III SA/Po 1201/12

Dnia 15 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A spółka jawna w S na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... r. nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2007 r. oddala skargę Uzasadnienie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29.03.2012 r. określił dla Spółka Jawna z siedzibą w B zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące luty 2007 – czerwiec 2007. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w toku kontroli firmy podatnika okazało się, że dokonywała ona zakupów oleju napędowego w ilości 54.500 litrów, wystawionych według faktur VAT przez Spółkę z o. o. z siedzibą w P, jako sprzedawcę. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podmiot ten nie dokonywał sprzedaży oleju, a jedynie wystawiał "puste faktury". Firma uprawiała proceder prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Prezes spółki i jedyny jej udziałowiec – Z B pełnił jedynie rolę figuranta. Spółka nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami ( brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników, cystern itd. ). Decyzją z dnia 30.06.2008 r. spółce cofnięto koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Okoliczności te potwierdził nieformalny współpracownik spółki – J I, instalator programu E Z K oraz nieformalna księgowa A M. J W, J A nie znali prezesa spółki I, nie byli w jej siedzibie, płacili za towar gotówką osobie przedstawiającej się jako D G. W ocenie organu podatnicy nabyli olej z nieznanego źródła, a zakwestionowane faktury VAT potwierdzają fikcyjne transakcje handlowe. Fakt, iż strona dokonywała zakupów oleju napędowego, nie świadczy o tym, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono natomiast okoliczności pozwalających na zakwestionowanie rodzaju i ilości wskazanego na fakturach paliwa, oraz przede wszystkim istnienia towaru będącego przedmiotem zakupu i sprzedaży przez firmę skarżącego. Ustalono , że sprzedawcami oleju napędowego na rzecz firmy nie mogła być firma I, nabycie zatem przez firmę skarżących oleju napędowego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. Firma weszła w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, w związku z czym na podstawie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm), stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji, gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Firma skarżących posiadała olej napędowy z nieznanego źródła, który nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym spółka zobowiązana była do obliczenia i odprowadzenia należnego podatku akcyzowego, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami. Po rozpatrzeniu odwołania stron Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 12.09.2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając generalnie jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż strony nie dokonały faktycznego nabycia paliwa od przedmiotowej firmy I, które zostało wobec tego uznane za pochodzące z nieustalonego źródła. Wystawiała one firmie skarżących "puste" faktury. Głównym zarzutem odwołania było nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę ( przesłuchanie R M ) i niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego. Organ II instancji podkreślił, że strona nie wnosiła o przesłuchanie tej osoby, nie ma ona ponadto wiedzy na temat źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. W skardze na decyzję organu II instancji zarzucono jej: - obrazę prawa procesowego – art. 121, 122, 187, 180, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. - naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej i bezzasadne uznanie powstania zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym i uznanie skarżących za podatnika w sytuacji gdy organ mógł ustalić rzeczywisty organ zobowiązany podatkowo i naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż bieg terminu do wydania decyzji w sprawie upływał z końcem 2010 r. Wobec tego nie doszło w sprawie do skutecznego powstania zobowiązania podatkowego. Ponieważ ustawodawca nie nałożył na nabywców paliwa obowiązku sprawdzania prawdziwości danych w oświadczeniach składanych przez sprzedawców nabywcy oleju nie mogą podnosić negatywnych konsekwencji zaniechań tego rodzaju. Zarzucono organowi zbyt dowolną ocenę zeznań D Gi niezasadną odmowę uznania za wiarygodne zeznań skarżących. Ponadto organ nie ustalił rzetelnie ilości posiadanego i zużytego paliwa, zawyżając przez to wysokość podatku akcyzowego. W ocenie skarżących podmiotem zobowiązanym podatkowo winna być spółka I. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się generalnie na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zakwestionowane faktury sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego ( wystawione przez firmę Inteugron ) odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Okolicznością bezsporną między stronami był bowiem sam fakt nabycia przez firmę skarżącego w okresie luty 2007 – czerwiec 2007 oleju napędowego , jako wyrobu akcyzowego podlegającego podatkowi akcyzowemu i odpłacie paliwowej. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm. ) opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku ( sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób ). Należy podkreślić, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur). Strona skarżąca nie przedstawiła generalnie żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowym organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości ( zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., III SA/Wa 1113/07, lex nr 417591 ) Należy też wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ( por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl. ) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne ( zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl. ). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawili jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, iż organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do nałożenia na skarżącego odpowiedniego zobowiązania podatkowego. W toku całego postępowania podatkowego skarżący nie wykazali skutecznie, iż sami uiścili wymagany podatek akcyzowy od kwestionowanej partii oleju napędowego, ani że podatek ten został uiszczony przez jakikolwiek podmiot ( w tym również przez firmę Inteugron ) na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Fakt uiszczenia wymaganego podatku nie wynikał też w żaden sposób z zakwestionowanych faktur. W prowadzonym postępowaniu dowodowym skarżący skupiali się generalnie na próbie wykazania, iż transakcje handlowe z powyższą firmą miały w rzeczywistości miejsce, chociaż okoliczność taka, nawet w przypadku jej jednoznacznego wykazania i udowodnienia, nie mogłaby przesądzać automatycznie o konieczności przyjęcia tezy o uprzednim rzeczywistym uiszczeniu podatku akcyzowego za paliwo nabywane przez stronę skarżącą. Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, iż skarżący jako profesjonalni przedsiębiorcy winni tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego i wszelkiego innego rodzaju wyrobów akcyzowych by mieć pewność, iż za towary te uiszczono już wymagane zobowiązanie akcyzowe na rzecz Skarbu Państwa ( odpowiednie uprzednie sprawdzenie kontrahenta, żądanie odpowiedniej dokumentacji itd. ). W przeciwnym wypadku ponoszą oni niewątpliwie ryzyko obciążenia ich obowiązkiem podatkowym w sytuacji niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Skarżący byli też zobowiązani do takiego przeprowadzenia samych transakcji handlowych, by możliwe było ich późniejsze udowodnienie za pomocą odpowiedniej dokumentacji. W przypadku odstąpienia od tego rodzaju zabezpieczeń formalnych skarżący mogą ponieść odpowiednie negatywne konsekwencje wynikające z niemożności skutecznego udokumentowania konkretnych transakcji. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w wystarczający sposób wykazały fikcyjność transakcji handlowych wykazanych spornymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę I. W toku prowadzonego postępowania przed organami obu instancji ustalono zasadnie, że podmiot ten nie dokonywał sprzedaży oleju, a jedynie wystawiał "puste faktury". Firma uprawiała proceder prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Prezes spółki i jedyny jej udziałowiec – Z B pełnił jedynie rolę figuranta. Spółka nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami ( brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników, cystern itd. ). Decyzją z dnia 30.06.2008 r. spółce cofnięto koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Okoliczności te potwierdził nieformalny współpracownik spółki – J I, instalator programu E Z K oraz nieformalna księgowa A M. J W, J A nie znali prezesa spółki I, nie byli w jej siedzibie, płacili za towar gotówką osobie przedstawiającej się jako D G ( chociaż nie sprawdzili rzeczywistego związku tej osoby z firmą I ). Zasadna była wobec tego teza organów, że podatnicy nabyli olej z nieznanego źródła, a zakwestionowane faktury VAT potwierdzają fikcyjne transakcje handlowe. Fakt, iż strona dokonywała zakupów oleju