III SA/Po 1080/14

Dnia ...marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu ...marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 roku nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2010 roku oddala skargę | Naczelnik Urzędu Celnego w ... decyzją z dnia ..., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 3, | |art.,. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5 art. 88 ust. 1, ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i | |pkt 15, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 8 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11| |ze zm.; dalej: u.p.a.), § 3 pkt 18 oraz ust. 1 pkt 1 ppkt 6 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 | |r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.), stwierdził Z., prowadzącemu | |działalność gospodarczą pod firmą "Stacja Paliw ..." z siedzibą w ..., powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w miesiącu lipcu| |2010 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres w ... zł. | |W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w trakcie kontroli przedsiębiorstwa podatnika stwierdzono, m.in., brak miesięcznych zestawień | |oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu oraz sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych na podstawie oświadczeń | |niespełniających warunków z ustawy o podatku akcyzowym. Organ zakwestionował nieprawidłowości i wady formalne części oświadczeń nabywców | |dotyczących przeznaczenia zakupionego oleju. Podatnik potwierdził w trakcie przesłuchania, że nie zawsze sprawdzał wiarygodność danych | |podawanych w oświadczeniach. | |Niezależnie od powyższego organ stwierdził również, że podatnik zużywał olej przeznaczony do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem | |– posiadał bowiem paliwo opałowe w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Był to zbiornik o poj. 21.415 l. Według oświadczenia | |podatnika, do zbiornika była podłączona instalacja pomiarowa do wydawania paliw ciekłych zakończona zaworem kulowym. W rezultacie | |przeprowadzonych czynności urzędowych, nabywcy oleju przeznaczonego do celów opałowych wielokrotnie informowali w pisemnych wyjaśnieniach| |oraz podczas przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków, że olej był nalewany do baniaków za pomocą dystrybutora – odmierzacza | |paliw, który był wyposażony w wąż zakończony zaworem pistoletowym oraz w licznik wydanych litrów, które podczas zakupu były sprawne. | |Sprawność urządzenia potwierdza także świadectwo legalizacji. Zakup oleju, podczas którego lej był nalewany z dystrybutora – odmierzacza | |paliw potwierdzili świadkowie .... W ocenie organu przedstawiona charakterystyka jednoznacznie wskazuje, że przy pomocy przedmiotowej | |instalacji bezsprzecznie możliwe było tankowanie pojazdów. | |Organ podatkowy wskazał, że przepis art. 88 ust. 5 u.p.a. stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się | |instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W celu wyeliminowania wątpliwości,| |co należy uznać za odmierzacz paliw, prawodawca wprowadził definicję odmierzacza analogiczną do zawartej w przepisach rozporządzenia | |Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Przepis § 3 pkt 18 tego aktu | |zawiera definicję instalacji pomiarowej, przez którą należy rozumieć przyrząd przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości | |(objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru | |lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. | |W ocenie organu, podłączenie zbiornika do odmierzacza paliw wynikało z możliwości magazynowych strony, świadectwa legalizacji pomiarowej | |oraz z zeznań świadków. | |Organ podatkowy uznał, że ze względu na wadliwe oświadczenia podatnik nie mógł zastosować obniżonej stawki podatkowej, a ponadto należało| |określić wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od oleju posiadanego w zbiorniku o pojemności 21.415 l. | |W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie: | |- art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – poprzez przyjęcie, że posiadanie przez stronę oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w | |zbiorniku podłączonym do przedmiotowego urządzenia oznacza, że można przyrząd ten zaklasyfikować jako odmierzacz paliw płynnych określony| |w art. 88 ust. 5 tej ustawy; | |- art. 88 ust. 5 u.p.a. – poprzez błędne przyjęcie, że urządzenie było instalacją pomiarową; | |- art. 88 ust. 6 u.p.a. – poprzez jego niezastosowanie i nałożenie na stronę podatku od ilości 21.415 litrów oleju przy zastosowaniu | |wyższej stawki podatkowej; | |- art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. – poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w | |art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest adekwatną karą za posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej nazywanej | |przez organ podatkowy odmierzaczem paliw, mimo że nie stwierdzono, aby powyższy fakt był równoznaczny z wykorzystywaniem przez stronę | |wskazanego wyrobu akcyzowego do napędu pojazdów