, tj.: wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Rewolta Recycling SPRL), wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Tezy tych orzeczeń sprowadzają się bowiem do tego, że przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W kolejnych zaś wyrokach TSUE wskazał, jakie okoliczności mogą świadczyć o dobrej wierze nabywcy (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében Kft oraz C-142/11 Peter Dávid, dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gábor Tóth, z dnia 6 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy trans EOOD, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK-56 EOOD). Z kolei w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 w postępowaniach Staatssecretaris van Financien przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz in. Trybunał stwierdził, że szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Co istotne w ostatnim z powołanych wyżej wyroków Trybunał wskazał wręcz na obowiązek (powinność) organów podatkowych do dokonania odmowy podatnikowi zwrotu podatku VAT, jeżeli uczestniczył on w tzw. obrocie karuzelowym, w sytuacji gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że w takim procederze uczestniczy. W konsekwencji powyższego stanowiska Sąd nie przychylił się do zasadniczego argumentu skargi czyniącej zarzut przewlekłego postępowania w oparciu o kwestionowanie zakresu prowadzonego postępowania i prawidłowości podjętych w nim czynności. W ocenie Sądu, w sytuacji stwierdzenia, że w sprawie mogło dojść do oszustwa podatkowego zasadne były czynności organu, sprowadzające się do poszukiwania kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów nabywanych i sprzedawanych przez Spółkę. Ograniczenie postępowania kontrolnego tylko do transakcji dokonanych przez Spółkę nie pozwoliłoby na wyświetlenie procederu tzw. karuzeli podatkowej, w którym transakcje tzw. "znikającego podatnika" oraz transakcje podmiotu występującego o zwrot podatku, z reguły nie następują bezpośrednio po sobie tak, by utrudnić administracji podatkowej weryfikację należności wykazywanego ostatecznie zwrotu podatku VAT. Stąd w takim przypadku postępowanie kontrolne musi objąć cały łańcuch dostawców. Dopiero przy tak zakreślonym obszarze badania organ będzie mógł dokonać oceny, czy nie doszło do nadużyć w trakcie obrotu towarem i czy wykazanemu przez Spółkę zwrotowi podatku naliczonego towarzyszyła wpłata podatku należnego na poprzednim etapie obrotu towarami. Wskazać w tym miejscu należy, że z dotychczasowych ustaleń organu wynika, iż w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych, które nabywała i sprzedawała skarżąca Spółka uczestniczyły podmioty o cechach "znikającego podatnika", tj. spółki z o.o. – "D", "C" i "E". Z ustaleń organu wynika, że podmioty te uczestniczyły w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT poprzez kilkukrotną dostawę telefonów komórkowych o tych samych numerach IMEI. Wprawdzie prawidłowości powyższych ustaleń co do zaistnienia oszustwa podatkowego w obrocie towarami nabytymi następnie przez Spółkę, podobnie jak wiedzy podatnika co do tego faktu, nie można w niniejszej sprawie przesądzić, to jednak nie sposób uznać, że zakres działań kontrolujących był bezpodstawny, a powzięte przez nich wątpliwości wymagające wyjaśnienia były bez związku z oceną rozliczenia podatku przez Spółkę i były całkowicie zbędne. Uzyskane już na tym etapie postępowania informacje wskazywały na istnienie nieprawidłowości w obrocie towarami nabywanymi i sprzedawanymi przez Spółkę. W tym stanie sprawy konieczne było zatem dokonanie drobiazgowych ustaleń co do charakteru transakcji, ich okoliczności, poszczególnych kontrahentów, gdyż dopiero na ich podstawie można wnioskować co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzaniu transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. W postępowaniu kontrolnym chodzi o ustalenie, czy skarżąca Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub czy na podstawie towarzyszących okoliczności miała świadomość, że udział w obrocie był związany z oszustwem podatkowym. W ocenie Sądu, podejmowane w tym postępowaniu czynności były zasadne dla załatwienia sprawy, a zatem nie sposób było im skutecznie stawiać zarzutu nieistotności czy też charakteru działań wyłącznie pozornych. Jednocześnie mając na uwadze konieczność podejmowanych działań, nie sposób mówić, że postępowanie prowadzone jest przez Organ w sposób przewlekły. Zauważyć należy, że Organ począwszy od dnia 10 marca 2014 r. podejmował szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Wskazania wymaga przy tym, że poszczególne czynności podejmowane były w krótkich odstępach czasu, nierzadko kilkudniowych a Organ dokonywał ich nieprzerwanie w każdym miesiącu kalendarzowym aż do chwili wniesienia skargi do sadu administracyjnego. Ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości (art. 125 Ordynacji podatkowej), ale i zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle analizy akt sprawy nie sposób uznać, że postepowanie prowadzone jest opieszale i niesprawnie. W okresie niespełna roku Organ wystosował ponad 70 pism, kierowanych zarówno do skarżącej Spółki jak i organów podatkowych czy podmiotów prywatnych, celem uzyskania materiału dowodowego niezbędnego do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Podobna ilość korespondencji została odebrana przez Organ w odpowiedzi na kierowane pisma, co nie mogło pozostać bez wpływu na czas prowadzonego postępowania. Każde wpływające do organu pismo wymagało bowiem zaznajomienia się z jego treścią, dokonania analizy wniosków wypływających z informacji zawartych w piśmie i podjęcia stosownych działań. Zwrócenia uwagi wymaga także to, że akta sprawy są obszerne i liczą 14 tomów. Zapoznanie się z takim materiałem dowodnym jest w ocenie Sądu czasochłonne nawet wówczas, gdy pracownik organu podatkowego czyni to na bieżąco, zgodnie z wpływem kolejnych pism. Należy mieć także na względzie, że na długi okres trwania postępowania kontrolnego mają wpływ okoliczności niezależne od organu, m.in. usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (na terytorium kraju we właściwości różnych organów podatkowych), ilość tych podmiotów, rozmiar dokonywanych transakcji, trudności w weryfikowaniu działalności tzw. znikających podatników, konieczność występowania o udzielenie informacji niezbędnych dla celów prowadzonego postępowania do podmiotów zagranicznych. Jednocześnie sam charakter łańcucha dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Powyższe powoduje, iż zebranie pełnego materiału dowodowego jest czasochłonne. Sukcesywnie analizowany i weryfikowany materiał dowodowy dostarcza nowych wątków, wymagających podjęcia kolejnych, dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Zauważyć jednocześnie należy, że Organ oczekując na odpowiedzi i informacje innych organów, nie zaprzestawał gromadzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że organ stale weryfikuje napływające informacje, a potwierdza to opis kolejnych czynności podjętych przez organ przedstawiony w odpowiedzi na skargę. Zatem przeciwnie do tego, co twierdzi strona, nie można czynić organowi zarzutu opieszałości w przystępowaniu do czynności procesowych. Zważywszy bowiem na rozmiar transakcji, ich ilość w łańcuchu dostaw dotyczącym konkretnych towarów, ilość poszczególnych podmiotów dokonujących obrotu tymi towarami i trudności w uzyskaniu informacji na temat tych podmiotów, a wreszcie wysokość wykazanego przez podatnika zwrotu podatku VAT, rozmiar postępowania jest znaczny. Z przyczyn wskazanych w odpowiedzi na skargę, które Sąd rozpoznający skargę w pełni podzielił, nie zasługiwały również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. Wskazana wymaga w szczególności, że wbrew podnoszonym zarzutom Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec skarżącej Spółki nie cztery, lecz jedną kontrole podatkową, wszczętą w dniu 10 marca 2014 r., Początkowo kontrola ta obejmowała badanie zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2014 roku niemniej jednak, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych czynności kontrolnych została ona rozszerzona na kolejne okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2013 r., od lutego do marca 2014 r. oraz od maja do lipca 2014 r. Jednocześnie w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, kontrolujący każdorazowo w momencie rozszerzania o kolejne okresy rozliczeniowe zakresu kontroli podatkowej powiadamiali o tym fakcie Wiceprezesa Zarządu Spółki. Sąd nie akceptuje także stanowiska strony co do tego, że postanowienie o przedłużeniu kontroli z dnia 22 grudnia 2014 r. nie zawiera wskazania przyczyn uzasadniających to przedłużenie. Z treści tego postanowienia, które zostało włączone w poczet materiału dowodowego sprawy postanowieniem Sądu wydanym na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. jasno wynika, jakie okoliczności legły u podstaw rozstrzygnięcia o przedłużeniu kontroli podatkowej. Organ wyraźnie wskazał w tym postanowieniu na konieczność przeprowadzenia przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych kontroli podatkowych w zakresie transakcji zawartych w kontrolowanym okresie z kontrahentami spółki, przesłuchanie Prezesa Zarządu Skarżącej, Prezesa Zarządu spółki "C", uzyskania dokumentów wymienionych w pismach kierowanych do Skarżącej. W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie kontrolne prowadzone jest w sposób przewlekły. Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt przedstawionych Sądowi wynika, że organ podejmuje czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Przedłużający się czas postępowania kontrolnego związany jest natomiast ze skomplikowanym charakterem sprawy i pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie jest opieszałe, niesprawne i nieskuteczne, zaś o skuteczności działania organu świadczą dotychczasowe ustalenia faktyczne, które organ przedstawił w odpowiedzi na skargę. Jednocześnie, wbrew temu co podnosi strona, uzyskanie numerów IMEI i sprawdzenie, czy nie powtarzały się one w transakcjach, ma istotne znaczenie dla sprawy, skoro organ wskazuje, że uzyskał dane co do tego, iż te same telefony były przedmiotem różnych transakcji pomiędzy innymi podmiotami. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.