napędowego, nie świadczy o tym, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Podkreślić należy w tym miejscu, że WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r. potwierdził fikcyjny charakter rzekomej działalności prowadzonej przez skarżących oraz firmę I ( sygn. I SA/Po 770/12 ). W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż spółka I była jedynie formalnie zarejestrowana, nie prowadząc faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a posiadana koncesja służyła jedynie uwiarygodnieniu aktywności sprowadzającej się do wystawienia pustych faktur. J I przekazywał wystawiane faktury D G z S. Firma skarżących miała kupować według nich paliwo od D G, nie widniejącego na żadnej fakturze VAT czy dokumencie WZ wystawionym przez firmę I. Nie znali oni prezesa firmy i jednocześnie nie zweryfikowali, dlaczego transakcje były dokonywane przez osobę trzecią ( D. G ), nie wbudziła w nich żadnych podejrzeń proponowana niższa, aniżeli istniejąca na rynku obrotu paliwami cena zakupu paliwa, a także fakt zapłaty za towar wyłącznie gotówką. Okoliczności te winny w ocenie Sądu wzbudzić podejrzenia u skarżących, tym bardziej że dotyczyło to regularnych transakcji zakupu paliwa. W tym miejscu należy podkreślić, że nie wystarczy jedynie sprawdzić dane spółki wynikające z KRS, jej NIP i REGON oraz czy dana spółka posiada koncesję na sprzedaż paliwa a następnie dokonywać transakcji za pośrednictwem osoby, która jedynie przedstawiła się z imienia i nazwiska twierdząc, że jest przedstawicielem Spółki "I" i sama odbierała gotówkę za przywiezione paliwo. Z zeznań skarżących wynika bowiem, że nikt ze skarżących nie potwierdził tożsamości D G. W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie wobec tego ustaliły stan faktyczny. Nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty skarżących, iż nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez nich narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że w istocie z akt administracyjnych nie wynika aby skarżący zawnioskowali o przesłuchanie w charakterze świadka R M, nadto nie wynika aby osoba ta była zatrudniona w firmie "I" , od której skarżący rzekomo kupowali paliwo. Podkreślenia wymaga , że – na co zwraca uwagę organ podatkowy – z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność firmy I sprowadzała się w istocie do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur. Spółka ta w rzeczywistości nigdy nie nabywała paliw ani ich nie sprzedawała, nie posiadała żadnych środków transportu i baz paliwowych, co jednoznacznie wynika z treści zeznań świadków pracowników firmy I. W świetle powyższych wyjaśnień nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122 w zw. z art. 187§ 1, art. 180 §1, art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ze względu na dokonanie – w ocenie Sądu – prawidłowych ustaleń faktycznych organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący nie udokumentowali w żaden sposób, iż za sporny towar został uiszczony należny podatek akcyzowy, wobec czego należało ich obciążyć odpowiednią odpowiedzialnością w tym zakresie. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej, gdyż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy prawa, a nie na skutek wydania konstytutywnej decyzji podatkowej. Nie miał zatem zastosowania art. 68, lecz art. 70 Ordynacji podatkowej wprowadzający 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ( w niniejszej sprawie – do końca 2012 r. ). W kwestii konieczności obciążenia spółki I odpowiedzialnością za zobowiązanie akcyzowe organ II instancji zasadnie wskazał w ocenie Sądu, że dla uznania danego podmiotu za podatnika wystarczy stwierdzenie, że nabył on olej napędowy od którego nie uiszczono akcyzy. Bez znaczenia są zatem ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym ( wyrok NSA z 16.03.2011 r., I GSK 107/10). Na koniec wypada odnieść się do zarzutu braku udowodnienia przez organ podatkowy zgodności ilości kupowanego paliwa wynikającej z faktur z ilością przelaną do zbiornika . Otóż z zeznań pracownika skarżących Z B wynika, że po przywiezieniu cysterną paliwa otwierał ją i pilnował czy jest spuszczana odpowiednia ilość paliwa na liczniku zgodna z ilością, która wynikała z faktury otrzymywanej od D. G a wystawionej przez "I" (k. 149 akt adm.). Tak więc zasadnie organy podatkowe przyjęły dla wyliczenia podatku akcyzowego ilości faktycznie nabytego oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła w ilości wskazanej na fakturach VAT wystawionych przez spółkę I. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.