mechanicznych; | |- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nałożenie sankcji na podstawie przypuszczenia, że urządzenie| |posiadane przez stronę jest odmierzaczem paliw płynnych, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a., bez przeprowadzenia dowodu, co do jego | |rzeczywistych funkcji. | |Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa| |(tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne | |organu I instancji. | |Organ odwoławczy wskazał, że ustalone w sprawie okoliczności uprawniają do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniał stan faktyczny| |podlegający opodatkowaniu, a strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku | |akcyzowym. W toku postępowania dokonano analizy uzyskanych przez stronę oświadczeń w wyniku, której stwierdzono nieprawidłowości w | |stosunku do 40 transakcji sprzedaży na łączną ilość 7 978 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. W odwołaniu strona nie | |kwestionowała zasadności określenia zobowiązania podatkowego od ilości 7 978 litrów oleju. Zarzuty strony koncentrują się na kwestii | |zasadności uznania przez organ podatkowy posiadanej przez nią instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw, skutkującej określeniem wobec | |niej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie znalazł podstaw do kwestionowania przyjętej przez | |organ I instancji kwalifikacji urządzenia wykorzystywanego przez podatnika. Naczelnik Urzędu Celnego kwalifikując urządzenie | |zlokalizowane na stacji paliw podatnika, zgodnie z brzmieniem art 88 ust. 5 u.p.a., wziął pod uwagę wymagania określone w odrębnych | |przepisach, tzn. we wskazanym rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. Ocena ta została dokonana w oparciu o | |zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. | |Naczelnik Urzędu Miar wydał dla instalacji pomiarowej świadectwo legalizacji potwierdzając, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania | |określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny podlegać | |instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń | |wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych. W sytuacji, gdy dokonana przez uprawniony organ | |legalizacja instalacji pomiarowej była ważna, Naczelnik Urzędu Celnego wbrew twierdzeniom strony, nie był zobligowany do przeprowadzenia | |dowodów stwierdzających spełnienie ogólnych wymogów odnoszących się do wszystkich instalacji pomiarowych. Organ odwoławczy podzielił | |stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądza, że kryteria te zostały spełnione. | |Uwzględniając powyższe okoliczności oraz przyjmowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnię art. 88 ust. 5 u.p.a., organ | |odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, w myśl, którego o kwalifikacji urządzenia może decydować jego rzeczywiste wykorzystanie. | |Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego | |właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od | |tego, do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane. | |Organ II instancji stwierdził ponadto, że zasada jednofazowości podatku doznaje wyłomu w stanie faktycznym takim, jaki miał miejsce w | |niniejszej sprawie. Posiadanie oleju w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw stanowi bowiem nową czynność podlegającą opodatkowaniu | |podatkiem akcyzowym, nawet jeżeli od oleju zgromadzonego w zbiorniku pobrano już wcześniej podatek akcyzowy. | |W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz | |poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: | |- art. 88 ust 4 pkt. 1 u.p.a. – poprzez przyjęcie, że posiadanie przez skarżącego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w | |zbiorniku podłączonym do urządzenia, nie posiadającego świadectwa legalizacji stwierdzającego, iż można ten przyrząd zaklasyfikować jako | |odmierzacz paliw płynnych określony w art. 88 ust. 5 tej ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania tego przepisu; | |- art. 88 ust 5 u.p.a. – poprzez przyjęcie, że urządzenie użytkowane przez skarżącego było instalacją pomiarową spełniającą wymogi | |określone w ust. 9 zał. nr 5 Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych; | |- art. 8 ust. 6 u.p.a. – poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości | |21.415 litrów oleju napędowego grzewczego według rzeczywistej stawki 2054,00 zł/1000 litrów gotowego wyrobu; | |- art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46) – poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki | |podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy jest adekwatną karą za posiadanie oleju napędowego do celów grzewczych w | |zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej nazywanej przez organ podatkowy odmierzaczem paliw; | |- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nałożenie sankcji podatkowej na podstawie przypuszczenia, iż | |urządzenie posiadane przez skarżącego jest odmierzaczem paliw płynnych, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a., bez przeprowadzenia dowodu| |w zakresie rzeczywistych funkcji tego