III SA/Po 1039/14

Dnia 2 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], określającej R. D. (dalej: "strona", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] marca 2013 r., w oparciu o postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r., wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia [...] marca 2013 r., doręczonym dnia [...] marca 2013 r., zobowiązał podatnika do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów - przychodów oraz poniesionych wydatków w 2008 roku. W odpowiedzi na powyższe podatnik odmówił złożenia wyjaśnień, wskazując, że stanowiłoby to wyręczenie organu kontroli skarbowej z ciążących na nim obowiązków. W dniu [...] kwietnia 2013 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania wykazał umowę pożyczki z dnia [...] maja 2008 r., zawartą z M. C., której przedmiotem były pieniądze w kwocie [...] zł. Strona dokonała również wpłaty podatku w wysokości wynikającej z powyższej deklaracji, w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł - do deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 dołączony został wydruk przelewu bankowego na kwotę [...] zł, dokonanego dnia [...] kwietnia 2013 r. Do deklaracji załączone zostało nadto zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego. Dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sporządził wyniki kontroli z przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. organ ten określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w związku z zawarciem w dniu [...] maja 2008 r. umowy pożyczki z M. C., jako pożyczkodawcą, w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc, że organ podatkowy dopuścił się istotnego naruszenia przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. Odwołujący wskazał, że uiszczenie zobowiązania podatkowego w 2013 roku spowodowało jego wygaśnięcie. Organ podatkowy natomiast na nowo określił zobowiązanie podatkowe nie weryfikując nawet prawidłowości złożonej deklaracji i wysokości wykazanego w niej podatku. Niezależnie od ostatniego, w ocenie odwołującego, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że nie wystąpiła żadna okoliczność, która mogłaby przerwać bieg tego przedawnienia. Do takich okoliczności nie można zaliczyć bezpodstawnie wszczętego postępowania karnego (z uwagi na czynny żal), czy też nieskutecznie przeprowadzonej próby zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (organ podatkowy nie doręczył decyzji o zabezpieczeniu, wydając wcześniej zarządzenie zabezpieczenia). W ocenie odwołującego organ podatkowy naruszył ponadto przepis art. 200 Ordynacji podatkowej, nie zawiadamiając go o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. W dniu [...] grudnia 2013 r. podatnik, w rozmowie telefonicznej, powiadomił o zmianie miejsca zamieszkania (z czego organ podatkowy nie sporządził ani protokołu, ani notatki służbowej), jednocześnie zgłoszenie ZAP-3 obejmujące tę kwestię wpłynęło do organu podatkowego dnia [...] grudnia 2013 r. W związku z tym zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013 r., wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, nie zostało skutecznie doręczone w trybie zastępczym, jako że nie zostało skierowane na zmieniony adres zamieszkania. W dalszej kolejności podatnik stwierdził, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, strona nie powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Informację o zawartej umowie pożyczki organ kontroli skarbowej uzyskał bezpośrednio od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Z kolei organ podatkowy nie prowadził żadnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających. Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., przywołując między innymi treść art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 3 ust. 1 pkt. 4, art. 4 pkt. 7, art. 6 ust. 1 pkt. 7, art. 7 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazał, że w sprawie bezspornym jest okoliczność zawarcia umowy pożyczki przez podatnika dnia [...] maja 2008 r. na kwotę [...] zł. W ocenie organu podatkowego obowiązek podatkowy od tej umowy powstał w dniu [...] maja 2008 r., a więc w dacie jej zawarcia, natomiast podatnik nie dopełnił w ustawowym terminie obowiązków wynikających z art. 10 ust. 1 ustawy - nie złożył deklaracji i nie zapłacił należnego podatku do dnia [...] maja 2008 r. Działania strony (złożenie deklaracji PCC-3, zapłata podatku obliczonego z tego tytułu, zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego), w których ujawniła otrzymanie przedmiotowej pożyczki, miały miejsce po wszczęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008. Zdaniem organu II instancji nie ulega wątpliwości, że działania te miały na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w roku objętym kontrolą. Spełniona została zatem pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a mianowicie miało miejsce powołanie się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Organ podatkowy nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem odwołującego, że sposób wyjawienia organowi podatkowemu umowy pożyczki, nie może