I SAB/Po 9/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie wydania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2018 roku oraz okres od kwietnia do listopada 2018 roku I. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności; II. stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji; IV. w pozostałym zakresie skargę oddala; V. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 16 marca 2023 r. wszczął wobec A. W. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za luty oraz za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. Powyższe postanowienie doręczono skarżącemu 20 kwietnia 2023 r. W toku postępowania organ podatkowy wydał postanowienia w trybie art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w dniach: 20 czerwca 2023 r., 18 września 2023 r., 21 listopada 2023 r., 22 lutego 2024 r., 19 kwietnia 2024 r., 8 lipca 2024 r., 4 października 2024 r., 5 lutego 2025 r., 5 maja 2025 r., 7 lipca 2025 r. W dniu 23 lipca 2025 r. skarżący wniósł ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika. Dyrektor IAS postanowieniem z 19 września 2025 r. uznał to ponaglenie za nieuzasadnione. W dniu 29 września 2025 r. podatnik wniósł skargę na bezczynność Naczelnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym, polegającą na braku wydania decyzji przez okres ponad roku i 7 miesięcy. Jednocześnie skarżący wniósł o: (1) stwierdzenie, że Naczelnik dopuścił się bezczynności w przedmiocie wydania decyzji we wskazanym ostatnio zakresie; (2) stwierdzenie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; (3) zobowiązanie Naczelnika do wydania decyzji w określonym terminie; (4) zasądzenie od organu na jego rzecz sumy pieniężnej w kwocie 9.500 zł; (5) zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę, strona podniosła m.in., że organ nie tylko nie załatwił sprawy w miesięcznym terminie, ale również nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, gdyż nie uwzględnił zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg oraz do protokołu kontroli podatkowej, w tym zarzutu niezapewnienia kontrolowanemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Nadto, postanowienia z 22 lutego 2024 r. oraz 8 lipca 2024 r. są obarczone wadą kwalifikowaną, ponieważ nie weszły do obrotu prawnego, a tym samym nie wywołują skutków prawnych. Z uwagi na niedoręczenie postanowienia z 22 lutego 2024 r. pozostałe postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy wydane po 22 lutego 2024 r. również nie weszły do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o umorzenie postępowania w zakresie zobowiązania go do wydania decyzji, ponieważ decyzję tę wydał 2 października 2025 r. oraz o oddalenie skargi w pozostałym zakresie jako bezzasadnej, jak i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelnik wskazał, że w trakcie postępowania organ podjął szereg czynności, które szczegółowo wyliczył na stronach [...]-[...] odpowiedzi na skargę. Zaznaczył, że każdorazowo, w związku z upływającym terminem wyznaczonym na załatwienie sprawy wysyłał do pełnomocnika skarżącego postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Natomiast brak w aktach UPD do postanowienia z 22 lutego 2024 r. nie uprawnia do stwierdzenia, że postanowienie to istotnie nie zostało doręczone adresatowi i nie wywołuje skutków prawnych. Pismo to zostało skierowane do pełnomocnika skarżącego przed upływem terminu wyznaczonego w poprzednim postanowieniu. Znaczenie dla właściwego wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy ma terminowe wydanie takiego postanowienia, a nie jego doręczenie. Postanowienia z 22 lutego 2024 r. i z 8 lipca 2024 r. zostały przed uprzednio wyznaczonym terminem skierowane na skrzynkę ePUAP wskazaną przez pełnomocnika, tj. /taxearn/domyslna. Pełnomocnik każdorazowo odbierał pisma adresowane do niego na powyższy adres, co potwierdza, że skarżący posiadał pełną wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu. Nie doszło do faktycznego ograniczenia praw procesowych skarżącego. Nawet jeśli doręczenie pisma formalnie nie zostało potwierdzone UPD, nie wpłynęło to na sytuację procesową podatnika, ani nie spowodowało uszczerbku w jego prawach. Brak możliwości wygenerowania poświadczenia doręczenia 2 konkretnych zawiadomień wystąpić mogło z przyczyn technicznych, nie mających znaczenia dla prawidłowości procedowania w sprawie. Pełnomocnik kwestię rzekomego braku dwóch ww. zawiadomień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy podniósł dopiero po upływie ponad roku, na końcowym etapie postępowania podatkowego, po przejrzeniu 22 lipca 2025 r. akt sprawy. