III SA/Po 1025/13

Dnia 24 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Geremek Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące październik oraz grudzień 2009 roku oddala skargę UZASADNIENIE.. Decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił EO zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 w kwocie [...] zł, za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł, opłatę paliwową za miesiąc październik 2009 r. w kwocie [...] zł oraz za miesiąc grudzień w kwocie [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłacie paliowej za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień oraz listopad 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] czerwca 2010 r., [...] , wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L., w dniach od [...] do [...] lipca 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie EO, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: X. Kontrola w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej obejmowała obrót i sposób wykorzystania wyrobów akcyzowych, ze szczególnym uwzględnieniem ich przeznaczenia, w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2009 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości związane z nabywaniem oleju napędowego, które zostały wskazane w protokole kontroli, doręczonym kontrolowanej dnia [...] lipca 2011 r. Do protokołu w terminie 14 dni nie zostały złożone żadne wyjaśnienia ani zastrzeżenia. W toku kontroli ustalono, iż EO prowadziła działalność w kilku miejscach w N., a także na stacjach paliw: B., B., R., S. oraz w Ś. Kontrolowana, dokumentując to fakturami VAT i paragonami fiskalnymi, sprzedawała olej napędowy, benzynę bezołowiową PB 95 i PB 98, gaz propan-butan (LPG) oraz propan-butan zwolniony z podatku akcyzowego w butlach 11 kg ze względu na przeznaczenie do użycia w urządzeniach, maszynach i pojazdach niebędących pojazdami samochodowymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908). W celu weryfikacji przeprowadzonych przez kontrolowaną transakcji zakupu wyrobów akcyzowych, na podstawie art. 274c Op. objęto czynnościami sprawdzającymi wszystkich dostawców paliw silnikowych oraz gazu propan-butan zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie (butle 11 kg). Mimo podjętych działań, nie zdołano przeprowadzić czynności sprawdzających wobec: spółki H w D., A w S., spółki E w W. oraz spółki B w W. Nadto, kontrolowana przedłożyła 4 faktury zakupu oleju napędowego na łączną ilość [...] l od spółki C w M., które nie zostały ujęte w rejestrze. Urząd Celny w Warszawie poinformował ponadto, iż spółka D. w W. nie potwierdziła zawarcia transakcji handlowych z X, spółka L. w K nie potwierdziła sprzedaży [...] l gazu propan-butan oraz nie potwierdzono zakupu od F w Ś. [...] l oleju napędowego. W związku z powyższymi ustaleniami kontroli, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec EO w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. Przedmiotowy stan faktyczny ustalono w toku dalszych czynności kontrolnych, dzięki informacjom uzyskanym od właściwych dla w/w podmiotów Urzędów Skarbowych oraz innych organów, a także przesłuchania EO. W oparciu o powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w L., przedmiotową decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 207, w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej Op.), w związku z art. 6 oraz art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.), art. 37h ust. 1, ust.2, ust. 3 pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r., o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U z 2004 r., Nr 256, poz. 2571, ze zm., zwanej dalej u.a.p.), obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2009 (M.P. Nr 97, poz. 847), określił EO zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 w kwocie [...] zł, za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł, opłatę paliwową za miesiąc październik 2009 r. w kwocie [...] zł oraz za miesiąc grudzień w kwocie [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłacie paliowej za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień oraz listopad 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w odniesieniu do spółki D, na podstawie posiadanego materiału dowodowego ustalono, że: - przedsiębiorca nie miał w 2009 roku tytułu prawnego do lokalu w M., gdyż w czerwcu 2006 r. wypowiedział umowę dzierżawy lokalu i opuścił zajmowane pomieszczenie, nie zgłaszając tego faktu zarówno do właściwego sądu rejestrowego jak i organu podatkowego, - pod wskazanym adresem siedziby nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, - dotychczasowi wspólnicy spółki w czerwcu 2006 r. dokonali zbycia całości udziałów, nie