III SA/Po 1082/14

Dnia 24 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Z P na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 roku oddala skargę | Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stwierdził Z P prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą S powstanie | |obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym we wrześniu 2010 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień | |2010 r. w wysokości 39.018 zł. | |W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że jego pracownicy przeprowadzili kontrolę przedsiębiorstwa podatnika, w | |trakcie której stwierdzono m. in. brak miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu oraz sprzedaż oleju | |napędowego przeznaczonego do celów opałowych na podstawie oświadczeń niespełniających warunków z ustawy o podatku akcyzowym. | |Organ zakwestionował nieprawidłowości i wady formalne części oświadczeń nabywców dotyczących przeznaczenia zakupionego oleju. Podatnik | |potwierdził w trakcie przesłuchania, że nie zawsze sprawdzał wiarygodność danych podawanych w oświadczeniach. | |Organ stwierdził również, że podatnik zużywał olej przeznaczony do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem – posiadał bowiem paliwo | |opałowe w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Był to zbiornik o poj. 21.415 l. Według oświadczenia podatnika do zbiornika była | |podłączona instalacja pomiarowa do wydawania paliw ciekłych zakończona zaworem kulowym. Za pomocą instalacji tego rodzaju możliwe było | |tankowanie pojazdów. | |Przepis art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację | |pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W celu wyeliminowania wątpliwości, co należy | |uznać za odmierzacz paliw, prawodawca wprowadził definicję odmierzacza analogiczną do zawartej w przepisach rozporządzenia Ministra | |Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27). Przepis | |§ 3 pkt 18 ww. rozporządzenia zawiera definicję instalacji pomiarowej, przez którą należy rozumieć przyrząd przeznaczony do ciągłego i | |dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do | |zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. | |Podłączenie zbiornika do odmierzacza paliw wynikało zdaniem organu z możliwości magazynowych strony, świadectwa legalizacji pomiarowej | |oraz z zeznań świadków – pracowników podatnika. | |Organ uznał, że ze względu na wadliwe oświadczenia podatnik nie mógł zastosować obniżonej stawki podatkowej, a ponadto należało określić | |wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od oleju posiadanego w przedmiotowym zbiorniku o poj. 21.415 l. | |W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: | |- art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że posiadanie przez Stronę oleju napędowego| |przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku podłączonym do przedmiotowego urządzenia oznacza, iż można ten przyrząd zaklasyfikować jako| |odmierzacz paliw płynnych określony w art. 88 ust. 5 ustawy skutkuje koniecznością zastosowania tegoż przepisu; | |- art. 88 ust. 5 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że urządzenie było instalacją pomiarową. | |- art. 88 ust. 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i nałożenie na stronę podatku od ilości 21.415 litrów oleju przy zastosowaniu | |wyższej stawki podatkowej. | |- art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w | |art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest adekwatną karą za posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji | |pomiarowej nazywanej przez organ podatkowy odmierzaczem paliw, mimo iż nie stwierdzono, aby powyższy fakt był równoznaczny z | |wykorzystywaniem przez stronę ww. wyrobu akcyzowego do napędu pojazdów mechanicznych; | |- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie sankcji na podstawie przypuszczenia, iż urządzenie | |posiadane przez Stronę jest odmierzaczem paliw płynnych, o którym mowa w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, bez przeprowadzenia | |dowodu co do jego rzeczywistych funkcji. | |Strona nie zakwestionowała zasadności określenia zobowiązania podatkowego od ilości 1469 litrów sprzedanych z naruszeniem warunków | |dotyczących oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu. Zakwestionowano tylko wysokość określonego zobowiązania, które winno być | |pomniejszone o kwotę akcyzy zapłaconą przez stronę dostawcom tego wyrobu akcyzowego. Paliwo ze zbiornika nie pochodziło z nieznanego | |źródła, lecz było legalnie zakupione i uiszczono od niego podatek akcyzowy w kwocie 232 zł za każdy 1000 litrów. | |Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I | |instancji. | |Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym zrównujące konsekwencje podatkowe| |posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw z użyciem tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem nie kolidują z| |regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Wymieniona przez Stronę dyrektywa Rady 95/60 WE z dnia 27 listopada 1995 (Dz. U. WE L 291 z | |dnia 1995.12.06, str. 46-47) dotyczy banderolowania olejów napędowych i nafty i pozostaje bez bezpośredniego związku z kwestiami | |określania podstawy opodatkowania i sankcjami podatkowymi. | |Ponadto organ odwoławczy wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy - zrealizowanie opisanego w normie| |podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Naczelnik Urzędu Celnego nie podejmował zatem czynności | |mających na celu ustalenie, iż Strona świadomie dokonywała sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Istotą bowiem | |ustalonego stanu faktycznego było posiadanie zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, a w takim przypadku brak jest podstaw do | |wykazywania lub przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie oleje opałowe były używane, a tym bardziej nie jest uzasadnione | |twierdzenie, iż do organów podatkowych należy udowodnienie sprzedaży z takiego zbiornika oleju opałowego (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 | |r., sygn. akt I GSK 708/11). | |Dyrektor Izby Celnej nie znalazł również podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ I instancji kwalifikacji urządzenia | |wykorzystywanego przez Podatnika. Naczelnik Urzędu Celnego kwalifikując urządzenie zlokalizowane na stacji paliw podatnika, zgodnie z | |brzmieniem art 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, wziął pod uwagę wymagania określone w odrębnych przepisach tzn. w ww. rozporządzeniu| |Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. Ocena ta dokonana została w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. | |Naczelnik Urzędu Miar wydał dla instalacji pomiarowej świadectwo legalizacji potwierdzając, iż przyrząd pomiarowy spełnia wymagania | |określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny podlegać | |instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń | |wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych. W sytuacji, gdy dokonana przez uprawniony organ | |legalizacja instalacji pomiarowej była ważna Naczelnik Urzędu Celnego wbrew twierdzeniom Strony, nie był zobligowany do przeprowadzenia | |dowodów stwierdzających spełnienie ogólnych wymogów odnoszących się do wszystkich instalacji pomiarowych. | |Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądza, iż kryteria te | |zostały spełnione. | |Uwzględniając powyższe okoliczności oraz przyjmowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnię art. 88 ust. 5 ustawy o podatku | |akcyzowym, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego, że o kwalifikacji urządzenia może decydować jego rzeczywiste | |wykorzystanie. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i | |takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, | |niezależnie od tego, do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez Podatnika zainstalowane i jest używane. | |Organ II instancji stwierdził ponadto, że zasada jednofazowości podatku doznaje wyłomu w stanie faktycznym takim jaki miał miejsce w | |niniejszej sprawie. Posiadanie oleju w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw stanowi bowiem nową czynność podlegającą opodatkowaniu | |podatkiem akcyzowym, nawet jeżeli od oleju zgromadzonego w zbiorniku pobrano już wcześniej podatek akcyzowy. | |W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, | |zarzucając naruszenie: | |- art. 88 ust 4 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że posiadanie przez Skarżącego oleju napędowego przeznaczonego do | |celów opałowych w zbiorniku podłączonym do urządzenia, nie posiadającego świadectwa legalizacji stwierdzającego, iż można ten przyrząd | |zaklasyfikować jako odmierzacz paliw płynnych określony w art. 88 ust. 5 ww. ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania tego przepisu; | |- art. 88 ust 5 ww. ustawy, poprzez przyjęcie, że urządzenie użytkowane przez Skarżącego było instalacją pomiarową spełniającą wymogi | |określone w ust. 9 zał. nr 5 Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych | |- art. 8 ust. 6 ww. ustawy poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości| |21.415 litrów oleju napędowego grzewczego według rzeczywistej stawki 2054,00 zł/1000 litrów gotowego wyrobu; | |- art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki | |podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, jest adekwatną karą za posiadanie oleju napędowego do celów grzewczych w| |zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej nazywanej przez organ podatkowy odmierzaczem paliw; | |- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie sankcji podatkowej na podstawie przypuszczenia, iż | |urządzenie posiadane przez Skarżącego jest odmierzaczem paliw płynnych, o którym mowa w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, bez | |przeprowadzenia dowodu w zakresie rzeczywistych funkcji tego urządzenia. | |W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. | |Na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. pełnomocnik organu wskazał, że główną przyczyną opodatkowania skarżącego było posiadanie oleju w | |zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a kwestia wad formalnych oświadczeń nabywców była drugorzędna. Powołany przez skarżącego | |wyrok TK o sygn.. SK 14/12 z 12.02.2015 r. dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu | |oleju zawierającego nieprawdziwe dane, a w przedmiotowej sprawie sam skarżący zeznał, że przyjmował oświadczenia nie zawsze dokonując | |sprawdzenia zawartych w nich