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało ustalenia czy w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres zaistniał stan bezczynności. Stosownie do postanowień art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, opinie w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinie zabezpieczające w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowy wydania opinii zabezpieczających w sprawie opodatkowania wyrównawczego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; W myśl art. 149 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Zgodnie zaś z art. 149 § 1a powołanego aktu, jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jak stanowi zaś art. 149 § 2 P.p.s.a., sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Na potrzeby oceny twierdzeń skargi wyjaśnić należy, że bezczynność organu ma miejsce w sytuacji niezałatwienia sprawy w terminie określonym przepisami Ordynacji podatkowej lub też przepisami szczególnymi, bądź w terminie wskazanym zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Przez przewlekłość należy z kolei rozumieć prowadzenie postępowania dłużej, niż jest to niezbędne do załatwienia sprawy. Organ jest bezczynny, jeśli nie zakończy postępowania w przewidziany prawem sposób w ustawowym terminie lub w terminie przez siebie zmienionym na podstawie art. 140 ww. ustawy. Natomiast postępowanie jest przewlekle prowadzone, jeśli w granicach czasowych przeznaczonych na załatwienie sprawy, organ działa opieszale, nieefektywnie i nie rozstrzyga sprawy, mimo że brak jest do tego przeszkód (por. uchwała NSA z 22 czerwca 2020 r., II OPS 5/19 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Podkreślić przy tym należy, że dla oceny zasadności skargi na bezczynność nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność dokonana, a w szczególności, czy bezczynność została spowodowana zawinionym albo też niezawinionym opóźnieniem organu (tak: wyrok NSA z 24 marca 2023 r., III OSK 7690/21). Zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań. W ramach rozpoznawania skargi na bezczynność sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych w sprawie czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce (por.: wyrok NSA z 9 marca 2018 r., I FSK 888/17). Analiza poddanego kontroli Sądu postępowania organu musi uwzględniać regulacje Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści jej art. 139 § 1, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Dostrzec również należy, że obowiązki organu związane z niezałatwieniem sprawy we właściwym terminie określa w art. 140 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (§ 1). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Prowadzone przez Naczelnika postępowanie podatkowe dotyczyło podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2018 r. Celem załatwienia sprawy konieczne było poczynienie ustaleń odnośnie m.in. rzeczywistego charakteru nabywanych przez skarżącego towarów i usług, co wymagało przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego. W tym zakresie konieczne było m.in. zgromadzenie materiału dowodowego z innych postępowań obrazującego działalność dostawców skarżącego. W konsekwencji powyższego sprawę skarżącego należało uznać za szczególnie skomplikowaną w rozumieniu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem zasadniczo powinna ona zostać załatwiona nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, na co organ pierwszej instancji miał czas do 20 czerwca 2023 r. Naczelnik odpierając zarzuty skarżącego wskazał na wydanie szeregu postanowień w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, że dla wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy nie ma znaczenia termin doręczenia tego rodzaju postanowienia, a jedynie jego terminowe wydanie. Podniósł również, że brak w aktach UPD postanowienia z 22 lutego oraz 8 lipca 2024 r. nie uprawnia do stwierdzenia, że postanowienia te w istocie nie zostały doręczone. Tego rodzaju argumentację należy uznać za bezzasadną. Zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Postanowienia przytoczonego przepisu znajdują odpowiednie zastosowanie do postanowień na mocy art. 219 powołanego aktu. Przepisy dotyczące doręczeń pełnią funkcje gwarancyjne dla strony (tak: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18). Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Podkreślić również należy, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" (tak: uchwała NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21). Kierując się powyższym, w ocenie Sądu warunkiem prawidłowego zastosowania przez organ art. 140 Ordynacji podatkowej i wydłużenia tym samym instrukcyjnego terminu załatwienia sprawy jest nie tylko wydanie, ale również doręczenie wydanego na podstawie tego przepisu postanowienia przed upływem terminu z art. 139 Ordynacji podatkowej, a w przypadku podejmowania kolejnych postanowień na podstawie art. 140 ww. ustawy przed upływem wskazanego ostatnio przez organ terminu załatwienia sprawy. W kontekście argumentacji Naczelnika wskazać również należy, że w modelu opartym o zasadę oficjalności doręczeń odpowiedzialność za skuteczność i prawidłowość doręczenia korespondencji stronie czy też jej pełnomocnikowi (w przypadku jego ustanowienia) ponosi organ podatkowy. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy wskazać na chronologię podjętych czynności. Chronologia ta została przedstawiona przez organ na stronach [...]-[...] odpowiedzi na skargę. W tym zakresie w ślad za Naczelnikiem należy wskazać, że: - 16 marca 2023 r. wszczęto postępowanie podatkowe; - 14 czerwca 2023 r. sporządzono wezwanie do kontrahentów: M. O., C. Sp. z o.o. Sp. K., P. G.; - 14 września 2023 r. sporządzono wezwanie do kontrahentów: S. K., D. B., K. W., K. B., M. P., S. A.; - 30 stycznia 2024 r. sporządzono zawiadomienie o przysługującym stronie prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego; - 18 kwietnia 2024 r. sporządzono wezwanie do kontrahentów: L. P. i D. R. Sp. z o.o.; - 5 lipca 2024 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z prośbą o nadesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań wielu świadków, przeprowadzonych w toku dochodzenia nr RKS [...]; - 3 października 2024 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego w dniu 9 lipca 2024 r.; - 10 października 2024 r. organ otrzymał ww. dokument; - 11 marca 2025 r. sporządzono postanowienia o wyłączeniu i włączeniu materiału dowodowego; - 16 kwietnia 2025 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych; - 4 lipca 2025 r. sporządzono zawiadomienie o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - 21 lipca 2025 r. sporządzono adnotację na okoliczność włączenia dokumentów, tj. wydruków deklaracji VAT-7M z systemu [...], wydruku wpisu A. W. w CEIDG, wydruku z systemu [...]; - 22 lipca 2025 r. sporządzono protokół z czynności organu podatkowego; - 24 lipca 2025 r. sporządzono pismo przekazujące pełnomocnikowi skarżącego metryki spraw i spisy zgromadzonych dokumentów w toku prowadzonych postępowań; - 29 lipca 2025 r. sporządzono postanowienie o włączeniu dokumentów do akt sprawy; - 2 października 2025 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję. Osobno należy wskazać na wydane przez Naczelnika postanowienia w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. Organ postanowieniem z: - 20 czerwca 2023 r. (doręczonym 4 lipca 2023 r.). wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 22 września 2023 r.; - 18 września 2023 r. (doręczonym 2 października 2023 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 22 listopada 2023 r.; - 21 listopada 2023 r. (doręczonym 5 grudnia 2023 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 22 lutego 2024 r.; - 22 lutego 2024 r. (brak dowodu doręczenia) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 22 kwietnia 2024 r.; - 19 kwietnia 2024 r. (uznanym za doręczone 4 maja 2024 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 8 lipca 2024 r.; - 8 lipca 2024 r. (brak dowodu doręczenia) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 8 października 2024 r.; - 4 października 2024 r. (doręczonym 18 października 2024 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 7 lutego 2025 r.; - 5 lutego 2025 r. (uznanym za doręczone 21 lutego 2025 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 7 maja 2025 r.; - 5 maja 2025 r. (doręczonym 20 maja 2025 