zgłaszając przedmiotowego faktu do właściwego sądu rejestrowego, - spółka wobec udokumentowania faktu nieistnienia pod zgłoszonym adresem siedziby oraz zaprzestania składania od lutego 2008 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług została z dniem [...] lipca 2008 r. wykreślona z ewidencji podatników VAT czynnych, - w 2009 r. spółka nie składała deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, spółka A za rok 2008, 2009 i 2010 nie złożyła również zeznań rocznych dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 jak również informacji podsumowujących VAT UE, - korespondencja wysyłana na adres siedziby spółki w 2009 r. nie była podejmowana i wracała, - próby przeprowadzenia czynności kontrolnych w latach 2008 - 2011, zakończyły się niepowodzeniem, gdyż wysyłane na adres siedziby firmy wezwania do przeprowadzenia czynności sprawdzających nie zostały odebrane i wracały do Urzędu Skarbowego w M., - Urząd Regulacji Energetyki decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. udzielił firmie A koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] czerwca 2005 r. do [...] czerwca 2015 r., którą cofnięto decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. za rażące naruszenie jej warunków, - Spółka zgodnie z pełnym wyciągiem z rejestru przedsiębiorców nr KRS: [...] nie złożyła rocznego sprawozdania finansowego za rok 2009. Natomiast w zakresie dotyczącym spółki B ustalono, iż: - przedsiębiorca nie miał w 2009 r. tytułu prawnego do lokalu pod adresem [...], gdyż umowa na świadczenie usługi wirtualnego biura na rzecz B została rozwiązana w roku 2008 z powodu braku regularnych płatności; spółka nie zgłosiła faktu zmiany siedziby we właściwym sądzie rejestrowym ani organie podatkowym, - w roku 2009 r. podjęto próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce B, które okazały się bezskuteczne z powodu braku kontaktu ze spółką, - w roku 2009 r. spółka B nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem wynikającym z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, - spółka nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, informacji w sprawie opłaty paliwowej ani innych dokumentów, - składała deklaracje podatkowe w Urzędzie Skarbowym w W. VAT-7 za okres III/2007-VI/2009, nie składała zeznań podatkowych CIT-8, - spółka w roku 2009 r. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, - zgodnie z pełnym wyciągiem z rejestru przedsiębiorców nie złożyła rocznego sprawozdania finansowego za rok 2009 r. Ponadto, EO w zakresie dot. transakcji handlowych w/w spółek: - nie wiedziała w jaki sposób nawiązała kontakt z w/w spółkami, - nie poznała wspólników ani prezesów, ani żadnego pracownika, - nie wiedziała, gdzie spółki posiadały swoje bazy oraz gdzie magazynowały paliwa, - nie była w siedzibie spółek, - nie wiedziała w jaki sposób dokonywała zamówień oleju napędowego w spółkach, - nie wiedziała skąd i gdzie był odbierany zakupiony olej napędowy, - nie wiedziała kto organizował transport oraz do kogo należały środki transportowe do przewozu zakupionego oleju napędowego, - nie wiedziała jakie osoby uczestniczyły przy załadunku i odbiorze zakupionego oleju napędowego, - nie wiedziała też przez kogo oraz w jaki sposób zostały przekazane faktury, - za faktury dla A zapłacono gotówką, jednakże nie pamiętała komu przekazywano gotówkę; dla B nie pamiętała formy rozliczeń W przeprowadzonym postępowaniu przed organem, Strona zeznała również, że sprawami kontaktu z kontrahentami zajmowali się jej pełnomocnicy, tj. małżonek WO i RP. Podczas prowadzonego postępowania podatkowego nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych. W odwołaniu od powyższej decyzji, odwołująca EO podniosła, iż zgodnie z zebranym materiałem dowodowym jest poszkodowaną, a nie sprawcą unikania obowiązku podatkowego, bowiem kontrahent odwołującej – spółka A ze względu na podejrzenia naruszeń prawa jest obiektem zainteresowania Prokuratury Okręgowej w S. oraz w K.; nadto podmiot ten posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi, która została cofnięta. Odwołująca wskazała również, że kwestionowana przez organ ilość [...] l oleju napędowego stanowi niewielki procent ogólnej ilości sprzedanej przez przedsiębiorcę ([...] l), zatem nie może być brana pod uwagę jako próba unikania obowiązku podatkowego. Nadto, u kontrolowanej nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 Op., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 37h ust. 1, ust. 2, art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie uznał, że spółki A oraz B faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie sprzedaży paliwa i nie dokonywały rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego, a