III SA/Po 1046/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu [...] lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. z dnia [...] marca 2021 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. 2 grudnia 2020 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto (Naczelnik US) o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jednego samochodu osobowego marki S. o nr [...], który następnie były przedmiotem eksportu. Do wniosku załączono dokumenty: międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, potwierdzenie wywozu auta, wywozowy dokument towarzyszący, fakturę zakupu oraz fakturę sprzedaży, dokumenty wydania z magazynu i przyjęcia do magazynu, zlecenie transportowe, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, fakturę VAT wystawiona przez firmę przewozową za wykonaną usługę transportu m.in. ww. auta. Decyzją z 1 marca 2021 r. nr [...] Naczelnik US na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: u.p.a.) odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu osobowego marki S. , stanowiącego następnie przedmiot eksportu w kwocie 3.037,00 zł. W uzasadnieniu organ powołał art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiący materialnoprawną podstawę wydanej decyzji i wyjaśnił, że strona nie spełniła jednego z kryteriów zwrotu akcyzy, a mianowicie nie została spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego będącego przedmiotem postępowania. Zdaniem Naczelnika US przesłanka "niezarejestrowania wcześniej a terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", zawarta w treści art. 107 ust. 1 u.p.a., odwołuje się do rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (dalej: P.r.d.). U.p.a. nie wprowadza w tym zakresie zróżnicowania na rejestracje czasową albo stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju. Na gruncie art. 74 ust. 2 P.r.d. i art. 107 ust. 1 u.p.a. organ I instancji przyjął, że niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normowania art. 107 ust. 1 u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 P.r.d. Gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w zdecydowanie inny sposób niż to uczynił. Nadto NUS wskazał, że zarówno przy rejestracji pojazdu, jak i rejestracji czasowej (art. 72 i art. 74 P.r.d.) warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Na gruncie u.p.a. bez znaczenia pozostaje cel dokonania takiej rejestracji (np. wywóz za granicę). Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę lub eksport niezarejestrowanego wcześniej samochodu, co oznacza, że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. Ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako – samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej" – należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i i 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów u.p.a. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. W świetle powyższego organ stwierdził, że rejestracja przedmiotowego pojazdu miała charakter rejestracji czasowej zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a P.r.d., co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskana ze Starostwa Powiatowego w Krakowie decyzja administracyjna o rejestracji. Rejestracja samochodu nastąpiła przed ich wywozem (10.12.2019r. – 12.12.2019r.). Zatem brak spełnienia przesłanki braku zarejestrowania pojazdu przed eksportem oznacza, że nie zostały spełnione wszystkie kryteria wskazane w art. 107 ust. 1 u.p.a. W odwołaniu od powyższej decyzji J. N. zażądał jej uchylenie w całości oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie 3073,00 zł. Decyzją z 24 maja 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko organu I instancji podkreślając, że wnioskodawca nie wykazał ziszczenia się przesłanki określonej w art. 107 ust 1 P.r.d. – niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zaznaczył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. Wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie powinna budzić wątpliwości. U.p.a. w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w P.r.d. Na gruncie u.p.a. bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). J. N. wniósł do tutejszego Sądu skargę na powyższą decyzję DIAS zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 73 oraz art. 74 P.r.d. polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej (wywozowej) z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej mimo, że P.r.d. rozróżnia obie te rejestracje oraz wyprowadza z nich różne skutki, na co wskazuje art. 72 ust. 1 pkt 5 P.r.d.; 2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 1 P.r.d., bowiem racjonalny ustawodawca w P.r.d. wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdu z wydaniem dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego, a przy rejestracji wywozowej właściciel pojazdu takowego dowodu nie otrzymuje; 3. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który został zinterpretowany rozszerzająco jako "brak złożenia wniosku o rejestracje pojazdu"; 4. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 oraz art. 74 P.r.d. poprzez błędną wykładnię terminu "zarejestrowania", który w zaskarżonej decyzji zinterpretowano rozszerzająco jako odpowiednik terminu "dopuszczenie do ruchu"; 5.art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu przez Dyrektora IAS, że rejestracja czasowa (wywozowa) przedmiotowego samochodu osobowego uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w sytuacji gdy wskazany samochód nigdy nie był użytkowany na terenie RP, co za tym idzie nie doszło do rzeczywistej konsumpcji tego samochodu osobowego, zaś finalny nabywca tego samochodu jest zobowiązany zapłacić w Szwajcarii podatek zwany "Automobilsteuer" w wys. 4% wartości importowanego samochodu i nie jest to podatek VAT, który wynosi 7,7% - tzw. Mehrwertsteuer; 6.art. 107 ust. 1 w zw. art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a. polegające na błędnym uznaniu, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego, świadczy o miejscu rzeczywistej konsumpcji pojazdu; 7.art. 12 i art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców (P.p.) poprzez zmianę dotychczasowej wieloletniej praktyki i odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. (rejestracja wywozowa), które dotychczas stanowiły podstawę zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym; 8. art. 11 w zw. z art. 12 P.p., czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d., która powinna prowadzić do uznania, iż czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu, wyłącznie w celu jego późniejszego eksportu nie stanowi zarejestrowania tego pojazdu w rozumieniu P.r.d., tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania przez skarżącego zwrotu podatku akcyzowego; 