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 7 lipca 2025 r.; - 7 lipca 2025 r. (doręczonym 22 lipca 2025 r.) wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 7 października 2025 r. Analiza powyżej chronologii prowadzi do wniosku, że już pierwsze z postanowień wydanych w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, tj. postanowienie Naczelnika z 20 czerwca 2023 r. zostało doręczone 4 lipca 2023 r., podczas gdy 2 miesięczny termin z art. 139 § 1 ww. ustawy upływał 20 czerwca 2023 r. Postanowienie z 18 września 2023 r. zostało doręczone 2 października 2023 r., podczas gdy w poprzednim postanowieniu, tj. z postanowieniu z 20 czerwca 2023 r. jako termin załatwienia sprawy wskazano 22 września 2023 r. Postanowienie z 21 listopada 2023 r. zostało doręczone 5 grudnia 2023 r., podczas gdy w poprzednim postanowieniu, tj. postanowieniu z 18 września 2023 r. jako termin załatwienia sprawy wskazano 22 listopada 2023 r. W aktach brak jest dowodu doręczenia postanowienia z 22 lutego 2024 r. Postanowienie z 19 kwietnia 2024 r. zostało doręczone 4 maja 2024 r., podczas gdy w poprzednim postanowieniu, tj. w postanowieniu z 22 lutego 2024 r. jako termin załatwienia sprawy wskazano 22 kwietnia 2024 r. W aktach brak jest również dowodu doręczenia postanowienia z 8 lipca 2024 r. Postanowienie z 4 października 2024 r. zostało doręczone 18 października 2024 r., podczas gdy w poprzednim postanowieniu, tj. w postanowieniu z 8 lipca 2024 r. jako termin załatwienia sprawy wskazano 8 października 2024 r. Postanowienie z 5 lutego 2025 r. zostało doręczone 21 lutego 2025 r., podczas gdy w poprzednim postanowieniu, tj. w postanowieniu z 4 października 2024 r. jako termin załatwienia sprawy wskazano 7 lutego 2025 r. Postanowienie z 5 maja 2025 r. zostało doręczone 20 maja 2025 r., podczas gdy w poprzednim postanowieniu, tj. w postanowieniu z 5 lutego 2025 r. jako termin załatwienia sprawy wskazano 7 maja 2025 r. Postanowienie z 7 lipca 2025 r. zostało doręczone 22 lipca 2025 r., podczas gdy w poprzednim postanowieniu, tj. w postanowieniu z 5 maja 2025 r. jako termin załatwienia sprawy wskazano 7 lipca 2025 r. Z uwagi na brak dowodów doręczenia postanowień z 22 lutego 2024 r. oraz z 8 lipca 2024 r. nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjmowania, że weszły one do obrotu prawnego. Za nieuprawnione należy uznać twierdzenia Naczelnika podnoszące, że pełnomocnik skarżącego miał możliwość zapoznania się z treścią tych postanowień już w dniu ich wydania, bowiem nie przedłożono dowodu wpływu wskazanych postanowień na skrzynkę ePUAP pełnomocnika skarżącego. Z samego zaś faktu wysyłki korespondencji nie można wywodzić, że korespondencja ta faktycznie wpłynęła na skrzynkę ePUAP adresata w sposób umożliwiający mu jej odbiór. Jak już Sąd wyżej wskazał, w modelu opartym o zasadę oficjalności doręczeń odpowiedzialność za skuteczność i prawidłowość doręczenia korespondencji stronie czy też jej pełnomocnikowi (w przypadku jego ustanowienia) ponosi organ podatkowy. Przedstawione wyżej okoliczności dobitnie świadczą o tym, że Naczelnik nie wywiązał się w prawidłowy sposób z obowiązków nałożonych na niego przez art. 140 Ordynacji podatkowej. Organ w oparciu o postanowienia tego przepisu nie może zatem bronić się przed zarzutem niezakończenia postępowania w 2 miesięcznym terminie przewidzianym przez art. 139 § 1 ww. ustawy. W rezultacie należy uznać, że w postępowaniu Naczelnika wystąpił stan bezczynności bowiem postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z 16 marca 2023 r., doręczonym 20 kwietnia 2023 r., a decyzja została wydana 2 października 2025 r. Z tego względu należało stwierdzić bezczynność postępowania Naczelnika (pkt I sentencji wyroku). W takiej sytuacji, stosownie do postanowień art. 149 § 1a P.p.s.a. rozważyć należy czy stwierdzona bezczynność oraz przewlekłość miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym - bez żadnej wątpliwości i wahań - można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Kwalifikacja naruszenia, jako rażące, musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako naruszenie zwykłe. Podkreśla się także, że dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli również terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Poza tym, rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach powinno