urządzenia. | |W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej | |decyzji. | |Na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. pełnomocnik organu wskazał, że główną przyczyną powstania obowiązku podatkowego było posiadanie | |oleju w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, natomiast kwestia wad formalnych oświadczeń nabywców była drugorzędna. Powołany | |przez skarżącego wyrok TK o sygn.. SK 14/12 z 12.02.2015 r. dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o| |przeznaczeniu oleju zawierającego nieprawdziwe dane, a w przedmiotowej sprawie sam skarżący zeznał, że przyjmował oświadczenia nie zawsze| |dokonując sprawdzenia zawartych w nich danych. | | | |Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. | | | |Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca | |2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – | |Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd nie stwierdził naruszenia | |prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Skarga nie | |zasługiwała zatem na uwzględnienie. | |Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy ustalone przez organy obu instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym | |się w aktach administracyjnych, i pozostawały w istocie bezsporne. Jak ustalono w wyniku kontroli na stacji paliw należącej do skarżącego| |znajdował się zbiornik o pojemności 21.415 litrów, podłączony do instalacji pomiarowej zakończonej zaworem kulowym. Strona przedłożyła | |świadectwo legalizacji pierwotnej instalacji pomiarowej oraz legalizacji przedmiotowego zbiornika paliwa. Ponadto, w toku prowadzonego | |postępowania strona nie negowała wadliwości zakwestionowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju. | |Istota sporu sprowadzała się do tego, czy instalacja pomiarowa spełniała cechy odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy z | |dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm,) zwanej dalej: u. p. a., a w konsekwencji, czy | |posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej, jako użycie | |oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.a. | |Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest, m.in., użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną | |stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki | |akcyzy. Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 u.p.a., za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie | |lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. | |Definicję odmierzacza paliw zawiera art. 88 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że za odmierzacz paliw, określony w odrębnych przepisach, | |uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Natomiast definicja | |instalacji pomiarowej zawarta została w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych | |wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27); Przepis § 3 pkt 18 tego aktu stanowi, że przez instalację pomiarową | |należy rozumieć przyrząd przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się| |z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z | |kolei przez przyrząd pomiarowy – zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia – należy rozumieć przyrząd pomiarowy, o którym mowa w art. 4 pkt 5 | |ustawy z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441, z późn. zm.), a więc urządzenie, układ pomiarowy lub| |jego elementy, przeznaczone do wykonania pomiarów samodzielnie lub w połączeniu z jednym lub wieloma urządzeniami dodatkowymi; wzorce | |miary i materiały odniesienia są traktowane, jako przyrządy pomiarowe. | |Definicja odmierzacza paliw, analogiczna do tej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, wynika także z ust. 1.1 pkt 6 zał. nr 5 do | |rozporządzenia, zgodnie z którym odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi | |i małych samolotów. Z kolei w ust. 9 zał. nr 5 do rozporządzenia określone zostały warunki, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw, a | |mianowicie: | |1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; | |2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; | |3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na | |podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak | |mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. | |Należy przy tym podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd w niniejszym | |składzie podziela, obie przytoczone definicje (zawarte w ustawie i rozporządzeniu) za istotę odmierzacza paliw uznają przeznaczenie | |instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub małych łodzi oraz pomiar wydanej ilości paliwa. Te dwie | |cechy stanowią zatem kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw. | |Przy czym, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem: "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, że opodatkowanie ustawodawca uzależnia od | |stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. | |Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego | |właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od | |tego, do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 17 | |kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 29/12 i powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 708/11, publ. | |http://orzeczenia.nsa. gov.pl). | |W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skarżącego, organy wykazały w sposób dostateczny, że znajdujący się na stacji paliw skarżącego | |zbiornik zawierający olej opałowy był podłączony do instalacji pomiarowej, stanowiącej odmierzacz paliw w wyżej przytoczonym rozumieniu. | |Znajduje to odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. | |Z materiału tego wynika, że do zbiornika z olejem opałowym był podłączony wąż nalewowy, zakończony tzw. zaworem kulowym, umożliwiającym | |tankowanie pojazdów silnikowych. Sporne urządzenie zostało dopuszczone do obrotu na podstawie badań zatwierdzenia typu opartych na bazie | |odmierzaczy paliw ciekłych produkcji ADAST. Tego typu odmierzacze są wyposażone w pistolet ZVA Slimline – jest to zatem rodzaj zaworu | |pistoletowego typowego dla odmierzacza paliw. Urządzenie posiadało również sprawny licznik wydanych litrów, (liczydło mechaniczne), co | |potwierdzili świadkowie, zeznający na okoliczność zakupu paliwa ze spornego zbiornika. | |Wbrew zarzutom skargi, organy wystarczająco wykazały w ten sposób, że sporne urządzenie stanowiło odmierzacz paliw w rozumieniu | |powołanych przepisów, w tym przepisu § 3 pkt 18 rozporządzenia. W świetle powyższego, brak było podstaw do prowadzenia dalszego | |postępowania wyjaśniającego, celem zbadania szczegółowych parametrów technicznych instalacji pomiarowej, określonych w ww. | |rozporządzeniu, które nie decydują o uznaniu danego urządzenia za odmierzacz paliw. | |Wskazać należy, że przy ocenie danego urządzenia w kwestii tego, czy jest ono odmierzaczem paliw chodzi przede wszystkim o funkcjonalne | |przeznaczenie instalacji pomiarowej, jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie | |(zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1323/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). | |Niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę, że Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w ... wydał dla instalacji pomiarowej, | |zainstalowanej na stacji paliw skarżącego, świadectwo legalizacji potwierdzając, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone w | |rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny podlegać instalacje | |pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych | |podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2008 r. Nr 4, poz. 23). | |W konsekwencji, stwierdzone przez organy posiadanie przez skarżącego oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw | |skutkowało jego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej, jako użycia oleju opałowego niezgodnie z | |przeznaczeniem. Dla zastosowania podwyższonej stawki akcyzowej w świetle powołanej regulacji prawnej istotne i zarazem wystarczające jest| |samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, bez względu na to, czy posiadany olej opałowy faktycznie | |został następnie wykorzystany do napędu pojazdów silnikowych, małych łodzi lub małych samolotów. | |Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi, co do naruszenia prawa unijnego. Należy wskazać, że podstawowym unijnym aktem | |prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest dyrektywa energetyczna – dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003| |r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej | |(Dz.U. UE. L. 2003.283.51 – a nie wskazana przez skarżącego dyrektywa Rady 95/60/WE), która zawiera istotne postanowienia dla państw | |członkowskich w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej dyrektywy dla wyrobów energetycznych, | |wymienionych w art. 2, został określony minimalny poziom opodatkowania, co jest wyrazem dążenia przez UE do zbliżenia poziomów | |opodatkowania w państwach członkowskich. Działania te, co nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, mają na celu ochronę rynku | |wewnętrznego UE. Wspomniana dyrektywa energetyczna przewiduje różne poziomy opodatkowania dla wyrobów energetycznych, w tym dla paliw | |silnikowych (art. 7 ust. 1) i paliw do ogrzewania (art. 9 ust. 1). Niezależnie od tego, w dalszych przepisach art. 9 przewiduje ona | |możliwość obniżenia stawki akcyzy dla paliw ze względu na przeznaczenie. Państwa członkowskie nie muszą stosować niższych stawek akcyzy | |wobec paliw do ogrzewania, niż stosują do paliw silnikowych. Natomiast, jeśli zdecydują się na obniżenie stawki akcyzy, jak ma to miejsce| |w przypadku Polski, to są one zobowiązane do podjęcia środków oraz efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania | |(zob. art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej; wyrok TS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00 Komisja Wspólnot | |Europejskich v. Republika Fińska, ECR 2003, s. I-14189), takich chociażby, jak wprowadzony zakaz sprzedaży czy przechowywania oleju | |opałowego w dystrybutorach mających połączenie z odmierzaczami paliw albo też