zatem podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego od ww. podmiotów nie mógł zostać odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu, zaś wystawione faktury miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tych podmiotów w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych i uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W ocenie organu II instancji w toku postępowania udowodniono, że nabyty, a następnie sprzedany przez stronę olej napędowy nie pochodził od wymienionych wyżej spółek, a w konsekwencji podatek akcyzowy nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym nie wykazała, że została zapłacona akcyza od nabytego paliwa. Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził ponadto, iż to podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien wykazać się należytą starannością przy weryfikowaniu wiarygodności swoich kontrahentów, w szczególności w zakresie ustalenia czy podatek akcyzowy został uiszczony przez tego kontrahenta, czy też został on odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi. Wybór nierzetelnego kontrahenta i skutków z tym związanych obciąża wyłącznie podatnika. Nie może mieć znaczenia okoliczność, iż kwestionowana ilość sprzedanego paliwa stanowi zaledwie małą część wobec dużej ilości oleju napędowego sprzedanego w kontrolowanym okresie, którego źródło pochodzenia nie było kwestionowane przez organ podatkowy. Organ odwoławczy wskazał nadto, że pełnomocnik strony, WO, przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2012 r. zeznał, że nawiązał kontakt ze spółką A, przez prezesa spółki D, z którym znał się osobiście od dawna, a następnie kontakt przejął drugi pełnomocnik EO - RP. Małżonek odwołującej zeznał ponadto, że nie pamiętał żadnych danych personalnych osób ze spółki A. Przesłuchany w dniu [...] marca 2012 r. w charakterze świadka RP, odnośnie przedsiębiorców B i A zeznał, że nie pamiętał komu były wypłacane pieniądze i nie potrafił wskazać żadnych danych personalnych ani funkcji pełnionych przez te osoby w spółkach. Nie pamiętał również żadnych okoliczności fizycznych dostaw paliwa z ww. spółek. Przesłanki te wskazują, że organ I instancji dokonał wszechstronnej oceny wyczerpującego materiału dowodowego, na podstawie którego wskazał, że EO weszła w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, który następnie sprzedawała. W związku z powyższym stała się podatnikiem podatku akcyzowego i w konsekwencji była również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca EO, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego oraz wstrzymanie wykonania decyzji w całości, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: - art. 121 Op. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Op. poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nie zwrócenie do spółki D celem weryfikacji zeznań złożonych w toku postępowania przez pełnomocnika skarżącej WO; - art. 187 § 1 Op. poprzez brak wnikliwej analizy zebranego w toku sprawy materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że A oraz B w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliwa, a faktury VAT wystawione przez wyżej wymienione podmioty miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw ciekłych przez skarżącą; - art. 191 Op. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji ustalenie, że A oraz B faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliwa i nie dokonywały rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz ustalenie, że faktury wystawione przez wyżej wymienione spółki miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tych podmiotów, w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych i uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; - art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez uznanie, iż nabycie przez skarżącą paliwa poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od A oraz B stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, - art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. poprzez uznanie, iż skarżąca jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od oleju napędowego nabytego od A oraz B W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że dowody potwierdzają jej stanowisko, zgodnie z którym nabyła ona w sposób legalny od spółek A oraz B olej napędowy, przy tym w cenie nabywanego oleju napędowego uwzględniona była zarówno opłata paliwowa, jak i podatek akcyzowy. W trakcie kontroli nie wykazano żadnych ubytków ani nadwyżek stanów magazynowych. Nadto o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez w/w spółki świadczyć ma fakt, iż obie były zarejestrowane w KRS i nadal nie zostały