danych. | | | |Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. | | | |Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca | |2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – | |Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia | |prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie | |zasługiwała zatem na uwzględnienie. | |Na wstępie należy zauważyć, że bezsporne było między stronami to, że skarżący pobrał od nabywców oleju oświadczenia o przeznaczeniu | |nabywanego oleju zawierających wadliwe czy nieprawdziwe dane. Zgodzić należy się z tezą pełnomocnika organu wyrażoną na rozprawie w dniu | |10.03.2015 r., że główną przyczyną opodatkowania skarżącego było w niniejszej sprawie posiadanie oleju w zbiorniku podłączonym do | |odmierzacza paliw, a kwestia wad formalnych oświadczeń nabywców była drugorzędna. Powołany przez skarżącego wyrok TK o sygn. SK 14/12 z | |12.02.2015 r. dotyczy ponadto przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierającego | |nieprawdziwe dane, a w przedmiotowej sprawie sam skarżący zeznał, że przyjmował oświadczenia nie zawsze dokonując sprawdzenia zawartych w| |nich danych. W toku prowadzonego postępowania strona nie negowała wadliwości zakwestionowanych oświadczeń, a w ocenie Sądu ustalenia | |faktyczne organów w tym zakresie były prawidłowe. | |Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy ustalone przez organy obu instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym | |się w aktach administracyjnych, i pozostawały w istocie bezsporne. Jak ustalono w wyniku kontroli na stacji paliw należącej do Skarżącego| |znajdował się zbiornik o pojemności 21.415 litrów, podłączony do instalacji pomiarowej zakończonej zaworem kulowym. Strona przedłożyła | |świadectwo legalizacji pierwotnej instalacji pomiarowej oraz legalizacji przedmiotowego zbiornika paliwa. | |Istota sporu sprowadzała się do tego, czy owa instalacja pomiarowa spełniała cechy odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy z| |dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą bądź u.p.a., a w | |konsekwencji, czy posiadanie oleju opałowego w opisanym zbiorniku podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki | |podatkowej jako użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.a. | |Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych | |określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania | |tej stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 u.p.a. za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich | |posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. | |Definicję odmierzacza paliw zawiera art. 88 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje | |się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Natomiast definicja instalacji| |pomiarowej zawarta została w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla | |przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27), zwanego dalej rozporządzeniem. Przepis § 3 pkt 18 rozporządzenia stanowi, że | |przez instalację pomiarową należy rozumieć przyrząd przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy | |innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających | |przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z kolei przez przyrząd pomiarowy – zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia – należy rozumieć | |przyrząd pomiarowy, o którym mowa w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441, z | |późn. zm.), a więc urządzenie, układ pomiarowy lub jego elementy, przeznaczone do wykonania pomiarów samodzielnie lub w połączeniu z | |jednym lub wieloma urządzeniami dodatkowymi; wzorce miary i materiały odniesienia są traktowane jako przyrządy pomiarowe. | |Definicja odmierzacza paliw, analogiczna do tej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, wynika także z ust. 1.1 pkt 6 zał. nr 5 do ww. | |rozporządzenia, zgodnie z którym odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi | |i małych samolotów. Z kolei w ust. 9 zał. nr 5 do ww. rozporządzenia określone zostały warunki, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw,| |a mianowicie: | |1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; | |2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; | |3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na | |podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak | |mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. | |Należy przy tym podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd w niniejszym | |składzie podziela, obie przytoczone definicje (zawarte w ustawie i rozporządzeniu) za istotę odmierzacza paliw uznają przeznaczenie | |instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub małych łodzi oraz pomiar wydanej ilości paliwa. Te dwie | |cechy stanowią zatem kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw. | |Przy czym, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, iż opodatkowanie ustawodawca uzależnia od | |stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. | |Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego | |właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od | |tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu | |Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 29/12 i powołany w nim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 | |lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 708/11, publ. www.orzeczenia.nsa. gov.pl). | |W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom Skarżącego, organy wykazały w sposób dostateczny, że znajdujący się na stacji paliw Skarżącego | |zbiornik zawierający olej opałowy był podłączony do instalacji pomiarowej, stanowiącej odmierzacz paliw w wyżej przytoczonym rozumieniu. | |Znajduje to odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. | |Z materiału tego wynika, że do zbiornika z olejem opałowym był podłączony wąż nalewowy zakończony tzw. zaworem kulowym, umożliwiającym | |tankowanie pojazdów silnikowych. Sporne urządzenie zostało dopuszczone do obrotu na podstawie badań zatwierdzenia typu opartych na bazie | |odmierzaczy paliw ciekłych produkcji A. Tego typu odmierzacze są wyposażone w pistolet Z – jest to zatem rodzaj zaworu pistoletowego | |typowego dla odmierzacza paliw. Urządzenie posiadało również sprawny licznik wydanych litrów, co potwierdzili świadkowie zeznający co do | |okoliczności dotyczących zakupu paliwa ze spornego zbiornika. | |Wbrew zarzutom skargi, organy wystarczająco wykazały w ten sposób, że sporne urządzenie stanowiło odmierzacz paliw w rozumieniu | |powołanych przepisów, w tym § 3 pkt 18 ww. rozporządzenia. W świetle powyższego brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania | |wyjaśniającego celem zbadania szczegółowych parametrów technicznych instalacji pomiarowej określonych w ww. rozporządzeniu, które nie | |decydują o uznaniu danego urządzenia za odmierzacz paliw. | |Wskazać należy, że przy ocenie danego urządzenia w kwestii tego, czy jest ono odmierzaczem paliw chodzi przede wszystkim o funkcjonalne | |przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie | |(zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1323/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). | |Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar wydał dla instalacji pomiarowej zainstalowanej na | |stacji paliw Skarżącego świadectwo legalizacji potwierdzając, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone w rozporządzeniu Ministra| |Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny podlegać instalacje pomiarowe do ciągłego i | |dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli | |metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 4, poz. 23). Jednakże o tym, że sporna instalacja pomiarowa stanowi | |odmierzacz paliw w rozumieniu wyżej powołanych przepisów przesądziło spełnienie przez tę instalację wynikających z powyższych przepisów | |kryteriów decydujących o tym, że dane urządzenie jest odmierzaczem paliw, a mianowicie: przeznaczenie urządzenia do tankowania pojazdów | |mechanicznych (z uwagi na wyposażenie w wąż nalewowy zakończony zaworem pistoletowym) oraz możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru | |(za pomocą liczydła mechanicznego). | |W konsekwencji stwierdzone przez organy posiadanie przez Skarżącego oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw | |skutkowało jego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej jako użycia oleju opałowego niezgodnie z | |przeznaczeniem. Dla zastosowania podwyższonej stawki akcyzowej w świetle powołanej regulacji prawnej istotne i zarazem wystarczające jest| |samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw bez względu na to, czy posiadany olej opałowy faktycznie | |został następnie wykorzystany do napędu pojazdów silnikowych, małych łodzi lub małych samolotów. | |Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi co do naruszenia prawa unijnego. Należy wskazać, że podstawowym unijnym aktem | |prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest dyrektywa energetyczna – dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003| |r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej | |– Dz. U. UE. L. 2003.283.51 (a nie wskazana przez Skarżącego dyrektywa Rady 95/60/WE), która zawiera istotne postanowienia dla państw | |członkowskich w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej dyrektywy dla wyrobów energetycznych, | |wymienionych w art. 2, został określony minimalny poziom opodatkowania, co jest wyrazem dążenia przez UE do zbliżenia poziomów | |opodatkowania w państwach członkowskich. Działania te, co nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, mają na celu ochronę rynku | |wewnętrznego UE. Wspomniana dyrektywa energetyczna przewiduje różne poziomy opodatkowania dla wyrobów energetycznych, w tym dla paliw | |silnikowych (art. 7 ust. 1) i paliw do ogrzewania (art. 9 ust. 1). Niezależnie od tego, w dalszych przepisach art. 9 przewiduje ona | |możliwość obniżenia stawki akcyzy dla paliw ze względu na przeznaczenie. Państwa członkowskie nie muszą stosować niższych stawek akcyzy | |wobec paliw do ogrzewania, niż stosują do paliw silnikowych. Natomiast, jeśli zdecydują się na obniżenie stawki akcyzy, jak ma to miejsce| |w przypadku Polski, to są one zobowiązane do podjęcia środków oraz efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania | |(zob. art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej; wyrok TS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00 Komisja Wspólnot | |Europejskich v. Republika Fińska, ECR 2003, s. I-14189), takich chociażby, jak wprowadzony