III SA/Po 1082/12

Dnia 5 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... r. nr w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia 29 grudnia 2011r. .... , II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżącej Spółki kwotę .... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Spółka SA wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. ( za wyjątkiem czerwca 2007 r. ) w kwocie 994256 zł wskazując, że uiszczony podatek dotyczy energii elektrycznej, której była producentem i sprzedanej następnie podmiotom, którzy nie byli jej odbiorcami końcowymi (konsumentami) lecz dystrybutorami lub redystrybutorami. Spółka powoływała się m.in. na przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, który stanowi, iż "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Zdaniem Spółki przepis art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który statuuje jako podatników podatku akcyzowego producentów energii elektrycznej, dokonujących jej sprzedaży jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, który jako podatników określa dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej. Zatem podatek zapłacony przez Spółkę, która jako producent sprzedawała energię elektryczną dystrybutorom i redystrybutorom jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata. Organy celne obu instancji uznały stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Celnego w K decyzją z dnia 29.12.2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 3.08.2012 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że istnieje od dnia 1 stycznia 2006 r. sprzeczność pomiędzy polską ustawą o podatku akcyzowym a art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Dyrektywa ta nie może być jednak bezpośrednio stosowana w sytuacji, gdy jest ona nieprecyzyjna. Nie może ona wobec tego zastąpić art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Organ powołał się na uchwałę NSA z 22.06.2011 r. ( I GPS 1/11 ) stwierdzającą, że nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy podmiot uiszczający podatek nie poniósł z tego powodu realnego uszczerbku finansowego. W ocenie organu strona nie poniosła ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku, gdyż jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Dyrektor Izby Celnej w P zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji. W szczególności podkreślił, że zasadne jest twierdzenie, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wtedy, gdy podmiot uiszczający podatek nie poniósł z tego powodu realnego uszczerbku finansowego ( majątkowego ). Zdaniem organu II instancji strona nie poniosła ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku, gdyż jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Brak poniesienia przez stronę dodatkowych kosztów w związku z zapłatą akcyzy nie był przez nią kwestionowany w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Również powołano się na uchwałę NSA z 22.06.2011 r. ( I GPS 1/11 ). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P Spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa procesowego poprzez błędne przyjęcie, że strona przerzuciła ekonomiczny koszt podatku na nabywców energii - przepisów prawa materialnego – art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przyjęcie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz wprowadzenie pozaustawowej przesłanki warunkującej istnienie nadpłaty. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w P oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K jako naruszających przedstawione powyżej przepisy oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazywała w szczególności na to, że Ordynacja podatkowa nie wiąże istnienia nadpłaty podatkowej z przesłanką w postaci uszczerbku majątkowego po stronie podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 6.12.2012 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wyciągów z taryf dla energii elektrycznej będących załącznikami do decyzji Prezesa URE, wniosku skarżącej z 30.04.2002 r. o zatwierdzenie taryfy dla energii elektrycznej oraz umów sprzedaży energii elektrycznej wraz z aneksami z 21.06.2005 i 2.01.2008 r. na okoliczność poniesienia przez stronę realnego uszczerbku związanego z uiszczeniem podatku akcyzowego. Strona podnosiła, że opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym zostało wprowadzone do porządku prawnego 26.03.2002r. i z tą chwilą energia elektryczna zyskała status wyrobu akcyzowego a wszelkie jej dostawy tj. na każdym etapie obrotu zostały opodatkowane stawką 20 zł za 1 MWh. Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym dostaw energii elektrycznej nie zmieniły się do 1 marca 2009r., zaś Prezes URE nie zgadzał się na uwzględnienie podatku w taryfach cen dla energii elektrycznej. Okoliczność ta nie została zbadana przez organy podatkowe, co naruszało art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że skarżąca spółka – jako producent energii elektrycznej dokonywała sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej m.in. na rzecz dystrybutorów i innych podmiotów, nie będących ostatecznymi nabywcami. Z tytułu tejże sprzedaży skarżąca złożyła stosowną deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i zapłaciła należny podatek. Następnie skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot akcyzy z tytułu sprzedaży na rzecz dystrybutorów/redystrybutorów wraz ze stosowną korektą deklaracji podatkowej podnosząc, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. , na podstawie których podatek został uiszczony, są niezgodne z Dyrektywą energetyczną. Podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został uiszczony przez skarżącą spółkę na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do art. 6 ust. 5 tej ustawy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle tego przepisu przyjęła się praktyka (zastosowana również przez skarżącą spółkę), że obowiązek podatkowy powstawał na pierwszym etapie obrotu energią elektryczną, a więc tak jak w niniejszej sprawie – w momencie wydania (sprzedaży) przez producenta na rzecz dystrybutorów lub innych podmiotów nie będących odbiorcami końcowymi. W konsekwencji podatnikiem podatku akcyzowego stawał się producent energii elektrycznej. Natomiast art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, stanowił, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Powyższy przepis dyrektywy energetycznej w sposób jednoznaczny określa moment powstania obowiązku podatkowego jako moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, a więc moment dostarczenia energii elektrycznej do zużycia przez odbiorcę końcowego, co w konsekwencji oznacza, że podatnikiem staje się dystrybutor lub redystrybutor, a podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do konsumpcji (zużycia). Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została zresztą wyraźnie przesądzona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. o sygnaturze C-475/07 (Dz. U. UE L. 2003/283/51) wydanym w sprawie ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 226 TWE w związku z uchybieniami zobowiązaniom państwa członkowskiego, w którym stwierdzono, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. ETS wyjaśnił przy tym, że art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Przepis ten określa zatem inaczej moment powstania obowiązku podatkowego niż reguluje to art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. W wyroku ETS wskazano również, że zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Wniosku tego nie jest w stanie osłabić argument Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym określenie momentu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta jako momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 jest zgodne z treścią tego przepisu, skoro z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Zdaniem ETS, takiej argumentacji nie można przyjąć ponieważ, po pierwsze- jak to wyjaśniła Komisja- ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać - biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle - ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów lub redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96. Po drugie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta oraz jej dostawy mogą mieć miejsce w różnych państwach członkowskich. Po trzecie, argumentacja ta opiera się w dużej części na przesłance, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest samowystarczalna w zakresie energii elektrycznej, podczas gdy okoliczność ta może zmieniać się w czasie. W świetle powyższego zasadne było zatem stanowisko organu odwoławczego ( i samej strony skarżącej ), że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Uznając zatem konieczność stosowania prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora/ redystrybutora, a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora/ redystrybutora finalnemu odbiorcy. Zatem stosując dalej prowspólnotową wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej należy stwierdzić, że po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora/redystrybutora ostatecznemu odbiorcy. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi (por. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 938/09). Stosownie do powołanego przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z nienależnie zapłaconym podatkiem niewątpliwie mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatek został zapłacony na podstawie przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym, a więc w oparciu o wadliwą podstawę prawną. Co do zasady – jak wynika z literalnego brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje wówczas obowiązek zwrotu podatku jako nienależnie zapłaconego. Należy jednak zauważyć, że powyższe stwierdzenie nie oznacza automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym. Jak bowiem przyjęto w uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) – wiążącej sąd orzekający na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Powyższa uchwała zdezaktualizowała w odniesieniu do energii elektrycznej uchwałę składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którą "przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". Organy podatkowe nie poczyniły w rozpoznawanej sprawie żadnych ustaleń faktycznych co do tego, że Skarżąca, która uiściła podatek akcyzowy objęty żądaniem zwrotu nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, jak też nie przedstawiły stosownej oceny prawnej tej kwestii. Ograniczyły się tylko do lakonicznych stwierdzeń w tym zakresie, zawartych w uzasadnieniach obu instancji. Nietrafne jest przy tym stanowisko organów, że to wyłącznie podatnik ubiegający się o zwrot akcyzy zobowiązany jest udowodnić, że poniósł uszczerbek majątkowy. Wprawdzie spółka podniosła argumenty tego rodzaju dopiero na etapie postępowania sądowego, jednak nie zwalniało to samych organów z podejmowania w toku prowadzonego postępowania wszelkich działań z urzędu zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy ( art. 122 Ordynacji podatkowej ), w tym m. in. do wyczerpującego gromadzenia materiału dowodowego ( art. 187 § 1 ). Powyższe braki postępowania oznaczają, że nie doszło do ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego stanu faktycznego sprawy co narusza przepis art. 122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej i w rezultacie uniemożliwia sądowi pełną ocenę zgodności decyzji z prawem materialnym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane zatem będą do zbadania, czy to skarżąca spółka poniosła ciężar ekonomiczny z tytułu nienależnie uiszczonego podatku. Wskazać tu należy, że NSA w powołanej wyżej uchwale z 22 czerwca 2011 r. stwierdził, że w orzecznictwie ETS dopuszcza się wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie C-192/95 do C-218/95). Organy podatkowe winny również mieć na uwadze przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Reguły te przytoczone zostały w uzasadnieniu uchwały z 22 czerwca 2011 r., gdzie Sąd wskazał, że po pierwsze, niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika. Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia. Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru. Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania. Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika. W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia. Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku. Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Powyższe stanowisko zaprezentowane w uchwale jest zbieżne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przedstawionym w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r., P 45/09, w którym wskazano ponadto, że Trybunał Sprawiedliwości uznał za niezgodne z prawem wspólnotowym przerzucanie na przedsiębiorcę ( podatnika ) ciężaru dowodu co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku ( por. pkt 8 uzasadnienia ). NSA w powołanej już uchwale wskazał, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym , której celem jest zwrot zubożenia bezpośredniego wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym. Powyższe oznacza, że ocena uszczerbku ekonomicznego w postaci wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku wymaga szczegółowego dowodzenia z czym wiąże się rozkład ciężaru dowodzenia, co niewątpliwie ma miejsce w postępowaniu odszkodowawczym przed sądem powszechnym. Z tych względów orzeczono jak w punkcie 1 i 3 sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a/ i c/ p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat a czynności radców prawnych oraz pon9oszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).