wykreślone. W ocenie skarżącej, skoro podmioty te posiadały koncesje na obrót paliwami ciekłymi, a spółka A była zarejestrowanym płatnikiem podatku akcyzowego w okresie od [...] października 2003 r. do [...] grudnia 2010 r., a transakcje z tą spółką miały miejsce w październiku 2009 r., można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż od dostarczanego skarżącej przez tą spółkę paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto pełnomocnik skarżącej zeznał, że nawiązał kontakt ze spółką A za pośrednictwem prezesa spółki D, jednak organ odwoławczy nie kontaktował się z tą spółką ani jej prezesem, uznać zatem należy iż nie podjął wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dlatego też w ocenie skarżącej dochowała ona należytej staranności weryfikując kontrahentów, posiadali oni bowiem nadany REGON oraz odpowiedni wpis w KRS, w 2009 r. posiadały również koncesję. Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że obecnie nie można przeprowadzić kontroli u wskazanych podmiotów. Organ podatkowy nie może badać prawdziwości danych zawartych w KRS do momentu ich wzruszenia, nie może zatem na tej podstawie stwierdzać czy określony podmiot istnieje. O legalności zakupu i dochowaniu należytej staranności miała świadczyć również cena w określonej wysokości. Skarżąca, jako nieświadomy naruszeń nabywca, nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji nieuiszczenia podatków przez sprzedawców nabytego oleju napędowego, w związku z jednorazowością opodatkowania podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko zawarte w decyzji. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż nabyty olej napędowy nie pochodził od spółek A i B, w konsekwencji czego podatek akcyzowy nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. W kwestii jednorazowości podatku - skarżąca była pierwszym podmiotem, który posiadał, a następnie odsprzedawał nieopodatkowany wcześniej olej napędowy - zatem, wbrew jej twierdzeniom, to ona ponosiła odpowiedzialność podatkową za wprowadzanie nieopodatkowanego oleju napędowego do obrotu. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien bowiem wykazać się należytą starannością przy weryfikowaniu wiarygodności swoich kontrahentów, w szczególności w zakresie ustalenia czy podatek akcyzowy został uiszczony przez tego kontrahenta, czy też został on odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, a nadto skarżąca nie miała żadnej wiedzy o wskazanych kontrahentach ani zawartych z nimi transakcjach. Organ podkreślił, iż podmiotem nieistniejącym jest również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia. Spółka A w spornym okresie (październik 2009 r.) nie posiadała ponadto koncesji na obrót paliwem, bowiem została jej cofnięta za rażące naruszenia w maju 2009 r. Również fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku akcyzowego niczego nie przesądza, bowiem spółka nie składała deklaracji i nie odprowadzała podatku, a wszelkie próby przeprowadzenia kontroli okazały się bezskuteczne – zarówno w okresie dotyczącym kontroli, jak i późniejszym. Organ wskazał również, że skarżąca i jej pełnomocnicy nie byli w stanie wskazać żadnych okoliczności ani informacji dotyczących zarówno wskazywanych spółek, jak i transakcji z nimi zawartych. Uznać zatem należało, iż były to podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, zatem za podatnika uznać należało skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), powoływanej dalej jako - "p.p.s.a.". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt może zostać wzruszony przez sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia dla EO za miesiące październik i grudzień 2004 r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej. W toku postępowania administracyjnego organy ustaliły m.in., iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a wątpliwi kontrahenci Skarżącej, przez nią niezweryfikowani, nie opłacili akcyzy. Skład orzekający podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2003 r., sygn. I SA/Po 1332/02, że w uczciwym obrocie faktura dokumentuje opisane w niej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a obieg faktur odpowiada obiegowi uwidocznionych w niej towarów. Nie oznacza to jednak, że każda faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami i że nie może wystąpić obieg fakturowy, który nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi tylko wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. I SA/Lu 1240/96). Ponadto utrwalona już linia orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że jeżeli faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji nie oznacza to tym samym, że olej nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego przez Skarżącą. Należy bowiem odróżnić fikcyjny obrót dokumentami księgowymi, za które uznać należy faktury, od faktu sprzedaży określonych ilości oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z zasady logiki i doświadczenia życiowego, z których wynika, że działania polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur miały na celu legalizację faktycznego obrotu o innym przebiegu aniżeli wynikający z wystawionych faktur. W przeciwnym przypadku podejmowanie tych ryzykownych działań nie miałoby żadnego praktycznego i ekonomicznego uzasadnienia (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. I SA/Po 581/06). Skarżąca, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinna we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów od których nabywała paliwa poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy. W niniejszej sprawie Skarżąca, ani jej pełnomocnicy, nie zweryfikowali nawet tożsamości kontrahentów i posiadanych przez nich uprawnień, nie znali również danych dotyczących dostawców. Płatności były dokonywane gotówką, zatem ustalenie stanu faktycznego jest znacznie utrudnione w wyniku działań samej Skarżącej. Nawet jednak przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez Skarżącą paliwa byli wskazani przez Skarżącą kontrahenci, okoliczność ta nie byłaby wystarczająca do zwolnienia Skarżącej z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Brak tego rodzaju dowodów potwierdzili również pracownicy prowadzonego przez Skarżącą przedsiębiorstwa. Jednocześnie sama skarżąca nie była w stanie nawet uprawdopodobnić faktu, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro skarżąca została uznana podatnikiem w niniejszej sprawie, to w konsekwencji była również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła, co wynika wprost z art. 37h ust. 1 i ust. 2 u.a.p., który stanowi, że opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, zgodnie z art. 37h ust. 2 u.a.p., rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Jednocześnie w myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od paliw silnikowych. Zgodnie z treścią art. 122 Op., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Zasadzie tej, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe znakomicie sprostały, dokonując rozległej analizy dostępnego materiału dowodowego i usiłując ustalić stan faktyczny. Okoliczności te w pełni potwierdzają zasadę ukształtowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, znakomicie oddającą kwestie rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów w podobnych sprawach, zgodnie z jej treścią nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku dowodzenia faktów, zwłaszcza jeśli wiedzę o nich posiadać winien sam podatnik, który, w oparciu o te właśnie fakty wyprowadzał korzystne dla siebie skutki podatkowe (por. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 284/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 631/09). Postawiony w kontekście powyższych okoliczności zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 187 § 1 Op. poprzez niewyczerpujące i niedostateczne zebranie materiału dowodowego nie jest słuszny. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem składu orzekającego, organy rozpatrujące sprawę w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż w zaskarżonych decyzjach obu instancji nie kwestionowano, iż do skarżącej spółki dostarczane było paliwo (olej). Stwierdzono jedynie, iż dostawcą tego paliwa nie były wskazane podmioty i pochodziło ono z nieznanego źródła. Z zakwestionowanych przez organ faktur w żaden sposób nie wynika, iż podatek akcyzowy został zapłacony. W toku kontroli ustalono, iż podmioty nie przedstawiły żadnej dokumentacji księgowej i podatkowej, a w szczególności deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy. Organ odwoławczy słusznie więc uznał, iż podatek akcyzowy zgodnie z powołanym przepisem obciąża skarżącą. Należy podkreślić, że organy uznały skarżącą spółkę za podatnika nie ze względu na przypisanie jej złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że weszła ona w posiadanie i sprzedawała paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 Op. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie naruszono zasadny jednokrotności opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach zapłacony. Przywołane argumenty pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopuścił i przeprowadził niezbędne dowody wyczerpująco je rozpatrując, czyniąc tym samym zadość regułom zapisanym w przepisach art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Op.. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.