być w oczywisty sposób pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (por.: wyrok NSA z 13 czerwca 2023 r., III OSK 1806/22). W ocenie Sądu, mając na uwadze podejmowanie przez Naczelnika szeregu wskazanych powyżej działań ukierunkowanych na ustalenie stanu faktycznego, w tym weryfikację rzetelności faktur zakupu, nie sposób uznać aby bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji powyższego stwierdzenia Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi ukierunkowane na wykazanie nieprawidłowości podejmowanych przez organ czynności. W ramach skargi na bezczynność lub przewlekłość kontroli Sądu podlega jedynie to, czy postępowanie nie jest prowadzone w sposób bezczynny bądź przewlekły. W postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym skarga na bezczynność lub przewlekłość nie weryfikuje się merytorycznej poprawności działań organu, a jedynie to, czy są one podejmowane w zgodzie z zasadą szybkości postępowania. Oczekiwanego rezultatu nie może wywrzeć podnoszony przez skarżącego zarzut nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego. Tego rodzaju kwestie nie podlegają badaniu w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność bądź przewlekłość postępowania. Wyjaśnić również należy, że brak jest możliwości stwierdzenia nieważności postanowień wydanych w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. Na postanowienia tego rodzaju nie przysługuje zażalenie, z uwagi na co brak jest również możliwości stosowania względem nich odpowiednio na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej regulacji normujących stwierdzanie nieważności ostatecznych decyzji podatkowych zawartych w rozdziale 18 działu IV ww. ustawy. Z uwagi na wydanie przez Naczelnika decyzji z 2 października 2025 r., żądanie strony w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe z dniem wydania tego rozstrzygnięcia. W konsekwencji wobec zaistnienia w tym zakresie stanu bezprzedmiotowości, o którym mowa w art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., Sąd był zobowiązany do umorzenia postępowania w zakresie wniosku o zobowiązanie organu do wydania decyzji (pkt III sentencji wyroku). Rozpoznając wniosek skarżącego o przyznanie od organu sumy pieniężnej, zwrócić należy uwagę na przytoczone powyżej postanowienia art. 149 § 2 P.p.s.a. Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "może ponadto orzec" oznacza, że decyzja o wymierzeniu grzywny lub przyznaniu sumy pieniężnej (albo zastosowaniu obu tych środków), została pozostawiona uznaniu sądu. Za ich orzeczeniem przemawia w szczególności sytuacja, gdy stwierdzona bezczynność lub przewlekłość ma kwalifikowany charakter, tj. wystąpiła z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie należy zastrzec, że z analizowanego przepisu nie wynika, by zastosowanie przewidzianych w nim instytucji ograniczało się jedynie do wyjątkowych sytuacji. Sąd powinien wziąć pod uwagę możliwość zastosowania tych środków także wówczas, gdy okoliczności danej sprawy są niemożliwe do zaakceptowania w kontekście ochrony praw strony. Grzywnie przypisuje się funkcję represyjną i prewencyjną - ma ona na celu zdyscyplinowanie organu. Natomiast suma pieniężna stanowi środek o charakterze kompensacyjnym w tym sensie, że ma zrekompensować stronie dolegliwości, niedogodności, negatywne przeżycia, na jakie została ona narażona wskutek bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania (zob.: wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., I OSK 1675/21). Kierując się powyższym, w ocenie Sądu za bezzasadne należało uznać przyznawanie skarżącemu od organu sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 P.p.s.a. Orzekając w tym zakresie, Sąd miał przede wszystkim na uwadze podejmowanie przez organ podatkowy działań ukierunkowanych na ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i fakt, że działania te w ostatecznym rozrachunku doprowadziły Naczelnika do wydania w dniu 2 października 2025 r. decyzji. Z tych powodów Sąd w tym zakresie skargę oddalił (pkt IV sentencji wyroku). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 149 § 1 pkt 3, art. 149 § 1a, art. 149 § 1 pkt 1 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3, art. 149 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w pkt I-IV sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).