być uznany za "powołanie się", o którym mowa w powyższym przepisie. Przez "owo powołanie się" należy bowiem rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy w jakiej są podejmowane. Wyrażenie "powołanie się na umowę" użyte w art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy, oznacza nie tylko ujawnienie z własnej inicjatywy i przedstawienie organowi egzemplarza takiej umowy, lecz również samo wskazanie, że do zawarcia takiej umowy doszło. Taki zwrot rozumieć należy jako jednoznaczne przedstawienie organowi okoliczności zawarcia umowy potwierdzone stosownymi dokumentami (umową, przelewami, określonymi w ustawie oświadczeniami) lub też przedłożenie właściwemu organowi podatkowemu stosownej deklaracji. Organ podatkowy podkreślił przy tym, w dalszej części uzasadnienia, że ujawnienie umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej uznać należy za powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia tej czynności cywilnoprawnej, niezależnie od zakresu przedmiotowego postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zaistniała także druga z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą należny podatek nie został zapłacony, bowiem nie do zaakceptowania jest stanowisko odwołującego sprowadzające się do tego, że okoliczność złożenia deklaracji PCC-3 i zapłata podatku podczas toczącego się postępowania kontrolnego skutkuje brakiem podstaw do zastosowania stawki 20%. Stawka określona w przywołanym powyżej przepisie ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został zapłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Chybiony jest zatem również wywód podatnika, że dokonana w dniu [...] kwietnia 2013 r. wpłata skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego od przedmiotowej umowy pożyczki. Zapłacony przez stronę podatek według 2% stawki może być jedynie zarachowany na poczet zobowiązania podatkowego określonego według stawki 20%, pod warunkiem, że złożony zostanie wniosek w tym zakresie. Organ podatkowy II instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem podatnik wypełnił zgłoszenia ZAP-3 w dniu [...] grudnia 2013 r., zgłaszając zmianę adresu organowi podatkowemu I instancji w dniu [...] grudnia 2013 r. Od tego momentu organ podatkowy posiadał wiedzę o nowym adresie zamieszkania podatnika. Skoro zatem próby doręczenia pisma z dnia [...] grudnia 2013 r. zostały podjęte przez pracowników urzędu w dniach [...] grudnia 2013 r., [...] grudnia 2013 r., [...] grudnia 2013 r. i [...] grudnia 2013 r. (w miejscu dotychczasowego zamieszkania podatnika oraz w miejscu pracy), a następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. nadano w urzędzie pocztowym przesyłkę, która została awizowana w dniu [...] grudnia 2013 r., oznacza to, że czynności tych dokonano zanim podatnik poinformował o zmianie swojego adresu. Okoliczność zmiany adresu pozostawała, w ocenie organu podatkowego, bez wpływu na skuteczność doręczenia rzeczonego zawiadomienia. Mając natomiast na względzie regulacje ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników organ podatkowy nie uwzględnił twierdzenia odwołującego, jakoby w dniu [...] grudnia 2013 r. dokonał on już skutecznego telefonicznego powiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania. Z załączonego do odwołania bilingu wynika jedynie, że z danego numeru telefonu połączono się z numerem telefonu Urzędu Skarbowego w K. W tym kontekście brak jest także podstaw, aby za uzasadnione uznać żądanie odwołującego dotyczące przeprowadzenia rozprawy w powyższym zakresie. Skuteczność doręczenia powyższego zawiadomienia została wystarczająco potwierdzona materiałem dowodowym. Organ podatkowy II instancji uznał za chybiony zarzut dotyczący upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Początkiem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie był dzień [...] stycznia 2009 r. Wbrew wywodom odwołania, zdaniem organu podatkowego, z upływem dnia [...] grudnia 2013 r. nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 ustawy Kodeks karny skarbowy. Sprawa o popełnienie przestępstwa skarbowego zakończyła się na etapie postępowania przygotowawczego, nie doszło bowiem do zapoznania podatnika z zarzutem. Okoliczność ta pozostaje jednak, w ocenie organu podatkowego, bez wpływu na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem w dniu [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], zaś w dniu [...] grudnia 2013 r. organ egzekucyjny nadał klauzulę o przyjęciu zarządzenia do wykonania. Rzeczone zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone podatnikowi w trybie zastępczym z dniem [...] grudnia 2013 r. Z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej) i nie nastąpił jeszcze jego dalszy bieg (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W ocenie organu podatkowego II instancji bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, zarzucając: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 124 w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także poprzez nieustosunkowanie się do wniosków i argumentów zawartych w piśmie z dnia [...] marca 2014 r., 2) naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, to jest: a) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz bez wymaganej wnikliwości (nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), b) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego, c) art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącego możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym wskutek nie doręczenia pisma zawiadamiającego o tej możliwości przed wydaniem decyzji, d) art. 200a § 1 pkt. 