zakaz sprzedaży czy przechowywania oleju | |opałowego w dystrybutorach mających połączenie z odmierzaczami paliw albo też wprowadzony obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego| |oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na wskazany cel. | |Z uwagi na potencjalną możliwość obniżenia stawki akcyzy na oleje opałowe ze względu na ich przeznaczenie, dyrektywa energetyczna w art. | |2 ust. 3 normuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub | |paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie podlegają | |podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. | |Wskazana regulacja unijna znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie krajowym. Na mocy art. 89 ustawy o podatku akcyzowym stawki akcyzy | |na wyroby energetyczne zostały określone dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49,| |zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi na kwotę 232,00 zł/1000 litrów (ust. 1 pkt 9). W | |przypadku posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stawki akcyzy | |zostały określone odpowiednio na kwotę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa | |od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (ust. 4 pkt 1). | |Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem | |od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z | |przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków | |uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl art. 88 ust. 4 u.p.a. za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem | |uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Podstawą opodatkowania w przypadku użycia | |olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do | |odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego (art. 88 ust. 3 u.p.a.). | |Przedstawiona powyżej regulacja wskazuje, że użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć również | |posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w | |podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Taka wykładnia wskazanych przepisów ustawy o | |podatku akcyzowym odpowiada przedstawionym powyżej normom prawa unijnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego | |2014 r., sygn. akt I GSK 1323/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). | |Wbrew twierdzeniom Skarżącego opodatkowanie posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw według podwyższonej | |stawki nie jest równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we| |właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego | |niezgodnie z przeznaczeniem. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany | |przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem, dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć rodzi to, z jednej strony, | |obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do | |stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość | |zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej). | |Na niezasadność twierdzeń o sankcyjnym charakterze stawek akcyzy na oleje opałowe zużyte na inne cele niż opałowe wskazuje również fakt, | |iż w polskim ustawodawstwie przewidziano sankcje karne za zmianę przeznaczenia wyrobów akcyzowych, skutkującą uszczupleniem podatkowym w | |podatku akcyzowym (zob. art. 73a § 1-3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy – j.t. z 2013 r., poz. 186 ze zm. i art.| |52b ustawy z dnia 20 maja 1971 r. - Kodeks wykroczeń – j.t. z 2013 r. poz. 482 ze zm.) – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z | |dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1323/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). | |Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. wskutek nieuwzględnienia przy obliczaniu| |należnego podatku akcyzowego akcyzy zapłaconej przez Skarżącego w cenie nabycia oleju opałowego. Stosownie do powołanego przepisu art. 8 | |ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których | |mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy | |została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy | |stanowią inaczej. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. | |Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie | |powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Skarżący uzyskał status podatnika podatku| |akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, bowiem posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do | |odmierzacza paliw ciekłych. Była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.a.| |w związku z art. 88 ust. 4 u.p.a. W takim przypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy. | |Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie wystąpiły warunki do obniżenia | |podatku należnego, na podstawie art. 8 ust. 6 w związku z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, o kwotę podatku zawartego w cenie | |nabywanego oleju opałowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po | |298/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). | |W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia prawa, w tym zarzucanego w skardze, które uzasadniałoby | |wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji | |wyroku na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi | ----------------------- 1