9. art. 2a O.p., czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu dotychczasowego stanowiska, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy od takiego pojazdu; 10. art. 25 umowy międzynarodowej: UKŁAD EUROPEJSKI ustanawiający stowarzyszenie miedzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U.94.11.38), czyli zasady stand still, skoro obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego obwarowania przepisem art. 107 ust. 1 u.p.a. względem zachowania prawa do zwrotu, stanowiło naruszenie wyżej wymienionej umowy międzynarodowej; 11. art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 100 i 107 ust. 1 u.p.a. w oparciu o przepisy P.r.d., polegające na odmowie zwrotu skarżącemu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d., w konsekwencji doprowadzeniu polskiego przedsiębiorcy do stania się niekonkurencyjnym w stosunku do podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje; II. naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego: 12. art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez pominięcie, że skarżący dokonał rejestracji czasowej (wywozowej) samochodu wyłącznie w celu umożliwiającym wywóz tego samochodu za granicę, na dowód czego przedłożył stosowne dokumenty do wniosku o zwrot podatku akcyzowego; 13. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, iż sporny pojazd osobowy nie były w ogóle użytkowane na terytorium RP; 14. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, iż organ rejestrowy w karcie pojazdu, wydawanej w ramach procedury rejestracji "wywozowej" samochodu osobowego, nie odnotowuje "pierwszego właściciela pojazdu", czyni zaś to jedynie po rejestracji stałej samochodu osobowego, tym bardziej czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu nie może zostać uznana za zarejestrowanie pojazdu; 15. art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż sporny samochód osobowy nigdy nie zostałby wyprodukowany gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy specyfikacja tego samochodu; 16. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż CEPiK traktuje samochód osobowy rejestrowany na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. jako niezarejestrowany, o czym świadczy fakt, iż w ww. systemie nie jest odnotowywana sprzedaż takiego samochodu do Szwajcarii; 17. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; 18. art. 233 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, gdy prawidłowe było jej uchylenie i orzeczenie o zwrocie na rzecz skarżącego podatku akcyzowego w kwocie 3037 zł. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zobowiązanie organu do wydania stosownej decyzji w terminie 21 dni ze wskazaniem, iż decyzja powinna nakazywać zwrot na rzecz skarżącego podatku akcyzowego w kwocie 3073 zł, zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 10 lutego 2022 r. pełnomocnik organu wniósł o zawieszenie postępowania z urzędu, względnie na wniosek strony (tu wskazany) podnosząc, że Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne z urzędu w tego typu sprawie (sygn. akt I GSK 878/17) z uwagi zadanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. akt I FSK 128/21, które może mieć znaczenie także dla niniejszej sprawy, a dotyczy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a. w kontekście art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku organu o zawieszenie przedmiotowego postępowania sądowego. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Postanowieniem z 27 kwietnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 128/21, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następująco sformułowane pytanie prejudycjalne: "Czy art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 roku - Dz. Urz. U.E. z 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie, w jakim uniemożliwia on zwrot podatnikowi proporcjonalnie wyliczonej akcyzy z tytułu eksportu zarejestrowanego samochodu osobowego w stosunku do okresu jego użytkowania na terytorium kraju?". Jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości, czy art. 107 ust. 1 u.p.a. nie narusza zasady swobody przepływu towarów i usług (w zakresie handlu) określonej w art. 56 TFUE (art. 36 Porozumienia EOG), który zakazuje dyskryminacji wobec podmiotów z innych państw członkowskich oraz wszelkich innych ograniczeń, które uniemożliwiają, utrudniają lub czynią mniej atrakcyjnym korzystanie ze swobody świadczenia usług. W szczególności wątpliwości wzbudziło, czy tego rodzaju regulacja (art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie powoduje, że krajowi przedsiębiorcy eksportujący samochody osobowe do krajów trzecich (a także dokonujący wewnątrzwspólnotowej ich dostawy) stają się mniej konkurencyjni w stosunku do przedsiębiorców z innych krajów unijnych eksportujących takie pojazdy (lub dokonujących WDT) przez fakt, że samo zarejestrowanie wywożonego samochodu osobowego na terytorium kraju uniemożliwia im zwrot zapłaconej akcyzy chociażby w kwocie proporcjonalnie wyliczonej w stosunku do okresu jego użytkowania na terytorium kraju. Równocześnie NSA powziął wątpliwość, czy regulacja taka, jak art. 107 ust. 1 u.p.a., przez fakt uniemożliwienia zwrotu podatnikowi chociażby proporcjonalnie wyliczonej akcyzy z tytułu wyeksportowania uprzednio zarejestrowanego samochodu osobowego w stosunku do okresu jego użytkowania na terenie kraju, nie stoi w sprzeczności z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego oraz opodatkowania tym podatkiem faktycznej konsumpcji, a także z zasadą proporcjonalności. W okolicznościach niniejszej sprawy dokonano czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2a P.r.d., tj. w celu wywozu pojazdu za granicę. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji uznał, że taka rejestracja nie wypełnia przesłanki "braku rejestracji na terytorium kraju" w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i dlatego nie przysługuje prawo do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zważywszy, że Sąd stanowiska organu odwoławczego nie podziela, o czym szerzej wypowie się poniżej, uznał również, mając również na względzie zasadą szybkości postępowania wyrażoną w art. 7 P.p.s.a., że brak jest podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania sądowego. W ocenie Sądu wynikający z art. 107 ust. 1 u.p.a. warunek "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów Prawa o ruchu drogowym. W rezultacie sama czasowa rejestracja samochodu osobowego celem wywozu za granicę nie powinna stanowić przeciwwskazania do zwrotu akcyzy, jeżeli dany samochód osobowy nie był i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. Dlatego rozpoznanie pytania prawnego przedstawionego w ww. postępowaniu sądowym nie było konieczne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a zatem nie było podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania sądowego. Sąd uznał skargę za usprawiedliwioną. Zaskarżoną decyzją z 24 maja 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 1 marca 2021 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowych marki S. , będącego następnie przedmiotem eksportu w kwocie 3073 zł. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spełniona została przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji ww. samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Niesporne jest bowiem, że skarżący – ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego od ujętego we wniosku samochodu osobowego – dopełnił wszelkie pozostałe wymogi. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Organy obu instancji błędnie poprzestały na językowej wykładni rzeczonego przepisu przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, abstrahując od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu. Wymagają w tym miejsca przywołania poglądy teorii prawa na temat wykładni, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za prof. Maciejem Zielińskim należy wskazać, że wykładnia prawa dotyczy wyrażeń języka tekstów prawnych, dlatego też język należy uznać za wspólną podstawę komunikacji pomiędzy prawodawcą i odbiorcami norm wysłowionych w przepisach prawnych, a to z kolei pociąga za sobą priorytetowość zasady, w myśl której jako wyjściową podstawę zrozumienia wyrażeń w tekstach prawnych należy przyjąć interpretacyjne dyrektywy językowe (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329). Nie oznacza to jednak możliwości odrzucenia a priori wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Wprawdzie proces wykładni prawa, w będącym przedmiotem zainteresowania zakresie – zgodnie ze wskazanym założeniem – zaczyna się od dyrektyw językowych, to nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z 10 grudnia 2008 roku, sygn. akt I OPS 8/09, dostępny w bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna) [por. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 2392/19, dostępne w ww. bazie orzeczeń]. Także M. Zieliński stwierdza, że jeżeli dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy pomimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych rezultat da wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) [M. Zieliński, op. cit., s. 342-343]. Zważyć należy, iż stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie P.r.d. W czasie, w którym dokonano czasowej rejestracji przedmiotowego autsa (10.12.2019 r.) rejestracji dokonywało się w trybie art. 71 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm., dalej: P.r.d.). Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów P.r.d. – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Nie można jednak pominąć, że literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi uzasadnione wątpliwości, przy uwzględnieniu wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie analizowany art. 107 ust. 1 u.p.a. Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach P.r.d. przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu - zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami P.r.d. należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie dawać prymat zasadom dotyczącym rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, dostępny - jak wyżej). Przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowych, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. W ocenie Sądu wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a O.p. in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 P.p.). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15, dostępny na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przyjętych przez ustawodawcę, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Nie ma przy tym potrzeby sięgnięcia, jak czyni to strona skarżąca, po rozwiązania przyjęte na gruncie dyrektywy 2008/118/WE. W orzecznictwie funkcjonują poglądy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyroki NSA z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, z 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 594/16, z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 962/16, dostępne j.w.). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17 (dostępny j.w.). Przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowych, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. Stąd wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentami sprzedawanych pojazdów. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 P.r.d., nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. Brak jest podstaw do tego, aby a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodu osobowego stanowi o jego konsumpcji na terytorium kraju. Konieczne w tym względzie jest także odwołanie się do treści urzędowego aktu rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Wystarczy przy tym wskazać, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. - jest także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium RP. Zatem jedynie dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. Z powyższych względów Sąd uznał za konieczne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, albowiem organy orzekające dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd równocześnie stwierdza, że organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuściły się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p. Nie można bowiem przyjąć, że czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem skarżącego o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała uzasadniać odmowę zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organy dopuściły się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. W sprawie poddanej kontroli Sądu doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 O.p. (por. art. 12 P.p.). Konieczność ponownego rozpoznania przez organy podatkowe sprawy uzasadnia fakt, że przyjmując brak spełnienia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 14 P.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. Sąd uznał, że nie zachodziły jednak przesłanki do zastosowania w sprawie art. 145a § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), gdyż brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe – kierując się normą określoną w art. 153 P.p.s.a. - uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800) Sąd w pkt II sentencji wyroku zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w łącznej kwocie 1039 zł jako sumę: wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego (900 zł), wpisu od skargi (122 zł) oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).