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie wniosku o przeprowadzenie rozprawy i arbitralną odmowę jej przeprowadzenia bez wydania postanowienia w tym zakresie, e) art. 208 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte zbadanie czy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędne zastosowanie go przez organ podatkowy II instancji, w sytuacji gdy organ I instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia o tę normę prawną, b) art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez nieuzasadnione zastosowanie sankcyjnej stawki tego podatku, w sytuacji gdy w sprawie nie zaszła przesłanka "powołania się" przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, c) art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że elementem zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest podatek obliczony według sankcyjnej stawki 20%, a w konsekwencji naruszenie art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, ze odsetki od zaległości podatkowej określonej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy liczyć od upływu terminu określonego w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Skarżący, w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2015 r., podkreślił, że informację o udzielonej pożyczce organ kontroli skarbowej uzyskał bezpośrednio od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a nie od skarżącego, a także, że skarżący zapłacił podatek z tytułu dokonania tej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki, wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowią regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). Art. 1 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c. wymienia czynności cywilnoprawne, które podlegają na gruncie tej ustawy opodatkowaniu. Wśród nich wskazuje także na umowę pożyczki (lit. b). Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki, o której stanowi ostatnio przywołana regulacja, dochodzi do skutku już przez samo porozumienie się stron. W konsekwencji ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani też prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru omawianej czynności cywilnoprawnej. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. W rozpoznanej sprawie fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu [...] maja 2008 r., pomiędzy dającym pożyczkę – M. C., a biorącym pożyczkę - skarżącym, jest bezsporny. Obowiązek podatkowy powstaje między innymi z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Obowiązek ten ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.), zaś stawka podatku, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.c.c., wynosi 2 % podstawy. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w omawianym przypadku, powstaje zasadniczo z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc - przenosząc tę uwagę na grunt kontrolowanej sprawy - z chwilą zawarcia umowy pożyczki dnia [...] maja 2008 r. (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego, także co do zasady, podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić należny z tego tytułu podatek (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Analiza ostatnio przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje nie tyko obowiązek podatkowy, lecz równocześnie z chwilą tą wiązać należy zasadniczo powstanie zobowiązania podatkowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, mając na względzie treść przywołanych powyżej regulacji, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), to jest z mocy prawa, a nie poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 803/04, dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu zauważyć jednakże należy, że ostatnio poczynione uwagi odnoszą się do sytuacji, w której jednocześnie w chwili powstania obowiązku podatkowego określone zostają z mocy prawa wszelkie elementy konieczne do przyjęcia powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają na stwierdzenie, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zatem wyłącznie w sytuacji, w której w momencie powstania obowiązku podatkowego dochodzi do jednoczesnego określenia z mocy prawa także jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty, możemy mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego w sposób, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Z sytuacją taką nie mamy natomiast do czynienia na gruncie art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według rzeczonej sankcyjnej stawki podatku. Twierdzenie takie dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m. in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym nie spełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Rzeczona sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Rzecz w tym, że wysokość podatku ustala się - w drugiej z wyróżnionych sytuacji - z uwzględnieniem stawki podatku innej niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Płynie z tego wniosek, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma ona charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej; zob. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 762/12, CBOSA). Na gruncie kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości wypełnienie, w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym, przesłanek wynikających z art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. Z okoliczności faktycznych sprawy, co nie było zresztą w żaden sposób kwestionowane przez skarżącego, wynika bowiem, że w dniu [...] marca 2013 r., w oparciu o postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r., wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008. Natomiast w dniu [...] kwietnia 2013 r. skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem wykazał umowę pożyczki z dnia [...] maja 2008 r., uiszczając jednocześnie podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wykazanej w tej deklaracji wraz z wyliczonymi odsetkami. W tych okolicznościach organ podatkowy prawidłowo uznał, że nastąpiło powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego, a także, że należny podatek od tej czynności nie został zapłacony - które to okoliczności wpisują się w hipotezę art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. W tymi miejscu wyjaśnić należy, że przez "powołanie się", o którym stanowi art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., rozumieć należy wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy w jakiej są podejmowane. Do zrealizowania przesłanki "powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli" wystarczające jest zatem samo złożenie deklaracji, czy też tylko zapłata podatku. Każde z tych zachowań spełnia warunek wskazania przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki). Jednocześnie zachowanie to, dla zastosowania art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., winno nastąpić "w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego", a więc w okresie od momentu wszczęcia do momentu zakończenia wyróżnionych w ten sposób procedur (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1149/13, CBOSA). Nie jest przy tym trafne stanowisko skarżącego, z którego wynika, że powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki, aby mógł znaleźć zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., musiałby nastąpić przed tym organem podatkowym lub organem kontroli, który przeprowadza czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub postępowanie kontrolne. Z art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. nie wynika bowiem taki wymóg, wręcz przeciwnie jego literalna wykładnia prowadzi do wniosku, że bez znaczenia pozostaje zarówno to przed jakim konkretnie organem podatkowym czy organ kontroli skarbowej nastąpiło ów powołanie się, jak i to jaki jest przedmiot czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, czy też to, która z tych procedur w momencie powołania się jest w toku. W okolicznościach kontrolowanej sprawy po wszczęciu postępowania kontrolnego, lecz jeszcze przed jego zakończeniem, skarżący złożył w organie podatkowym deklarację, w której ujawnił przedmiotową umowę pożyczki. Zapłata pierwotnej należności podatkowej, która nastąpiła równocześnie ze złożeniem deklaracji, nie spowodowała natomiast, iż nie ziściła się kolejna z przesłanek koniecznych dla zastosowania regulacji art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., to jest, że nie doszło do sytuacji, w której "należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". W tym względzie należy bowiem podzielić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1177/11 (CBOSA), z którego wynika, że gdyby przyjąć tok rozumowania, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Chociaż cytowany przepis dotyczy złożenia korekty, nie zaś samej deklaracji podatkowej, nie mniej jednak nie ma wątpliwości, że posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, nie dopuścił się zatem naruszenia art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., prawidłowo przyjmując konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji. Organ podatkowy nieprawidłowo jednakże przyjął przy tym, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącego, z uwzględnieniem stawki podatku ujętej w tej regulacji, powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, czyniąc za podstawę podjętego rozstrzygnięcia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, dopuszczając się tym samym naruszenia przywołanych regulacji Ordynacji podatkowej i to w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już zostało stwierdzone powyżej, na gruncie kontrolowanej sprawy mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej). Zatem organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie winien sięgnąć do regulacji określających termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, to jest w szczególności do regulacji zawartych w art. 68 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik, o czym stanowi już jego § 2: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ podatkowy przyjmując nieprawidłowy charakter wydawanej w sprawie decyzji podatkowej, w ogóle nie rozważył czy w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, czym dopuścił się naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to ma tym bardziej istotny charakter, iż jak ustalił organ podatkowy obowiązek podatkowy w kontrolowanej sprawie powstał w dniu [...] maja 2008 r. (z chwilą zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c.), zatem 5- letni termin, o którym stanowi art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, upłynął dnia [...] grudnia 2013 r. Natomiast organ podatkowy I instancji wydał w sprawie decyzję dnia [...] stycznia 2014 r., to jest po dniu [...] grudnia 2013 r. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącego możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, wskutek nie doręczenia pisma zawiadamiającego o tej możliwości, a także powiązany z nim zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 200a § 1 pkt. 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego czyni niewiarygodnymi wyjaśnienia skarżącego, zgodnie z którymi poinformowanie organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania nastąpiło już dnia [...] grudnia 2013 r. w czasie przeprowadzonej z pracownikiem organu rozmowy telefonicznej, co z kolei powodowałoby nieskuteczności nadania - tego samego dnia - zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na dotychczasowy adres skarżącego. Jak słusznie bowiem zauważył organ podatkowy przedstawiany przez skarżącego na poparcie powyższej argumentacji biling rozmów telefonicznych z dnia [...] grudnia 2013 r. świadczy jedynie o tym, że z danego numeru telefonu połączono się z numerem telefonu Urzędu Skarbowego w K. Nie jest to zatem w żadnej mierze dowód na to jaka była treść przeprowadzonej wówczas rozmowy. Co natomiast istotne, ani skarżący, ani też działający w jego imieniu profesjonalny pełnomocnik, pomimo czynnego korzystania z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji, nie podniósł, że w aktach prowadzonych przez ten organ brak jest jakiejkolwiek informacji o tym, że powiadomienie o zmianie adresu nastąpiło już dnia [...] grudnia 2013 r., a nie dnia [...] grudnia 2013 r. (zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3). Co więcej skarżący na tym etapie postępowania nawet jeszcze nie kwestionował prawidłowości realizowanych przez organ podatkowy doręczeń na jego dotychczasowy adres zamieszkania. Zarzuty w tym względzie zostały podniesione dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co należy odczytywać wyłącznie jako przyjętą już wówczas przez skarżącego linię obrony. Nota bene nawet gdyby przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie doręczenie skarżącemu zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2013 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenie to w żadnym stopniu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, skoro skarżący już po tym zawiadomieniu, a jeszcze przed wydaniem decyzji, dwukrotnie zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (pierwszy raz osobiście dnia [...] stycznia 2014 r., drugi raz przez pełnomocnika dnia [...] stycznia 2014 r.) nie wnosząc do niego żadnych uwag. Organ podatkowy dopuścił się natomiast naruszenia art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej, nie wydając postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy wnioskowanej przez skarżącego w piśmie z dnia [...] marca 2014 r., jednakże naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, nie tylko ze względów już powyżej przedstawionych, lecz także z uwagi na to, że organ podatkowy odniósł się do kwestii przeprowadzenia rozprawy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując dlaczego wniosek skarżącego w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest wreszcie trafny zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, już z tego tylko względu, że przy ich konstrukcji skarżący błędnie przyjmuje, że zobowiązanie podatkowe w ramach kontrolowanej sprawy powstało z mocy prawa, a więc w sposób, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.c.c. uznać należy za chybiony, jako że przepis ten - mimo omyłkowego przywołania go w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie znajduje w sprawie zastosowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu i wyrażone w nim wskazania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., w punkcie I. sentencji wyroku, orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. postanowiono, w punkcie III. sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. Natomiast na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31, poz. 153), w punkcie II. sentencji wyroku, postanowiono o kosztach.