III SA/Po 122/15

Dnia 9 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op."), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, zwanej dalej: "u.p.a.") Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił S.G., zwanemu dalej skarżącym, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, o pojemności silnika 2993 cm3, w wysokości [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, skarżący za pośrednictwem pełnomocnika w dniu [...] styczniu 2010 r. złożył wniosek o rejestrację pojazdu w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta P., do którego dołączył m.in. umowę kupna, zgodnie z którą nabył on w dniu [...] grudnia 2009 r. przedmiotowy pojazd BMW X5 od zagranicznego kontrahenta za pośrednictwem pełnomocnika M.G., a także zaświadczenie VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, w którym figuruje jako wnioskodawca w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia [...] maja 2014 r. (data wpływu) wskazał, że nie miał żadnego kontaktu z obywatelem niemieckim – drugą stroną umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu – bowiem umowę sporządził handlarz samochodami. Jako dowód skarżący załączył potwierdzenie przelewu bankowego w kwocie [...] zł na konto K.K., a w dniu [...] czerwca 2014 r. wraz z kolejnym pismem przesłał potwierdzenie przelewu zaliczki w kwocie [...] zł. Przesłuchana w charakterze świadka K.K. nie potwierdziła swego uczestnictwa w transakcji zakupu przedmiotowego samochodu. Analizując zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, należącym do pozycji CN 8703. Potwierdza to pismo generalnego importera marki BMW z dnia [...] lutego 2014 r., z którego wynika, iż pojazd ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ M1G – osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzących 5 w dwóch rzędach, z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, całkowicie przeszklone nadwozie, brak przegrody. Organ wygenerował również wycenę w programie EurotaxGlass’s. Ponadto organ wskazał, że wprawdzie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 2, to jednak wskazano tam, że wymontowano tylną kanapę, mocowania pasów bezpieczeństwa i siedzeń, zamontowano ściankę działową za siedzeniem kierowcy i pasażera. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] grudnia 2009 r. uprawniony diagnosta wskazał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. W dniu [...] stycznia 2010 r. dokonano przebudowy pojazdu przez demontaż przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz zamontowano tylną kanapę siedzeń wraz z homologowanymi pasami bezpieczeństwa i tego dnia auto zostało uznane przez uprawnionego diagnostę za samochód osobowy. Organ ustalając cechy charakterystyczne dla pojazdu odwołał się również do strony internetowej [...] oraz Wikipedii. Odnośnie ustalenia osoby podatnika organ wskazał, że obowiązek podatkowy powstał po stronie skarżącego, bowiem to on nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonał następnie jego rejestracji w kraju. Organ ustalił powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] grudnia 2009 r., tj. w dacie wystawienia umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość pojazdu wynikającą z umowy kupna – sprzedaży z dnia [...] grudnia 2009 r. ([...]) i przy zastosowaniu tabeli kursów z tej daty wyliczył, że podstawa opodatkowania wynosi [...] zł, a kwota podatku akcyzowego [...] zł (stawka podatku – 18,6 % - pojemność silnika 2993 cm3 ). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący podniósł, iż nie jest osobą, która bezpośrednio sprowadziła samochód z Niemiec, wydanie decyzji zostało podjęte bez kompleksowego sprawdzenia wszelkich szczegółów, za pewnik przyjęto oświadczenie świadka, a nie skarżącego oraz wątpliwość, dlaczego wyrażono zgodę na rejestrację pojazdu bez zapłaty akcyzy. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że podatnikiem w sprawie powinna być świadek. Ponadto podpis na umowie kupna został sfałszowany, a gdyby skarżący wiedział o ciążącym na zakupie pojazdu podatku akcyzowym – zrezygnowałby z tego samochodu i kupił auto w Polsce. Zajmująca się handlem pojazdów – świadek bądź jej mąż – sprowadzając samochód jako ciężarowy musiała znać przepisy i omijała opłaty. Skarżący jest daleki od uchylania się od zobowiązań, jednak nie czuje się zobowiązany w niniejszej sprawie i nie rozumie opisywania wyposażenia samochodu oraz cytowania danych z internetu. Zapłata akcyzy stanowi dla skarżącego duży problem. W ocenie skarżącego ocena organu była fragmentaryczna. W załączeniu skarżący przesłał kopie e-mail w sprawie zakupu samochodu. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał znaczenie klasyfikacji do określonych pozycji CN oraz analizując zebrany materiał dowodowy uznał, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Zdaniem organu odwoławczego możliwość przewozu towarów stanowi funkcję dodatkową analizowanego samochodu, lecz nie przeważającą. Z uwagi na to, że samochód został zbudowany konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego, co udokumentowane zostało w powyższym materiale dowodowym, nie mógł on służyć wyłącznie do transportu towarów, jak wymaga tego brzmienie CN 8704. Co za tym idzie obiektywne cechy pojazdu wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia świadczą jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i klasyfikacji do kodu CN 8703. Organ podatkowy podkreślił, że okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz szyby w tylnej klapie są instalowane w pojazdach, które w zamierzeniu producenta przeznaczone mają być przede wszystkim do przewozu osób. Ponadto odnośnie wskazania osoby podatnika organ stwierdził, iż obowiązek podatkowy powstał po stronie skarżącego, który spełnił warunek dotyczący prawa do rozporządzania jak właściciel i co do zasady, to na właścicielu, a nie dostawcy (pośredniku) samochodu ciąży obowiązek podatkowy. Nawet gdyby uznać zarzut skarżącego o sfałszowaniu podpisu, czego nie potwierdza zebrany materiał dowodowy i brak zgłoszenia tego faktu organom ścigania – znał on okoliczności transakcji i zarejestrował pojazd po jego sprowadzeniu. Świadek K.K. była jedynie pośrednikiem przy sprowadzeniu przedmiotowego pojazdu na teren kraju, działała w imieniu i na zlecenie strony, która ją o to poprosiła i wpłaciła na jej konto bankowe kwoty [...] zł zaliczki, a następnie [...] zł tytułem dalszego rozliczenia. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op. polegające na przyjęciu, że świadek nie była właścicielem przedmiotowego pojazdu, gdy uwzględnienie wyjaśnień skarżącego, skonfrontowanie skarżącego ze świadkiem oraz zwrócenie się do niemieckich organów rejestracyjnych winny doprowadzić do ustalenia, że właścicielem pojazdu była świadek K.K., art. 100 ust. 1 oraz art. 101 ust. 2 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że podatnikiem pozostaje skarżący, gdy całokształt okoliczności winien prowadzić do wniosku, że pozostaje nim świadek. Uzasadnienie skargi pełnomocnik skarżącego ograniczył do przytoczenia części decyzji organu oraz wskazanych przepisów u.p.a., podnosząc, iż podatnikiem pozostawała K.K.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Przepis art. 8 ust. 1 u.p.a. w pkt. 4 stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. W przypadku pojazdów mechanicznych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.). Przy czym jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a., za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.). Podatnikiem w powyższym przypadku jest z kolei - co do zasady - osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W tym miejscu stwierdzić należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Ostatnie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie podkreśla się, że opis pozycji CN 8704 nie dopuszcza ujmowania w niej samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów, czy też samochodów towarowo-osobowych, lecz pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Po 205/13, CBOSA). Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. firma BMW Group Polska, generalny importer marki BMW udzielił informacji, iż przedmiotowy samochód o wskazanym numerze nadwozia został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, jako typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie osoby podatnika w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W doktrynie wskazuje się, iż ustawodawca doprecyzował przepisy akcyzowe w zakresie ustalania podmiotu będącego podatnikiem akcyzy w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy inny podmiot dokonał fizycznego przemieszczenia samochodu, a inny nabył prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel (tj. co do zasady kupił samochód i nabył prawo własności do niego). W takich przypadkach podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która nabyła prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Nabywca tego prawa będzie podatnikiem akcyzy zarówno w sytuacji, kiedy nabył on prawo do rozporządzania samochodem na terenie innego państwa członkowskiego, a następnie zlecił przewóz pojazdu do Polski podmiotowi zajmującemu się usługowym przywozem (sprowadzaniem) samochodów osobowych do kraju. Nabywca prawa do rozporządzania samochodem będzie podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego również w sytuacji, kiedy najpierw podmiot sprowadzający samochody osobowe z innych państw członkowskich UE przemieści dany pojazd do Polski, a następnie dokona jego sprzedaży, tj. przeniesie prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel. Wprowadzenie szczegółowych zasad w odniesieniu do podmiotów nabywających samochody osobowe w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego miało zapewnić, iż akcyza zostanie pobrana. Najskuteczniejszą metodą w tym przypadku jest więc uznanie, że podatnikiem akcyzy będzie właściciel (nabywca) samochodu osobowego - to on bowiem dokona następnie jego rejestracji na terenie kraju, do czego wymagane jest przedstawienie zaświadczenia o zapłacie akcyzy (zob. Sz. Parulski, Komentarz do art. 102 ustawy o podatku akcyzowym, LEX 58207) Zagadnienie nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel było także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazał, że pojęcia "nabycie własności" i "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" niewątpliwie nie są tożsame. Każde z nich zawiera inny krąg adresatów. Prawo rozporządzania samochodem (jak właściciel) będzie posiadał nie tylko właściciel pojazdu, ale również inny podmiot (osoba), która nie będąc prawnym właścicielem pojazdu jest jego posiadaczem lub na jego zlecenie dokonywany jest przywóz pojazdu na terytorium kraju (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I GSK 199/13). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, iż bezsporny jest fakt sprowadzenia przedmiotowego pojazdu na zlecenie skarżącego lub w jego imieniu, co, nawet przy odrzuceniu oczywistego dowodu, jakim jest umowa, potwierdza m.in. rejestracja pojazdu w kraju przez skarżącego oraz odpowiednie zaświadczenie VAT-25, a także całokształt okoliczności – dokonana zaliczka oraz wpłata reszty kwoty w dniu zakupu. Jak wynika z akt administracyjnych skarżący składając wniosek o rejestrację pojazdu przedłożył jako dokumenty określające właściciela m.in. umowę zakupu pojazdu (k. 10 akt administracyjnych). Tym samym to skarżący nabył prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel i to na nim spoczywa obowiązek podatkowy. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego na to, że K.K. w chwili przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na teren kraju, tj. [...].12.2009 r. była jego właścicielem. Marginalnie wskazać należy, iż Sąd podziela ustalenia związane z klasyfikacją przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 oraz w pełni zgadza się z oceną prawną wyrażoną w powołanych przez organ na poparcie swego stanowiska wyrokach. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.