III SA/Po 1077/14

Dnia 24 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi ZP na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r., [...], na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5 art. 88 ust. 1, ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 15, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 8 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej: u.p.a.), § 3 pkt 18 oraz ust. 1 pkt 1 ppkt 6 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27, ze zm.), stwierdził wobec Z. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] z siedzibą w O., powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w miesiącu kwietniu 2010 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że jego pracownicy przeprowadzili w dniach 24, 27 -29 lutego oraz 1 -2, 5- 9, 12 -16, 19 – 24 i 26 marca 2012 r. kontrolę przedsiębiorstwa podatnika, w trakcie której stwierdzono m.in. brak miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu oraz sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych na podstawie oświadczeń niespełniających warunków z ustawy o podatku akcyzowym. Organ zakwestionował nieprawidłowości i wady formalne części oświadczeń nabywców dotyczących przeznaczenia zakupionego oleju. Podatnik potwierdził w trakcie przesłuchania, że nie zawsze sprawdzał wiarygodność danych podawanych w oświadczeniach. Niezależnie od powyższego organ stwierdził również, że podatnik zużywał olej przeznaczony do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem – posiadał bowiem paliwo opałowe w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Był to zbiornik o poj. [...] l. Według oświadczenia podatnika do zbiornika była podłączona instalacja pomiarowa do wydawania paliw ciekłych zakończona zaworem kulowym. Za pomocą instalacji tego rodzaju możliwe było tankowanie pojazdów. Organ podatkowy wskazał, że przepis art. 88 ust. 5 u.p.a. stanowi, iż za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W celu wyeliminowania wątpliwości, co należy uznać za odmierzacz paliw, prawodawca wprowadził definicję odmierzacza analogiczną do zawartej w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Przepis § 3 pkt 18 tego aktu zawiera definicję instalacji pomiarowej, przez którą należy rozumieć przyrząd przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. W ocenie organu, podłączenie zbiornika do odmierzacza paliw wynikało z możliwości magazynowych strony, świadectwa legalizacji pomiarowej oraz z zeznań świadków – pracowników podatnika. Organ podatkowy uznał, że ze względu na wadliwe oświadczenia podatnik nie mógł zastosować obniżonej stawki podatkowej, a ponadto należało określić wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od oleju posiadanego w przedmiotowym zbiorniku o pojemności [...] l. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie: - art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – poprzez przyjęcie, że posiadanie przez stronę oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku podłączonym do przedmiotowego urządzenia oznacza, że można przyrząd ten zaklasyfikować jako odmierzacz paliw płynnych określony w art. 88 ust. 5 tej ustawy; - art. 88 ust. 5 u.p.a. – poprzez błędne przyjęcie, że urządzenie było instalacją pomiarową; - art. 88 ust. 6 u.p.a. – poprzez jego niezastosowanie i nałożenie na stronę podatku od ilości [...] litrów oleju przy zastosowaniu wyższej stawki podatkowej; - art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. – poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest adekwatną karą za posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej nazywanej przez organ podatkowy odmierzaczem paliw, mimo że nie stwierdzono, aby powyższy fakt był równoznaczny z wykorzystywaniem przez stronę wskazanego wyrobu akcyzowego do napędu pojazdów mechanicznych; - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nałożenie sankcji na podstawie przypuszczenia, że urządzenie posiadane przez stronę jest odmierzaczem paliw płynnych, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a., bez przeprowadzenia dowodu co do jego rzeczywistych funkcji. Z. P. nie zakwestionował zasadności określenia zobowiązania podatkowego od ilości [...] litrów sprzedanych z naruszeniem warunków dotyczących oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu. Zakwestionował tylko wysokość określonego zobowiązania, które winno być pomniejszone o kwotę akcyzy zapłaconą przez stronę dostawcom tego wyrobu akcyzowego. Paliwo ze zbiornika nie pochodziło z nieznanego źródła, lecz było legalnie zakupione i uiszczono od niego podatek akcyzowy w kwocie 232 zł za każdy 1000 litrów. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 11 czerwca 2014 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy – zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Naczelnik Urzędu Celnego nie podejmował zatem czynności mających na celu ustalenie, że strona świadomie dokonywała sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Istotą bowiem ustalonego stanu faktycznego było posiadanie zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, a w takim przypadku brak jest podstaw do wykazywania lub przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie oleje opałowe były używane, a tym bardziej nie jest uzasadnione twierdzenie, że do organów podatkowych należy udowodnienie sprzedaży z takiego zbiornika oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie znalazł również podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ I instancji kwalifikacji urządzenia wykorzystywanego przez podatnika. Naczelnik Urzędu Celnego kwalifikując urządzenie zlokalizowane na stacji paliw podatnika, zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 5 u.p.a., wziął pod uwagę wymagania określone w odrębnych przepisach, tzn. we wskazanym rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Ocena ta została dokonana w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Naczelnik Urzędu Miar wydał dla instalacji pomiarowej świadectwo legalizacji potwierdzając, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny podlegać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych. W sytuacji, gdy dokonana przez uprawniony organ legalizacja instalacji pomiarowej była ważna, Naczelnik Urzędu Celnego wbrew twierdzeniom strony, nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodów stwierdzających spełnienie ogólnych wymogów odnoszących się do wszystkich instalacji pomiarowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądza, że kryteria te zostały spełnione. Uwzględniając powyższe okoliczności oraz przyjmowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnię art. 88 ust. 5 u.p.a., organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, w myśl którego o kwalifikacji urządzenia może decydować jego rzeczywiste wykorzystanie. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego, do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez Podatnika zainstalowane i jest używane. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków, nabywców oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe m. in. na okoliczność budowy posiadanej przez stronę instalacji. Organ II instancji stwierdził ponadto, że zasada jednofazowości podatku doznaje wyłomu w stanie faktycznym takim, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie. Posiadanie oleju w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw stanowi bowiem nową czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nawet jeżeli od oleju zgromadzonego w zbiorniku pobrano już wcześniej podatek akcyzowy. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący Z. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 88 ust 4 pkt. 1 u.p.a. – poprzez przyjęcie, że posiadanie przez skarżącego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku podłączonym do urządzenia, nie posiadającego świadectwa legalizacji stwierdzającego, iż można ten przyrząd zaklasyfikować jako odmierzacz paliw płynnych określony w art. 88 ust. 5 tej ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania tego przepisu; - art. 88 ust 5 u.p.a. – poprzez przyjęcie, że urządzenie użytkowane przez skarżącego było instalacją pomiarową spełniającą wymogi określone w ust. 9 zał. nr 5 Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych; - art. 8 ust. 6 u.p.a. – poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości [...] litrów oleju napędowego grzewczego według rzeczywistej stawki 2054,00 zł/1000 litrów gotowego wyrobu; - art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46) – poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy jest adekwatną karą za posiadanie oleju napędowego do celów grzewczych w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej nazywanej przez organ podatkowy odmierzaczem paliw; - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nałożenie sankcji podatkowej na podstawie przypuszczenia, iż urządzenie posiadane przez skarżącego jest odmierzaczem paliw płynnych, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a., bez przeprowadzenia dowodu w zakresie rzeczywistych funkcji tego urządzenia oraz ograniczenie listy kryteriów jakie winny być spełnione, celem zakwalifikowania danej instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw płynnych. Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 10 marca 2015 r. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istotnym potwierdzeniem stanowiska zawartego w skardze jest treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie, sygn. akt SK 12/14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. pełnomocnik organu wskazał, że główną przyczyną opodatkowania skarżącego było posiadanie oleju w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a kwestia wad formalnych oświadczeń nabywców była drugorzędna. Powołany przez skarżącego wyrok TK o sygn. SK 14/12 z 12.02.2015 r. dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierającego nieprawdziwe dane, a w przedmiotowej sprawie sam skarżący zeznał, że przyjmował oświadczenia nie zawsze dokonując sprawdzenia zawartych w nich danych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że bezsporne było między stronami to, że skarżący pobrał od nabywców oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju zawierających wadliwe czy nieprawdziwe dane. Zgodzić należy się z tezą pełnomocnika organu wyrażoną na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r., że główną przyczyną opodatkowania skarżącego było w niniejszej sprawie posiadanie oleju w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a kwestia wad formalnych oświadczeń nabywców była drugorzędna. Powołany przez skarżącego wyrok TK o sygn. SK 14/12 z 12 lutego 2015 r. dotyczy ponadto przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierającego nieprawdziwe dane, a w przedmiotowej sprawie sam skarżący zeznał, że przyjmował oświadczenia nie zawsze dokonując sprawdzenia zawartych w nich danych. W toku prowadzonego postępowania strona nie negowała wadliwości zakwestionowanych oświadczeń, a w ocenie Sądu ustalenia faktyczne organów w tym zakresie były prawidłowe. Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy ustalone przez organy obu instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych, i pozostawały w istocie bezsporne. Jak ustalono w wyniku kontroli na stacji paliw należącej do skarżącego znajdował się zbiornik o pojemności [...] litrów, podłączony do instalacji pomiarowej zakończonej zaworem kulowym. Strona przedłożyła świadectwo legalizacji pierwotnej instalacji pomiarowej oraz legalizacji przedmiotowego zbiornika paliwa. Istota sporu sprowadzała się do tego, czy owa instalacja pomiarowa spełniała cechy odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.), a w konsekwencji, czy posiadanie oleju opałowego w opisanym zbiorniku podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej jako użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.a. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 u.p.a., za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Definicję odmierzacza paliw zawiera art. 88 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Natomiast definicja instalacji pomiarowej zawarta została w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27; dalej: "rozporządzenie"). Przepis § 3 pkt 18 tego aktu stanowi, że przez instalację pomiarową należy rozumieć przyrząd przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z kolei przez przyrząd pomiarowy – zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia – należy rozumieć przyrząd pomiarowy, o którym mowa w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz.U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441, ze zm.), a więc urządzenie, układ pomiarowy lub jego elementy, przeznaczone do wykonania pomiarów samodzielnie lub w połączeniu z jednym lub wieloma urządzeniami dodatkowymi; wzorce miary i materiały odniesienia są traktowane jako przyrządy pomiarowe. Definicja odmierzacza paliw, analogiczna do tej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, wynika także z ust. 1.1 pkt 6 zał. nr 5 do rozporządzenia, zgodnie z którym odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z kolei w ust. 9 zał. nr 5 do rozporządzenia określone zostały warunki, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd w niniejszym składzie podziela, obie przytoczone definicje (zawarte w ustawie i rozporządzeniu) za istotę odmierzacza paliw uznają przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub małych łodzi oraz pomiar wydanej ilości paliwa. Te dwie cechy stanowią zatem kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw. Przy czym posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem: "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, że opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 29/12 i powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 708/11, publ. http://orzeczenia.nsa. gov.pl). W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skarżącego, organy wykazały w sposób dostateczny, że znajdujący się na stacji paliw skarżącego zbiornik zawierający olej opałowy był podłączony do instalacji pomiarowej, stanowiącej odmierzacz paliw w wyżej przytoczonym rozumieniu. Znajduje to odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z materiału tego wynika, że do zbiornika z olejem opałowym był podłączony wąż nalewowy zakończony tzw. zaworem kulowym, umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych. Sporne urządzenie zostało dopuszczone do obrotu na podstawie badań zatwierdzenia typu opartych na bazie odmierzaczy paliw ciekłych produkcji [...]. Tego typu odmierzacze są wyposażone w pistolet [...] – jest to zatem rodzaj zaworu pistoletowego typowego dla odmierzacza paliw. Urządzenie posiadało również sprawny licznik wydanych litrów, co potwierdzili świadkowie zeznający co do okoliczności dotyczących zakupu paliwa ze spornego zbiornika. Wbrew zarzutom skargi, organy wystarczająco wykazały w ten sposób, że sporne urządzenie stanowiło odmierzacz paliw w rozumieniu powołanych przepisów, w tym przepisu § 3 pkt 18 rozporządzenia. W świetle powyższego brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego celem zbadania szczegółowych parametrów technicznych instalacji pomiarowej określonych w ww. rozporządzeniu, które nie decydują o uznaniu danego urządzenia za odmierzacz paliw. Wskazać należy, że przy ocenie danego urządzenia w kwestii tego, czy jest ono odmierzaczem paliw chodzi przede wszystkim o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1323/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar wydał dla instalacji pomiarowej zainstalowanej na stacji paliw Skarżącego świadectwo legalizacji potwierdzając, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny podlegać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2008 r. Nr 4, poz. 23). Jednakże o tym, że sporna instalacja pomiarowa stanowi odmierzacz paliw w rozumieniu wyżej powołanych przepisów przesądziło spełnienie przez tę instalację wynikających z powyższych przepisów kryteriów decydujących o tym, że dane urządzenie jest odmierzaczem paliw, a mianowicie: przeznaczenie urządzenia do tankowania pojazdów mechanicznych (z uwagi na wyposażenie w wąż nalewowy zakończony zaworem pistoletowym) oraz możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru (za pomocą liczydła mechanicznego). W konsekwencji stwierdzone przez organy posiadanie przez skarżącego oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw skutkowało jego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej jako użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Dla zastosowania podwyższonej stawki akcyzowej w świetle powołanej regulacji prawnej istotne i zarazem wystarczające jest samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw bez względu na to, czy posiadany olej opałowy faktycznie został następnie wykorzystany do napędu pojazdów silnikowych, małych łodzi lub małych samolotów. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi co do naruszenia prawa unijnego. Należy wskazać, że podstawowym unijnym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest dyrektywa energetyczna – dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L. 2003.283.51 – a nie wskazana przez skarżącego dyrektywa Rady 95/60/WE), która zawiera istotne postanowienia dla państw członkowskich w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej dyrektywy dla wyrobów energetycznych, wymienionych w art. 2, został określony minimalny poziom opodatkowania, co jest wyrazem dążenia przez UE do zbliżenia poziomów opodatkowania w państwach członkowskich. Działania te, co nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, mają na celu ochronę rynku wewnętrznego UE. Wspomniana dyrektywa energetyczna przewiduje różne poziomy opodatkowania dla wyrobów energetycznych, w tym dla paliw silnikowych (art. 7 ust. 1) i paliw do ogrzewania (art. 9 ust. 1). Niezależnie od tego, w dalszych przepisach art. 9 przewiduje ona możliwość obniżenia stawki akcyzy dla paliw ze względu na przeznaczenie. Państwa członkowskie nie muszą stosować niższych stawek akcyzy wobec paliw do ogrzewania, niż stosują do paliw silnikowych. Natomiast, jeśli zdecydują się na obniżenie stawki akcyzy, jak ma to miejsce w przypadku Polski, to są one zobowiązane do podjęcia środków oraz efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania (zob. art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej; wyrok TS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Fińska, ECR 2003, s. I-14189), takich chociażby, jak wprowadzony zakaz sprzedaży czy przechowywania oleju opałowego w dystrybutorach mających połączenie z odmierzaczami paliw albo też wprowadzony obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na wskazany cel. Z uwagi na potencjalną możliwość obniżenia stawki akcyzy na oleje opałowe ze względu na ich przeznaczenie, dyrektywa energetyczna w art. 2 ust. 3 normuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazana regulacja unijna znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie krajowym. Na mocy art. 89 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi na kwotę 232,00 zł/1000 litrów (ust. 1 pkt 9). W przypadku posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stawki akcyzy zostały określone odpowiednio na kwotę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (ust. 4 pkt 1). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl art. 88 ust. 4 u.p.a., za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Podstawą opodatkowania w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego (art. 88 ust. 3 u.p.a.). Przedstawiona powyżej regulacja wskazuje, że użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć również posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Taka wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym odpowiada przedstawionym powyżej normom prawa unijnego (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1323/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom skarżącego, opodatkowanie posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw według podwyższonej stawki nie jest równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem, dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć rodzi to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej). Na brak zasadności twierdzeń o sankcyjnym charakterze stawek akcyzy na oleje opałowe zużyte na inne cele niż opałowe wskazuje również fakt, iż w polskim ustawodawstwie przewidziano sankcje karne za zmianę przeznaczenia wyrobów akcyzowych, skutkującą uszczupleniem podatkowym w podatku akcyzowym (zob. art. 73a § 1-3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, tekst jedn. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; art. 52b ustawy z dnia 20 maja 1971 r. - Kodeks wykroczeń, tekst jedn. z 2013 r., poz. 482 ze zm.; zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1323/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. wskutek nieuwzględnienia przy obliczaniu należnego podatku akcyzowego akcyzy zapłaconej przez skarżącego w cenie nabycia oleju opałowego. Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Skarżący uzyskał status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, bowiem posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.a. w związku z art. 88 ust. 4 u.p.a. W takim przypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie wystąpiły warunki do obniżenia podatku należnego, na podstawie art. 8 ust. 6 w związku z art. 88 ust. 4 u.p.a., o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 298/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.