wprowadzony obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego| |oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na wskazany cel. | |Z uwagi na potencjalną możliwość obniżenia stawki akcyzy na oleje opałowe ze względu na ich przeznaczenie, dyrektywa energetyczna w art. | |2 ust. 3 normuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania, jako paliwo silnikowe lub | |paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie, podlegają | |podatkowi, zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. | |Wskazana regulacja unijna znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie krajowym. Na mocy art. 89 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby | |energetyczne zostały określone dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, | |zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi na kwotę 232,00 zł/1000 litrów (ust. 1 pkt 9). W | |przypadku posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stawki akcyzy | |zostały określone odpowiednio na kwotę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa| |od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (ust. 4 pkt 1). | |Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem | |od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z | |przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków | |uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl art. 88 ust. 4 u.p.a., za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem | |uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Podstawą opodatkowania w przypadku użycia | |olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do | |odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego (art. 88 ust. 3 u.p.a.). | |Przedstawiona powyżej regulacja wskazuje, że użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć również | |posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w | |podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Taka wykładnia wskazanych przepisów ustawy o | |podatku akcyzowym odpowiada przedstawionym powyżej normom prawa unijnego (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK | |1323/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). | |Wbrew twierdzeniom skarżącego, opodatkowanie posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, według podwyższonej| |stawki, nie jest równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku | |we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego| |niezgodnie z przeznaczeniem. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany | |przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem, dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć rodzi to, z jednej strony, | |obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do | |stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość | |zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej). | |Na niezasadność twierdzeń o sankcyjnym charakterze stawek akcyzy na oleje opałowe zużyte na inne cele niż opałowe wskazuje również fakt, | |iż w polskim ustawodawstwie przewidziano sankcje karne za zmianę przeznaczenia wyrobów akcyzowych, skutkującą uszczupleniem podatkowym w | |podatku akcyzowym (zob. art. 73 a § 1-3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, tekst jedn. z 2013 r., poz. 186 ze | |zm.; art. 52b ustawy z dnia 20 maja 1971 r. - Kodeks wykroczeń, tekst jedn. z 2013 r., poz. 482 ze zm.; zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego | |2014 r., sygn. akt I GSK 1323/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). | |Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. wskutek nieuwzględnienia przy | |obliczaniu należnego podatku akcyzowego akcyzy zapłaconej przez skarżącego w cenie nabycia oleju opałowego. Stosownie do powołanego | |przepisu art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z | |czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, | |jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba,| |że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym | |szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub | |zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Skarżący uzyskał | |status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, bowiem posiadał olej opałowy w | |zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2| |pkt 1 lit. a) i b) u.p.a. w związku z art. 88 ust. 4 u.p.a. W takim przypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i | |powstaje obowiązek podatkowy. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie | |wystąpiły warunki do obniżenia podatku należnego, na podstawie art. 8 ust. 6 w związku z art. 88 ust. 4 u.p.a., o kwotę podatku zawartego| |w cenie nabywanego oleju opałowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 298/12, publ. | |http://orzeczenia.nsa.gov.pl). | |W świetle powyższych rozważań, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia prawa, w tym zarzucanego w skardze, które uzasadniałoby| |wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. | |W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. | | | | | | | | | | | | | | | | |