III SA/Po 1199/13

Dnia 18 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., po wznowieniu postępowania oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2009r. o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] stycznia 2009r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 rok. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011r., o nr [...] Wójt Gminy [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją podatkową z dnia [...] stycznia 2009r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2008. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, iż zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mianowicie w dniu 20 stycznia 2011r. do organu podatkowego wpłynęło pismo z "A" sp. z o.o. z załączonymi korektami deklaracji podatkowych za lata 2006-2010 informujące, iż przyczyną korekt jest nieprawidłowe uwzględnienie w złożonych dotychczas deklaracjach jako przedmiotu opodatkowania niektórych nieruchomości lub ich części składowych. Było to następstwem błędnego założenia, że nieruchomości te stanowią własność "A", podczas gdy w istocie są one nadal własnością "B" SA. Tymczasem "B" SA nie nadesłała korekty deklaracji podatkowej za rok 2008 uzasadniając to faktem, iż decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten rok została już wydana i podatnik w tych okolicznościach nie może korygować deklaracji. Z uwagi na powyższe organ uznał za zasadne wznowić postępowanie w tej sprawie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r., sygn. [...] Wójt Gminy [...] na podstawie art. 13 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zmienił decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości "B" SA za rok 2008. W uzasadnieniu wskazano, iż powodem zmiany decyzji ostatecznej jest treść korekt złożonych przez spółkę "A" w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2006, 2007, 2008, 2009, 2010. Na skutek złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], decyzją z dnia [...] czerwca 2011r., o nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie. W uzasadnieniu wskazano, iż Wójt Gminy [...] nie był uprawniony do wydania decyzji w tej sprawie, bowiem określenia "B" SA wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2008 ostatecznie dokonało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a nie organ I instancji. Stąd wyłącznie SKO, a nie Wójt Gminy [...] był władny przeprowadzić postępowanie w sprawie wznowienia. W dniu 31 sierpnia 2011r. Wójt Gminy [...] skierował do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] wniosek o wznowienie postępowania podatkowego z urzędu. W uzasadnieniu wniosku wskazano jako przyczynę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. ujawnienie okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi w momencie wydawania decyzji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r., o sygn. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wznowiło z urzędu postępowanie w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] lutego 2013r., o wyżej wskazanym numerze SKO w [...] uchyliło w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] Nr [...] z dnia [...] maja 2009r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] Nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r. i określiło "B" SA z siedzibą w [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 73 829 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zaistniała podstawa do uchylenia decyzji dotychczasowej, bowiem w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe "B" SA była dodatkowo właścicielem gruntów, budynków i budowli nie wskazanych w deklaracji podatkowej, a okoliczność ta nie była znana organom podatkowym. W dniu 12 marca 2013 roku "B" SA, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu podniesiono, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy Ordynacji podatkowej w części dotyczącej wznowienia postępowania. Otóż w ocenie odwołującego informacje o korektach deklaracji złożonych przez "A" sp. z o.o. nie miały charakteru nowych dowodów ani okoliczności, a nadto nie miały wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wyjaśnienia dlaczego informacje uzyskane od "A" uznaje się za "nowe okoliczności lub dowody" a nadto nie zawiera również "Rozstrzygnięcia istoty sprawy". Zarzucono także organom rozstrzyganie na niekorzyść strony oraz z naruszeniem art. 2 ust.1 pkt 3 oraz art.1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwą wykładnię. Zdaniem odwołującego kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całość techniczno-użytkowa z kanalizacją kablową. Przyjmując jednakże, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organy nie ustaliły podstawy opodatkowania od budowli, a brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. Sprzeczne natomiast jest ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane zadeklarowane za poprzedni rok podatkowy. Decyzją z dnia [...] maja 2013r., o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ w uzasadnieniu wyjaśnił istotę postępowania wznowieniowego, przyznając jednocześnie, iż wprawdzie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej brak jednoznacznego wyartykułowania z jakich powodów okoliczności stanowiące podstawę wznowienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej w ocenie organu, jest rzeczą oczywistą, iż pominięcie niektórych przedmiotów opodatkowania ma istotny wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Dalej podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie wykorzystano materiały postępowania dotyczące wydanej przez Wójta Gminy decyzji z dnia [...] stycznia 2009r., zakończonej prawomocnie w dniu [...] października 2009r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2008. Z kolei różnica pomiędzy wartością wykazana w deklaracji na 2007 rok, a wartością wykazaną w roku 2008 wyniosła 1 317 973,00 i była rezultatem wyłącznie interpretacji art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ zwrócił uwagę, iż "B" SA złożyła korekty deklaracji za rok 2006, 2007 i 2010, w których uwzględniła grunty, budynki i budowle nie wykazane w pierwotnych deklaracjach. Dotyczyły one tych samych przedmiotów opodatkowania i tej samej wartości, które organ podatkowy uwzględnił w decyzji kończącej wznowione postępowanie. Strona skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzucono organom naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie dlaczego informacje o złożonych przez "A" Sp. z o.o. deklaracjach zostały uznane za "nowe" dowody lub okoliczności oraz jakie konkretnie nieruchomości czy obiekty, uznawane za własność "A" Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu. Skarżący wskazał także na naruszenia art. 122, 180 § 1,187 § 1, art.188, 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przepisów normujących zasady postępowania w postępowaniu podatkowym. Uznano, iż błędna interpretacja art. 4 ust.1 pkt 3 i art. 4 ust. 7, także art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spowodowała, iż organy błędnie ustaliły podstawę opodatkowania, pomijając możliwość powołania biegłego w tym zakresie. Ponadto organy w postępowaniu wznowieniowym naruszyły zasadę niedziałania na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest prawidłowość wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i wydania w następstwie wznowienia decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) uzależnia możliwość wznowienia postępowania od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych oraz braku w sprawie dwóch przesłanek negatywnych. Przesłanki pozytywne: - rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną, - wystąpienie jednej z wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 podstaw prawnych wznowienia podstępowania. Przesłanki negatywne : - przesłanka przedawnienia art. 245 § 1 pkt 3b, - treść rozstrzygnięcia sprawy w trybie wznowienia postępowania odpowiada treści decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 3a). Wobec oczywistości braku przesłanek negatywnych ocenie podlegać muszą przesłanki pozytywne. Organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tj. decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] maja 2009r., o nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] stycznia 2009r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2008 rok. Wznawiając w dniu 28 lutego 2012r. z urzędu postępowanie podatkowe w uzasadnieniu wskazano, iż nową okolicznością istniejącą w dniu wydania obu w/w decyzji, a nie znaną organowi był fakt, iż "B" SA była właścicielem gruntów, budynków i budowli, które nie zostały wykazane w deklaracji podatkowej. Były one bowiem nieprawidłowo wykazane w deklaracji innego podatnika. W zakresie tej przesłanki istotnym i niezbędnym jest, iż ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, są nowe. W toku wznowionego postępowania organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej obowiązany jest ustalić, czy ta nowa okoliczność faktyczna występowała, prowadząc w tym celu postępowanie wyjaśniające. Wbrew zarzutom skargi, organ wykorzystał w celu określenia zobowiązania podatkowego materiały postępowania zakończonego decyzją ostateczną Wójta Gminy [...], wydając w tym zakresie postanowienie informujące stronę o wykorzystaniu tego materiału dowodowego. Podkreślono, iż organowi znana jest z urzędu okoliczność, iż w roku 2008 to "B" SA (zwana dalej "B" SA) była właścicielem gruntów budynków i budowli o powierzchni i wartości wskazanej przez "A" Sp. z o.o. w deklaracji pierwotnej. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej posługuje się wyraźnie alternatywą "lub". Ujawnienie więc nowych okoliczności faktycznych stanowi samoistną podstawę wznowienia postępowania, nawet bez dowodów na ich poparcie. Kwestię wznowienia w oparciu o nowe okoliczności faktyczne podkreślono w zaskarżonej decyzji. Odnośnie podniesionych w skardze zarzutów nie ustalenia podstawy opodatkowania podnieść należy, iż to "B" SA w dniu 11 stycznia 2011r. bez wezwania organu złożyła korekty deklaracji za lata 2006-2010 jednoznacznie wykazując w nich, iż korekta jest następstwem wyłącznie błędnego wskazania właściciela gruntów, budynków i budowli. Konsekwentnie w piśmie z dnia 3 lutego 2011r. sformułowanym już na żądanie organu "B" SA wyjaśniła, iż brak korekt wynika wyłącznie z faktu, że rozliczenia te zostały objęte już decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe. Podobnie w piśmie z dnia 17 lutego 2011r. (str. 21 akt adm.). Stanowisko strony nie było więc w żadnym razie związane z kwestionowaniem podstawy opodatkowania czy to w deklaracji, czy korekcie, ale było wyłącznie konsekwencją uznania, iż organy nie mogą już zmienić podstawy opodatkowania - z uwagi na zakończone ostatecznie postępowanie podatkowe. Różnica w kwocie podatku wyniosła 10 454,00, czyli dokładnie tyle ile wskazano w piśmie przewodnim przekazującym