III SA/Po 1117/13

Dnia 13 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 roku oddala skargę Na podstawie postanowienia oraz upoważnienia nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2006 r. w przedsiębiorstwie A. W.. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...]. Stwierdzone podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego. W sprawie dokonano następujących ustaleń faktycznych: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik sprzedawał olej opałowy odbiorcom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż dokumentowana była na podstawie wystawionych faktur VAT oraz paragonów w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Do faktur i paragonów załączano oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji oświadczeń organ I instancji stwierdził, że tylko w 2 przypadkach pod podanymi w oświadczeniach numerami NIP i PESEL można zasięgnąć informacji odnośnie wskazanych w nich osób, w pozostałych przypadkach pod podanymi w oświadczeniach numerami NIP i PESEL nie ma takich osób, a niektóre z podanych przy nazwiskach numery występują, lecz dotyczą innych osób. Przeprowadzone przesłuchania osób w charakterze świadków, a także odpowiedzi poszczególnych Urzędów Skarbowych potwierdziły nieprawidłowość wykazanych w oświadczeniach danych. Ponadto żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, że kupowała olej opałowy w firmie podatnika. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.); art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; zwanej dalej Op.); art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; zwanej dalej: u.p.a.), par. 3 ust. 1, par. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.); § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799, ze zm.), określił zobowiązanie podatkowe z tytułu akcyzy za określone miesiące 2006 r. tj. za: styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł, kwiecień w wysokości [...] zł, maj – [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł, sierpień –[...] zł, wrzesień – [...] zł, październik – [...] zł oraz listopad w kwocie [...] zł wskazując, że olej opałowy w ilości [...] litrów nie został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, czyli do sprzedaży na cele opałowe. W toku kontroli wykazano, że załączone do paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży oleju opałowego, oświadczenia zawierają dane nabywców dotyczące imienia i nazwiska, nr PESEL i miejsca zamieszkania, których zidentyfikowanie jest niemożliwe. Osoby wskazane w przedmiotowych oświadczeniach nie figurują w ewidencji ludności prowadzonych przez Urzędy Miast i Gmin. Powyższą decyzję doręczono podatnikowi za pośrednictwem pełnomocnika. Pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. strona osobiście wniosła odwołanie od decyzji. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez podatnika. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone K. P. przez odwołującego, z którego wynika umocowanie do reprezentowania strony w mającym się odbyć przesłuchaniu świadków oraz do składania oświadczeń woli, w tym podpisywania wszelkich dokumentów i deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ, złożone pełnomocnictwo miało ograniczony zakres i nie zostało przez podatnika rozszerzone na dalszym etapie postępowania. Mając na względzie powyższe, organ stwierdził, że zaskarżona decyzja organu I instancji została doręczona osobie, która nie miała umocowania do jej odbioru. Tym samym decyzja ta, jako niedoręczona podatnikowi, nie weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji niedopuszczalne było wniesienie od niej odwołania. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] listopada 2009 r. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił dla przedsiębiorcy A.W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące styczeń oraz od kwietnia do listopada 2006 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. A.W. odwołał się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. Decyzja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 968/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzja z dnia [...] grudnia 2009 r. została wydana z naruszeniem art. 212 Op., bowiem pomimo błędnego doręczenia, przedmiotowa decyzja dotarła do skarżącego w taki sposób, że zapoznał się on z jej treścią, o czym bez wątpienia świadczy złożone przez niego osobiście i w terminie odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2009 r. Decyzja ta weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji wiązała organy podatkowe, dlatego wydanie ponownej decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za ten sam okres i w tej samej wysokości stanowiło naruszenie art. 212 Op. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...], wadliwą decyzję organu I instancji, naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również, że strona może rozważyć złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2009 r. Po wniesieniu przez stronę skargi, dnia 11 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przywrócił termin do wniesienia skargi, a następnie postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 1055/12, umorzył postępowanie sądowe w związku z pismem strony z dnia [...] listopada 2012 r. cofającym skargę. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2009 r. Zatem wyeliminowane zostało z obrotu prawnego postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. W związku z tym, organ odwoławczy został zobligowany do ponownego rozpatrzenia odwołania podatnika z dnia [...] sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r., określającą zobowiązanie podatkowe strony w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2006 r., podtrzymując zasadność argumentacji organu I instancji. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji oświadczeń tylko w 2 przypadkach pod podanymi w oświadczeniach numerami NIP i PESEL można było uzyskać informacje odnośnie wskazanych w nich osób. Nadto w uzasadnieniu wskazano, że w związku z wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymującą w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. do Wydziału Egzekucji i Likwidacji Izby Celnej w dniu [...] października 2011 r. wpłynął wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego i w dniu [...] listopada 2011 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego zostało umorzone postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2012 r. w związku z treścią wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 968/11. Zgodnie z art. 70 § 1 Op. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak treść art. 70 § 4 stanowi, że bieg przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. A.W., reprezentowany przez doradcę podatkowego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów sądowych oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego, zarzucając naruszenie przepisów art. 70 § 1 i § 4, art. 120, 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825, ze zm.; dalej jako "rozporządzenie"). W uzasadnieniu strona wskazała, że organy bezpodstawnie uznały, iż skarżący nie był uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, ze względu na oświadczenia poprawne pod względem formalnym, jednak niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżący zwrócił uwagę na pismo Ministerstwa Finansów, w którym stwierdzono, że nie można było w stosunku do sprzedawcy wyciągać konsekwencji podatkowych w przypadku złożenia przez nabywcę fałszywych oświadczeń, o ile organ podatkowy nie udowodnił, że sprzedawca mógł wiedzieć o nieprawidłowości danych zawartych w oświadczeniach. Związane to było z brakiem przed 1 marca 2009 r. ustawowego obowiązku nałożonego na sprzedawców sprawdzania prawdziwości tych danych. Przepisy nie obligowały podatnika do odmowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdy kupujący złożył kompletne pod względem formalnym oraz czytelne oświadczenie. Umocowanie prawne do weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach wprowadziła bowiem dopiero ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. Skarżący wskazał również na odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską, wedle którego w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sprzedający nie miał obowiązku ani stosownych instrumentów do weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, w związku z czym nie może ponosić konsekwencji, o ile nie zdołano udowodnić mu, iż wiedział o tych nieprawidłowościach. Strona odniosła się również do zapadłego w jej sprawie wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] maja 2010 r., sygn. akt [...] w sprawie przedłożenia sfałszowanych uprzednio oświadczeń o zakupie oleju opałowego do celów grzewczych. Wyrokiem tym skarżący został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 k.k., a w uzasadnieniu wyroku wskazano, iż nie miał ustawowego obowiązku ani stosownych narzędzi do analizowania prawdziwości danych bądź odmowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. Ponadto, biegły stwierdził kategorycznie, iż dane na oświadczeniach nie zostały sporządzone przez oskarżonego ani żadnego z jego pracowników. Skarżący podkreślił, iż gdyby ustawa o ochronie danych osobowych stanowiła wystarczającą podstawę do weryfikacji prawdziwości danych – ustawodawca nie wprowadzałby z dniem 1 marca 2009 r. regulacji obowiązującej osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nabywające olej dla celów opałowych do okazania stosownego dokumentu w celu potwierdzenia tożsamości, zwracając również uwagę, że nie byłby w stanie weryfikować części danych, jak np. miejsca zamieszkania (zwł. odmiennego od adresu zameldowania) czy NIP bądź nr PESEL w przypadku dokumentów innych niż dowód osobisty. Strona skarżąca wyraziła także wątpliwość co do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z faktem, iż tytuły wykonawcze, o których została skutecznie zawiadomiona [...] listopada 2011 r. zostały wystawione na podstawie decyzji organu z dnia [...] grudnia 2009 r., która została uchylona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2012 r. Postępowanie egzekucyjne zostało wobec powyższego umorzone postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ wskazał, że, zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych, zbieranie i przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne także wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Jeśli podatnik ma prawo (wynikające z cytowanej ustawy) i obowiązek (wynikający z rozporządzenia) zbierania danych osobowych nabywcy zawartych w oświadczeniach, to ma również obowiązek ich weryfikacji. Ponadto, ze względu na fakt, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy – odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi korzystający z nich podatnik, a jako przedsiębiorca powinien dołożyć należytej staranności. Organ podkreślił, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym na podstawie decyzji, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja do pewnego momentu funkcjonując w obrocie prawnym rodzi określone skutki prawne. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków ex tunc, jak miałoby to miejsce w przypadku uznania decyzji za nieważną. Okoliczność, że oświadczenia przedłożone przez skarżącego nie miały braków formalnych nie powoduje, iż strona spełniła warunki uprawniające ja do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia te są bowiem wadliwe pod względem materialnym, tj. dane osobowe nabywców oleju opałowego nie są zgodne z rzeczywistością (strona zebrała nierzetelne oświadczenia). Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r. Uzasadniając wniosek strona skarżąca wskazała, że natychmiastowe wykonanie decyzji spowodować może paraliż finansowy podmiotu oraz doprowadzić do jego likwidacji, natomiast sama wysokość zobowiązania podatkowego przekracza znacząco możliwości finansowe strony. Wskazał również, że do tej pory regulował swoje zobowiązania zarówno wobec kontrahentów, pracowników, jak i państwa. Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. strona skorygowała wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji poprzez wskazanie daty wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. na [...] września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1117/13, wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w granicach zakreślonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) określa warunki, jakie musi spełnić podatnik sprzedający olej opałowy by móc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany - w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, załączonego do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, zawierającego imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizację, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Natomiast w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, podatnik zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Brak złożenia oświadczeń przez nabywców, wywołuje skutek w postaci obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy, a mianowicie takiej jaka została przewidziana dla oleju napędowego. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym analogicznie należy traktować sytuację, w której oświadczenia złożone przez nabywców są dotknięte brakami formalnymi wskazanymi w powyższym § 4 rozporządzenia. Zatem również w tym przypadku sprzedawca oleju nie uzyska prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości. Organy podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W świetle takich ustaleń organy prawidłowo przyjęły, że podatnik nie spełnił wymagań przewidzianych w § 4 rozporządzenia. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków dotyczących uzyskania oświadczeń, które winny być przy tym prawidłowe formalnie, ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. Tylko prawdziwe oświadczenia, to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, a więc nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma uzyskać odpowiednie oświadczenie od nabywcy oraz zapewnić żeby to oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy nabywca użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Za oświadczenia, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, należy więc uznać wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Stąd też, zarzut naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku przez błędną wykładnię tych przepisów nie mógł być uznany za uzasadniony. Z uwagi na fakt, iż zakwestionowane oświadczenia zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, to nie mogło być mowy o błędnym zastosowaniu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Należy wskazać, iż w ust. 1 § 4 nałożono na podatnika sprzedającego wyroby określone w tym przepisie (oleje opałowe) obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w pkt 1 i 2 ust. 1 § 4 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Z kolei w ust. 2 § 4 określono dane jakie powinno zawierać oświadczenie przewidziane w ust. 1 i 2 tego przepisu. Autor skargi wskazuje, iż skarżący nie może odpowiadać za nierzetelność danych wpisywanych do oświadczeń jego kontrahentów. Jak twierdzi, skoro posiadał formalnie poprawne oświadczenia nabywców, którzy podając wymagane prawem dane wskazali nieprawdę, to zwalnia go to z odpowiedzialności, a § 3 w związku z § 4 ust. 5 zastosowano nieprawidłowo. Należy podzielić pogląd organów, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, było wspomniane już umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które korzystały z preferencji podatkowych, a mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe (np. napędowych). Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły bowiem stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele wynikające z jego nazwy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było równoznaczne z jego brakiem. Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i wyprowadziły z nich poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Z całokształtu postępowania kontrolnego wynika, iż oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe sporządzone były w sposób nierzetelny, zatem skarżąca nie spełniła wymogów stawianych przepisami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Odnośnie naruszenia warunków zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego, Sąd w pełni podziela tezę, że jedynie rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze (zgodnie z jego przeznaczeniem). Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (m.in. wyrok NSA z dnia z 20 kwietnia 2010 r., sygn. I GSK 778/09, i z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. I GSK 47/10). Mając na uwadze powyższe okoliczności, za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Wbrew zarzutom strony skarżącej organ podatkowy po ustaleniu, że dane dotyczące nabywców oleju wskazane w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego oraz w fakturach, a w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej na podstawie wystawionych paragonów fiskalnych, nie wskazują faktycznego nabywcy, prowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się także o informację do Urzędów Miast i Gmin oraz Urzędów Skarbowych (strona 13 – 26 uzasadnienia organu I instancji). Jak wynika z akt administracyjnych organ podatkowy zwrócił się również do Ośrodków Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej oraz Wydziałów Budownictwa i Architektury w poszczególnych Starostwach Powiatowych o udzielenie informacji czy osoby wskazane w tych oświadczeniach figurowały w ewidencji gruntów i budynków lub lokali oraz czy budynki, lokale w których zamieszkują te osoby ogrzewane są indywidualnie, a nadto czy osoby wskazane na przedmiotowych oświadczeniach wystąpiły o udzielenie pozwolenia na zainstalowanie w budynku w którym zamieszkują ogrzewania gazowego lub instalacji ogrzewania na olej opałowy. Również organ przesłuchał świadków na okoliczność nabycia oleju opałowego, przy czym żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, by kupowała olej opałowy w firmie skarżącego (protokóły przesłuchania świadków). Zatem również i w tym zakresie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Op.). Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien wykazać się należytą starannością, bowiem wybór nierzetelnego kontrahenta i skutki z tym związane obciążają wyłącznie podatnika. Nie budzi wątpliwości, że dysponując materiałem zgromadzonym w sprawie, organ podatkowy nie był w stanie ustalić rzeczywistego nabywcy oleju opałowego. Zgodnie z dyspozycją art. 70. § 1. Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 70 § 4 Op. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skarżący przyznał, że w dniu [...] listopada 2011 r. został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środków egzekucyjnych, a tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji organu z dnia [...] grudnia 2009 r. W trakcie postępowania egzekucyjnego zostały zastosowane skuteczne środki egzekucyjne (zajęcia rachunków bankowych w BOŚ i PKO) w dniu 14 i 15 listopada 2011 r. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Op. zwrócić uwagę należy, że konstytucyjność przepisu art. 70 § 4 Op. była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r. (P 26/10) orzekł, iż art. 70 § 4 Op. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał kryteria jakie winny spełniać kolejno stosowane środki egzekucyjne, aby skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia - "Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu (...). Należy równocześnie dodać, że środki egzekucyjne, które przerywają bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych muszą być środkami realnymi i prowadzić do zajęcia składników majątkowych pozostających w dyspozycji dłużnika. Ponadto w sytuacji, gdy organ podatkowy stosuje środek egzekucyjny w celu zaspokojenia należności podatkowej, przerywa on bieg przedawnienia jedynie na pięć lat. Do ponownego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, skierowanego do innego składnika majątkowego dłużnika. Jeśli jednak dłużnik nie ma takiego majątku, zobowiązanie podatkowe, choćby niespełnione, wygaśnie". Ustawodawca w art. 70 § 4 Op. wiąże przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Katalog środków egzekucyjnych odnoszących się do należności pieniężnych, którymi są m.in. należności podatkowe, określa art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.). Nie zasługuje również na aprobatę stanowisko strony skarżącej, że czynności egzekucyjne organu dokonane na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o uchyloną przez Sąd decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. były obarczone wskazanymi wadami prawnymi. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie, wywołując określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w związku z art. 70 § 4 Op. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Dlatego też nie mają znaczenia wskazywane przez skarżącego okoliczności, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego zostało umorzone postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2012 r. w związku z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 968/11, uchylającym decyzje z dnia [...] września 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r., bowiem jak już wyżej wskazano uchylenie decyzji podatkowej nie skutkuje tym, że odpada podstawa prawna zastosowania środka egzekucyjnego, a przez to nie jest przerwany bieg terminu przedawnienia. Dopiero stwierdzenie nieważności tej decyzji prowadzi do tego, że nie ma przerwy biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego, dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę