III SA/Po 1105/14

Dnia 26 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od września do grudnia 2009 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], określającej spółce X sp. j. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od września do grudnia 2009 roku oraz umarzającej postępowanie w pozostałym zakresie, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W oparciu o wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. w spółce X sp. j. (dalej: "strona", "podatnik"), w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2009 roku. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2012 r. organ podatkowy I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące objęte postępowaniem podatkowym w łącznej wysokości [...] zł. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] października 2013 r. uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji, przekazując temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych organ odwoławczy stwierdził, że nie można ich traktować w kategoriach formalnych lub materialnych nieprawidłowości, skutkujących podważeniem zasady domniemania zużycia wyrobów akcyzowych na cele grzewcze. Decydujące znaczenie, zdaniem tego organu, należy natomiast przypisać inicjatywie dowodowej strony, która przedłożyła oświadczenia uzupełnione o kwestionowane elementy, zawierające ponowne potwierdzenie zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania. Jako że jedyną przesłanką decydującą o opodatkowaniu miałyby być uchybienia w dokumentacji o charakterze formalnym, w ocenie organu odwoławczego, stronie przysługiwało prawo do usunięcia tych uchybień w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy I instancji winien zatem dokonać merytorycznej analizy przedstawionego przez stronę materiału dowodowego, a w przypadku wątpliwości, co do jego materialnej prawidłowości, podjąć czynności sprawdzające wobec osób wskazanych jako nabywcy oleju, celem pozyskania kontrdowodów w sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego w L., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., w punkcie I. rozstrzygnięcia, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc: wrzesień 2009 roku w kwocie [...] zł, październik 2009 roku w kwocie [...] zł, listopad 2009 roku w kwocie [...] zł, grudzień 2009 roku w kwocie [...] zł, a także w punkcie II. rozstrzygnięcia, umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec oraz sierpień 2009 roku. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w trakcie kontroli, w wyniku analizy przedstawionych oświadczeń opałowych, stwierdzono w odniesieniu do trzydziestu pięciu oświadczeń braki formalne: 1) w siedmiu przypadkach stwierdzono brak czytelnego podpisu, 2) w sześciu przypadkach stwierdzono brak miejsca złożenia oświadczenia, 3) w dziewiętnastu przypadkach stwierdzono brak wskazania dokładnego adresu miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, 4) w jednym przypadku, przy sprzedaży oleju osobie fizycznej, stwierdzono podpis innej osoby niż składającej oświadczenie, 5) w dwóch przypadkach, przy sprzedaży osobie fizycznej, stwierdzono brak dokładnego adresu zamieszkania osoby składającej oświadczenie. W dalszej kolejności organ I instancji wskazał, że podjął czynności mające na celu zweryfikowanie oświadczeń, które zawierały nieprawidłowości wskazane w trakcie kontroli podatkowej, na skutek czego trzydzieści z kwestionowanych oświadczeń zostało potwierdzonych przez nabywców. Czynności te zostały jeszcze podjęte przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, w którym Trybunał stwierdził, że oświadczenia nabywców dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych, jakimi są umowy sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych, co powoduje, że ich treść nie może być ustalona bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym. Organ podatkowy I instancji mając jednakże na uwadze art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do trzydziestu potwierdzonych przez nabywców oświadczeń rozstrzygnął wątpliwości z nimi związane na korzyść strony. Z kolei wezwania skierowana do Y Sp. z o.o., Z sp. j. oraz A Sp. z o.o., dotyczące pięciu zakwestionowanych oświadczeń, wróciły z adnotacją "nie podjęto awizowanej przesyłki". Przeznaczenie zakupionego oleju opałowego przez te spółki nie zostało zatem potwierdzone, a wadliwość oświadczeń wyklucza możliwość opodatkowania sprzedanego oleju niższą stawką podatku akcyzowego. Organ podatkowy I instancji wskazał, że w miesiącu wrześniu 2009 roku podatnik dokonał sprzedaży do spółki Y Sp. z o.o. [...] litrów oleju opałowego na podstawie faktury z dnia [...] września 2009 r. Do faktury tej zostało załączone oświadczenie z dnia [...] września 2009 r., w którym nie wskazano adresu gdzie znajdują się urządzenia grzewcze oraz rodzaju i typu tych urządzeń, bowiem w rubryce rodzaj i typ urządzeń grzewczych wpisano "piec nr 1" (dotyczy to jednego oświadczenia). W miesiącu październiku 2009 roku strona dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów, na podstawie faktury z dnia [...] października 2009 r., oraz w ilości [...] litrów, na podstawie faktury z dnia [...] października 2009 r., do spółki Z. Do faktur tych zostały załączone oświadczenia, w których nie wskazano adresu gdzie znajdują się urządzenia grzewcza oraz rodzaju i typu tych urządzeń, bowiem w rubryce rodzaj i typ urządzeń grzewczych wpisano "WAGER [...]" (dotyczy dwóch oświadczeń). W miesiącu listopadzie 2009 roku strona dokonała sprzedaży oleju opałowego do spółki Z w ilości [...] litrów na podstawie faktury z dnia [...] listopada 2009 r. Do faktury zostało załączone oświadczenie, w którym nie wskazano adresu gdzie znajdują się urządzenia grzewcze oraz rodzaju i typu tych urządzeń, bowiem w rubryce rodzaj i typ urządzeń grzewczych wpisano "WAGER [...]" (dotyczy jednego oświadczenia). Natomiast w grudniu 2009 roku strona dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów, na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2009 r., do spółki A Sp. z o.o. Do faktury zostało załączone oświadczenie, w którym nie wskazano adresu gdzie znajdują się urządzenia grzewcze oraz rodzaju i typu urządzeń grzewczych, bowiem w rubryce rodzaj i typ urządzeń grzewczych wpisano "PIEC LUMO" (dotyczy jednego oświadczenia). Organ I instancji podał, że strona wraz z pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. przedłożyła uzupełnione oświadczenia w zakresie podania miejsc, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Oświadczenia te złożono jednakże po trzech latach od momentu dokonanej sprzedaży, a nadto zostały one uzupełnione o wskazanie miejsc gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze, natomiast nie uzupełniono ich o rodzaj i typ tych urządzeń. Tego ostatniego elementu, w ocenie organu podatkowego, nie wypełnia ogólne wskazanie, takie jak: "piec nr 1", "piec LUMO", "Wager [...]", które nie identyfikuje w żaden sposób tych urządzeń pod kątem obrotu olejem opałowym. Względem powyższych sprzedaży nie zostały zatem spełnione warunki określone w ustawie o podatku akcyzowym do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki akcyzy. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji podatnik, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, a ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego, 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, 4) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w P. wyrażonego w decyzji z dnia [...] października 2013 r., 5) art. 89 ust. 4, 6 i 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości oświadczeń wskazanych w decyzji i w konsekwencji bezpodstawne określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podał, że istotnym w sprawie jest fakt, że po wydaniu przez ten organ decyzji z dnia [...] października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, dokonał wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, że dopełnienie warunku uzyskania odpowiednich oświadczeń od nabywców wyrobów energetycznych podlegających akcyzie stanowi przesłankę do skorzystania z preferencyjnych stawek, co wpływa na cenę sprzedaży. Podkreślił przy tym, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 i nast. ustawy dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych, jakimi są umowy sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych, co powoduje, że ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym. Trybunał Konstytucyjny wskazał jednocześnie, że ustawodawca w art. 89 ust. 16 ustawy nie wprowadził żadnych klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania. Art. 89 ust. 16 jest sformułowany w sposób jednoznaczny i precyzyjny. W ocenie organu odwoławczego, jego obowiązkiem było zastosowanie się do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu postanowienia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że sprzedawca, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia zawierającego wszystkie elementy wskazane w art. 89 ust. 6 i 7, a także w art. 89 ust. 8-10 ustawy o podatku akcyzowym. Co więcej warunek ten musi być spełniony przed dokonaniem transakcji, a braki oświadczeń nie mogą być uzupełnione następczo. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że zakwestionowane przez organ I instancji oświadczenia na dzień dokonania sprzedaży oleju opałowego nie spełniały wymogów stawianych przez przywołane przepisy prawa (brak wskazania miejsc, adresu gdzie znajdują się urządzenia grzewcze oraz rodzaju i typu tych urządzeń). Strona wraz z pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. przedłożyła uzupełnione oświadczenia w zakresie miejsca gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze. Natomiast w toku postępowania odwoławczego przesłała oświadczenia z dnia [...] czerwca 2014 r., z których wynika gdzie dostarczony został olej opałowy zakupiony przez Y Sp. z o.o., Z sp. j oraz A Sp. z o.o., a także że olej ten został wykorzystany na cele opałowe. Także organ I instancji, realizując wytyczne Dyrektora Izby Celnej w P., podjął próbę weryfikacji spornych oświadczeń wzywając ich wystawców do złożenia pisemnego wyjaśnienia odnośnie zakupionego oleju opałowego. Jednakże zdaniem organu odwoławczego uzupełnienie, czy to z inicjatywy strony, czy też organu podatkowego, materiału dowodowego poprzez weryfikację zakwestionowanych oświadczeń w zakresie rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie się one znajdują, nie znajdowało oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Czynności te nie mogły zastąpić braku prawidłowych oświadczeń w chwili powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji [...] litrów oleju opałowego sprzedanego przez stronę w miesiącach wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 roku, bez spełnienia warunków wynikających w art. 89 ust. 6 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym, winno być opodatkowane zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 16 ustawy, to jest według stawki określonej w ust. 4 pkt. 1. Organ II instancji przyznał jednocześnie, że wykazuje się pewną niekonsekwencją w stosunku do decyzji z dnia [...] października 2013 r., jednakże zmiana stanowiska wynika z wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. Takie działanie organu podatkowego nie może być postrzegane jako godzące w zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu. Organ II instancji podkreślił jednocześnie, że nie naruszył art. 234 Ordynacji podatkowej, albowiem nie wydał decyzji na niekorzyść strony odwołującej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2009 roku, podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całościowego materiału dowodowego, 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, 4) art. 89 ust. 4, 6 i 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości oświadczeń wskazanych w decyzji i w konsekwencji bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że organ podatkowy zignorował wynikający z Ordynacji podatkowej obowiązek uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności kwestii związanych z wykorzystaniem oleju opałowego przez kontrahentów spółki, opierając swoje rozstrzygnięcie nie na dowodach zebranych w sprawie, lecz na przypuszczeniach. Organ podatkowy winien zbadać także okoliczności przemawiające za prawidłowością rozliczeń danego podatnika, a nie prowadzić subiektywne wywody mające uprawdopodobnić z góry przyjętą tezę z pominięciem wszelkich okoliczności tezę tę podważających. Zdaniem skarżącej z faktu nie odebrania w 2014 roku wezwań do złożenia pisemnego wyjaśnienia odnośnie nabytego od spółki oleju opałowego, co miało miejsce w przypadku spółki Y Sp. z o.o., Z sp. j. oraz A Sp. z o.o., nie można automatycznie wskazywać, że oświadczenia złożone w 2009 roku i uzupełnione w roku 2012 nie potwierdzają rzeczywistości. Tym bardziej, że wraz z pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. podatnik przekazał oświadczenia kontrahentów potwierdzające zgodny z pierwotnymi oświadczeniami sposób wykorzystania oleju opałowego. W tym kontekście, w ocenie skarżącej, zasadnym jest wskazanie, że organ podatkowy nie podjął wszystkich możliwych działań w celu ustalenia stanu faktycznego. Tytułem przykładu skarżąca wskazała, że chociażby przy użyciu przeglądarki internetowej można sprawdzić, iż następcą prawnym spółki Y Sp. z o.o. jest spółka Q S.A. Skarżąca nie zgodziła się jednocześnie z twierdzeniem organu podatkowego, jakoby każde uchybienie w oświadczeniach eliminowało jego skuteczność i nie podlegało weryfikacji w postępowaniu podatkowym. Stanowisko to pomija ratio legis istotnych w sprawie regulacji - uniemożliwienie innego przeznaczenia oleju opałowego i umożliwienie organom podatkowym skontrolowania obrotu tym olejem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Ocena legalności wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji wymiarowych w zakresie podatku akcyzowego dokonywana jest przy tym - co do zasady - według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej przedstawiono. Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do stwierdzenia, czy zważywszy na regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") dopuszczalne jest konwalidowanie w toku postępowania podatkowego - z inicjatywy podatnika lub organu podatkowego - nieprawidłowości oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju, a także czy każda nieprawidłowość takiego oświadczenia, rozumiana jako brak któregoś z elementów wymaganych zgodnie z art. 89 ust. 5 i nast. u.p.a., skutkuje stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi 232,00 zł/1.000 litrów (pkt 9), - olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi 232,00 zł/1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych 60,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10), - pozostałych paliw opałowych: w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest: - niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny 232,00 zł/1.000 litrów, - równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny 60,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 cytowanego art., do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 tegoż art., jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 omawianego art.; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt. 1 u.p.a., o czym stanowi już jego ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 7 tegoż, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Przywołane ostatnio zastrzeżenie wskazuje, że oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt. 1 u.p.a., jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Natomiast oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt. 2, zgodnie z ust. 8 tego art., powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5 tegoż art. (treść tego zestawienia wskazana jest w art. 89 ust. 15 pkt. 1 u.p.a. – przyp. Sądu); oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). W przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1 tego artykułu. Analiza przywołanych powyżej regulacji prowadzi do wniosku, że na gruncie art. 89 u.p.a. jednym z warunków zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczeń spełniających ustawowe wymogi, określone w art. 89 ust. 5-8 u.p.a., przy czym wymogi te winny być spełnione już na dzień sprzedaży oleju opałowego (na moment powstania obowiązku podatkowego). Oświadczenia, o których mowa w przywołanych regulacjach, pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, jednocześnie oświadczeniom tym nadano w tym względzie szczególne znaczenie dowodowe. Z regulacji tych wynika, że sprzedawca oleju opałowego zobowiązany jest do odebrania od nabywcy tego oleju oświadczenia o jego przeznaczeniu, a także do dołączenia tego oświadczenia do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego, chyba że oświadczenie jest składane bezpośrednio na tym dokumencie. Zatem oświadczenie to winno być kompletne, co w sposób naturalny wyklucza możliwość uzupełniania post factum jego treści. Celem omówionych regulacji jest zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego na inne cele, na przykład napędowe, z niższą stawką podatku oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czego wyrazem jest chociażby obecne brzmienie art. 89 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 omawianego art. (dokumentu stwierdzającego tożsamość - przyp. Sądu), gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. W orzecznictwie podkreśla się jednocześnie, że sprzedawca jest zobowiązany do szczególnej staranności przy sprzedaży oleju opałowego, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i nieprowadzących tej działalności (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 943/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń kompletnych, z punktu widzenia wymogów z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. nie może być uznana za sprzedaż z przeznaczeniem do celów opałowych. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej ale uzasadnione staję się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., na co wprost wskazuje treść art. 89 ust. 16 u.p.a. Wprawdzie w kwestii poprawności formalnej oświadczeń w orzecznictwie (głównie na gruncie uprzednio obowiązującego stanu prawnego) wyrażono pogląd, że braki w powyższym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady określane jako "nieistotne", czyli takie które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia wyrobu (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1330/10, CBOSA). Jednakże przywołany już powyżej cel regulacji nie podważa wynikającej z literalnego brzmienia art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. konieczności spełnienia ściśle określonych wymogów formalnych oświadczeń. Podzielić bowiem należy pogląd, że użycie pozajęzykowych metod wykładni (w tym celowościowej) jest co do zasady wykluczone wówczas, gdy w wyniku ich zastosowania miałoby dojść do odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisu. Tak więc, co do zasady, uznać trzeba, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu danych jednoznacznie wskazanych w przepisach, to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem skutkującym wykluczenie domniemania przeznaczenia oleju na cele opałowe (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 495/14, CBOSA). Brak któregokolwiek z elementów oświadczenia winien skutkować po stronie sprzedawcy (podatnika) odmową sprzedaży omawianych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem obniżonej stawki. Natomiast dokonanie sprzedaży wspomnianych wyrobów akcyzowych bez spełnienia powyżej przywołanych warunków skutkuje zastosowaniem w stosunku do takiej sprzedaży stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. Podnieść w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, zwrócił uwagę, że ustawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Trybunał stwierdził, że również art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sformułowany w sposób jednoznaczny i precyzyjny pomimo zastosowania odesłania, określone zostały w nim wszystkie elementy zarówno hipotezy, jak i dyspozycji normy prawnej. Należy zatem uznać, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 u.p.a.) lub też w ściśle określonych sytuacjach z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 u.p.a.). Wymóg posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstania obowiązku podatkowego wynika również z obowiązującej w podatku akcyzowym zasady samoopodatkowania (art. 21 ust. 1 u.p.a.), polegającej na samokontroli i samoobliczaniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, zastępując niejako podatnika, jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. W myśl art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; por. art. 21 ust. 5 u.p.a.) organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem do reguły należy dokonywanie rozliczeń podatkowych przez podatników, co zobowiązuje ich do spełnienia żądanych wymogów na moment powstania obowiązku podatkowego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 943/12, CBOSA). Jako że stawka podatku jest istotnym elementem stosunku prawnopodatkowego, warunki jej zastosowania muszą być spełnione w momencie powstania takiego stosunku. W przypadku sprzedaży olejów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy oświadczenia nabywców powinny być zatem złożone co do zasady w dacie dokonania transakcji, ewentualnie w dacie wystawienia faktury. Dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bowiem bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanego wyrobu, a zatem zrozumiałe jest, że warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji. Natomiast nieuzyskanie oświadczeń zawierających wszystkie wymagane prawem elementy lub konwalidowanie wcześniej złożonych oświadczeń, po dokonaniu sprzedaży, jest nieskuteczne. Takie działanie wskazuje, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego podatnik nie spełniał warunków do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a wówczas stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. właściwa jest stawka określona w art. 89 ust. 4 pkt. 1 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 656/12, CBOSA). Okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki jest zatem to, czy sprzedawca uzyskał oświadczenia nabywców o określonej przepisami prawa treści. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych oznacza, iż organ podatkowy wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się podejmowanie działań zmierzających do uzupełnienia braków oświadczeń, ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania, czy mimo wad możliwa jest weryfikacja oświadczeń. Okoliczności te z materialnoprawnego punktu widzenia nie są istotne i tym samym nie zmierzałyby do wyjaśnienia sprawy dotyczącej zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzowej (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 495/14, CBOSA). Na gruncie kontrolowanej sprawy zakwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia pochodzące od spółek Y Sp. z o.o., Z sp. j. oraz A Sp. z o.o., na moment powstania obowiązku podatkowego odpowiednio we wrześniu, październiku, listopadzie oraz grudniu 2009 roku, nie zawierały wszystkich wymaganych elementów, to jest nie wskazywały ani rodzaju oraz typu posiadanych urządzeń grzewczych, ani też miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.), co nie jest nota bene kwestionowane przez stronę skarżącą. Stwierdzone nieprawidłowości tych oświadczeń, w