korekty faktur przez "A" Sp. z o.o. Brak korekty deklaracji dokonanych przez "B" SA nie mógł już być przeszkodą w określeniu podstawy opodatkowania, skoro strona nie kwestionowała korekty w żadnej części (gruntów, budynków, budowli) a jej zasadność. Tym samym, skoro "A" spółka z o.o. we wszystkich korektach wskazał "0" w podstawie opodatkowania, to organ zasadnie oparł się na powierzchniach i wartościach wskazanych przez "A" w deklaracjach pierwotnych. Dotyczy to wszystkich przedmiotów opodatkowania - gruntów, budynków i budowli. Dokonując korekty spółka ta nie kwestionowała poszczególnych przedmiotów opodatkowania ani nie dokonywała ich indywidualizacji, a jedynie wskazała, iż nie jest ich właścicielem, stąd konieczna jest korekta deklaracji. W świetle powyższego zasadnie organ przyjął, iż takie stanowisko strony przy uwzględnieniu deklaracji pierwotnych oraz korekt dokonanych przez "A" SA jest wystarczające dla określenia podstawy opodatkowania. Słusznie też uznał, że to niekwestionowana okoliczność, że to "B" SA była właścicielem gruntów o powierzchni 1700 m2, budynków o pow.112 m2 i budowli o wartości 380 301 zł była podstawą wznowienia postepowania, a nie wyłącznie dowód w postaci korekty deklaracji. Jest więc rzeczą oczywistą i istotną, że są to okoliczności dotyczące przedmiotu, podstawy opodatkowania, a w konsekwencji mające znaczenie dla określenia wysokości podatku od nieruchomości. Odnosząc się do kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania za słuszne należy uznać uzasadnienie organu w części, w jakiej odnosi się ono do wartości budowli. Otóż ta kwestia była jedyną sporną w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za rok 2008 zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2009r. Orzekając zaś co do istoty, zasadnie organ odniósł się do kwestii wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 i art.2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. – O podatkach i opłatach lokalnych (DZ.U. z 2010r, Nr 95,poz.613 ze zm.), zwaną dalej o.p.o.l. Sama strona w odwołaniu od decyzji już po wznowieniu postępowania kwestie merytoryczne odnosiła tylko do wartości budowli, a nie innych przedmiotów opodatkowania (pkt 4, 5 i 6 odwołania). Odnośnie zaś wartości linii kablowych w pkt 7 i 8 odwołania zakwestionowano jedynie różnice pomiędzy rokiem 2007 a 2008, a nie te wynikające z korekty deklaracji w roku 2011. W zakresie tych zarzutów Sąd podziela stanowisko zawarte w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym tutejszego sądu, iż jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z powyższych przepisów strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy (patrz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11.12.2012r., o sygn. III SA/Po 1155/12). Stawiany więc zarzut niewyjaśnienia sprawy w zakresie wartości linii kablowych, jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, może być zatem oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez proceduralną ochronę interesu prawnego strony (H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich). Także w toku postępowania, tuż po jego wznowieniu "B" SA nie zgłaszała innych zarzutów dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie pozostałych przedmiotów opodatkowania mogłoby być wyłącznie konsekwencją konkretnego kwestionowania przez stronę ich podstaw opodatkowania, czego w prowadzonym postępowaniu nie uczyniła. Podatnik zarówno w toku postępowania, jak i po wznowieniu postępowania nie powołał żadnych okoliczności, które by przynajmniej uprawdopodobniły, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była odmienna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe. Dotyczy to także innych przedmiotów opodatkowania. Kwestionując stanowisko organów i przytaczając tezy orzeczeń sądów administracyjnych, także Naczelnego Sądu Administracyjnego - strona nie wskazała, na czym polega nieprawdziwość ustaleń organów w zakresie podstawy opodatkowania. Strona niekonsekwentnie z jednej strony zarzuca nierozstrzyganie o "istocie sprawy", z drugiej zaś rozstrzyganie z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwą wykładnię. Podnosząc w skardze zarzut naruszenia przepisów "B" SA w istocie przyznaje, iż właśnie interpretacja i spór co do wykładni tego przepisu jest przyczyną różnic w zadeklarowaniu wartości budowli w latach 2007-2008, a także różnic zaistniałych po korekcie deklaracji. W tym miejscu Sąd w składzie orzekającym podziela ugruntowaną już linię orzeczniczą stanowiącą, iż przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko takie jest wynikiem wykładni prawa przeprowadzonej szczegółowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 2168/08 z dnia 13 maja 2010r. W wyroku tym przyjęto, iż jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieci uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Podobną ocenę prawną, na podstawie częściowo innej argumentacji zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. FSK 2316/04, II FSK 156/08, II FSK 564/08. Sąd nie podziela również zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten brzmi jednoznacznie, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Ustawodawca jednoznacznie odniósł dyspozycję tego artykułu do postępowania odwoławczego, tym samym zakaz ten wiąże organ odwoławczy, a nie rozpatrujący sprawę na skutek wniosku o wznowienie postępowania. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.