tle regulacji art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 6 pkt. 3 u.p.a., nie mogą być uznane za nieistotne. Natomiast podjęte następczo - już w toku postępowania podatkowego, a więc na długo po powstaniu obowiązku podatkowego - czynności, czy to przez samą stronę skarżącą, czy też przez organ podatkowy I instancji, nie mogły doprowadzić do konwalidacji braków w powyższym zakresie i uznania spełnienia przez stronę skarżącą wymogów koniecznych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego do zakwestionowanych sprzedaży. W konsekwencji brak jest podstaw, aby w takiej sytuacji organowi podatkowemu, z omawianych obecnie względów, zarzucić naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej, jak domaga się tego strona skarżąca. Skarżąca na moment powstania obowiązku podatkowego nie spełniła warunku sine qua non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Stwierdzić wobec powyższego należy, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że przy określeniu wobec skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w poszczególnych miesiącach od września do grudnia 2009 roku, względem sprzedaży, których dotyczyły sporne w sprawie oświadczenia, zastosować należy stosowanie do art. 89 ust. 16 u.p.a. stawkę podatku określoną w ust. 4 pkt. 1 tego artykułu. W konsekwencji nie może także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 89 ust. 4, 6 czy też ust. 16 u.p.a. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, prowadzi jednakże do wniosku, zgodnie z którym organ podatkowy, określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w żaden sposób nie wyjaśnił czy na gruncie kontrolowanej sprawy winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a., była na gruncie kontrolowanej sprawy przedmiotem opodatkowania. W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. Jak podkreśla się natomiast w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym obecnie zakresie. Organ podatkowy winien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje go sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy (zob. przywołany już powyżej wielokrotnie wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 943/12, CBOSA). Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie kwestionował legalności źródeł pochodzenia oleju, jak też nie wykazał, że na wcześniejszym etapie wprowadzania do obrotu nie uiszczono od tego oleju podatku akcyzowego. W takiej sytuacji przy rozwiązaniu zastosowanym przez organ podatkowy wysokość nałożonego niniejszą decyzją podatku akcyzowego niewątpliwie łącznie przekraczałaby wysokość dopuszczoną ustawą. W ostatnio wskazanym zakresie, określając wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od września do grudnia 2009 roku, organ podatkowy dopuścił się zatem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyżej stwierdzone naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy stwierdzono konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany zbadać, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, aby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Jednocześnie organ podatkowy będzie zobligowany, stosownie do art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662 ze zm.), zastosować przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., w razie konieczności, uzupełniając w związku z tym dotychczas przeprowadzone postępowanie wyjaśniające. Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że dokonana powyżej ocena prawna, a także wskazania co do dalszego postępowania, nie odnoszą się do okresu rozliczeniowego obejmującego miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec oraz sierpień 2009 roku, wobec których organ podatkowy I instancji w pkt. II decyzji umorzył postępowanie podatkowe. Chociaż podstawy, które doprowadziły do umorzenia postępowania podatkowego, na tle dotychczasowych uwag mogą budzić wątpliwości, obowiązująca także w ramach postępowania sądowoadministracyjnego zasada zakazu reformationis in peius (art. 134 § 2 P.p.s.a.) nie pozwala na skuteczne zakwestionowanie podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w powyższym zakresie. Należy wobec tego wyraźnie zaakcentować, że Sąd nie kwestionuje umorzenia postępowania podatkowego zawartego w pkt. II rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego I instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono o uchyleniu decyzji organów obu instancji (punkt I. sentencji wyroku). O kosztach postępowania oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji postanowiono w punkcie II. sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 P.p.s.a., oraz w punkcie III. sentencji wyroku na podstawie art. 152 P.p.s.a.