III SA/Po 1319/12

Dnia 16 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia ... września 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. z dnia ... lipca 2012 r. Nr ..., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę ...,- (...) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wójt Gminy L. decyzją z dnia 2 lipca 2012 r. nr ... określił "R." Spółce z o. o. w X. wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości D. – Wieś, Gm. L. o łącznej powierzchni ... ha. Z powodu niezłożenia przez spółkę deklaracji podatkowej za rok 2012 i nieuiszczenia podatku od nieruchomości za ten okres, organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Jak wskazał organ w dniach ... lutego 2011 r. dokonano oględzin spornych nieruchomości i sporządzono protokół w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. i 2011 r. Organ wskazał również na uzyskaną od Starostwa Powiatowego w Z. informację, że z dniem ... lutego 2012 r. nastąpiły zmiany w danych ewidencji gruntów i budynków na podstawie decyzji o przeklasyfikowaniu. Ponadto organ postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r, powołał biegłych rzeczoznawców majątkowych celem ustalenia wartości budowli stanowiących własność spółki. Jak wynika ze sporządzonej opinii wartość budowli określono na kwotę .... Organ uznał, ze sam fakt posiadania przez spółkę gruntu skutkuje tym, że grunt bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji spółka R." wniosła o uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 pkt 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony, organ niezasadnie określił podatek od nieruchomości od wszystkich gruntów będących własnością spółki, które nie zostały objęte decyzją Starosty Z. z dnia ... grudnia 2011 r. o przekwalifikowaniu na użytki rolne, opodatkowane od dnia dokonania ww. zmiany w ewidencji gruntów podatkiem rolnym. Organ niezasadnie uznał również, że sam fakt posiadania przez podatnika gruntu skutkuje tym, że grunt ten, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie, podlega opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Pomimo dokonania oględzin i przeprowadzenia opinii z dowodu biegłych, organ nie ocenił, czy grunty znajdujące się w posiadaniu spółki są gruntami zajętymi pod działalność gospodarczą, czy pod działalność rolniczą, jak podnosił podatnik, ani w jakim stanie technicznym znajdują się budynki będące własnością spółki. I jaki jest wpływ tej okoliczności dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Spółka wskazała również, że prowadzi działalność rolniczą na części posiadanych nieruchomości, nie tylko tych, które zgodnie z ewidencją gruntów są oznaczone, jako użytki rolne, z którego to tytułu otrzymuje dotację finansową z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ponadto spółka zarzuciła, że grunty zajęte pod drogi publiczne, będące własnością spółki, jako obszar niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, również nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała również że nie jest dopuszczalne opodatkowanie stawką maksymalną właściwą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej takich budynków, które ze względu na stan techniczny nie są i nie mogą być wykorzystywane przy prowadzeniu tej działalności. W niniejszej sprawie organ nie odniósł się w żaden sposób do protokołów oględzin i załącznika dotyczącego opisu stanu technicznego sporządzonego przez podatnika Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia... września 2012 r. nr ... utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania organ I instancji ustalił, że w dniu ... lutego 2012 r. nastąpiła zmiana klasyfikacji gruntów pozostających przedmiotem prawa własności podatnika prowadząca do tego, że od dnia ... marca 2012 r. ... m kw gruntów podatnika ewidencjonowanych jest jako grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (oznaczone symbolami Tr, dr,Tk Ti, Ba, Bi, Bp i Bz, pozostałe zaś, jako grunty podlegające podatkowi rolnemu. Podatnik na gruntach podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą. W odniesieniu do podstawy opodatkowania budynków, jak wskazał organ odwoławczy, organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin na potrzeby wcześniejszego postępowania wymiarowego za 2011 r., których protokół dołączył do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Organ uznał nieprzydatność techniczną budynków do prowadzenia działalności gospodarczej wymierzając od nich podatek według stawki dla budynków pozostałych. Wartość budowli, jako podstawę wymiaru podatku od budowli przyjęto na podstawie dowodu z opinii biegłych. W sposób prawidłowy również organ I instancji nie opodatkował podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, oznaczonych, jako takie w ewidencji. Pozostałe grunty opodatkowano natomiast stawką podatkową dotyczącą gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, albowiem są one w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą i bez znaczenia pozostaje to, czy faktycznie taka działalność jest na tych gruntach prowadzona. Niemożność prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych organ uwzględnił natomiast przy obliczaniu stawki za budynki podatnika, stosując stawkę podatku jak za "budynki inne". Organ II instancji stwierdził ponadto, że zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie dróg publicznych. Drogi stanowiące własność podatnika nie są przedmiotem powszechnego korzystania, nie należną do kategorii dróg publicznych, a są drogami wewnętrznymi, co przesądza o niemożności zastosowania do nich wyłączenia przewidzianego w art. 5 ust. 1 pkt 1 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka "R." wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie: – art. 122, art. 123, art., 187 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie co do dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców dotyczącej ustalenia wartości budowli stanowiących przedmiot opodatkowania (z uwagi na brak doręczenia spółce tej opinii) – art. 1 ust. 2 pkt. 1 w zw. z art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 1 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i ich niezastosowanie w sprawie, prowadzące do uznania, że działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy obejmuje też działalność rolniczą lub leśną, co doprowadziło do niezasadnego opodatkowania gruntów zajętych pod działalność rolniczą przy zastosowaniu stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą – art. 2 ust. 3 pkt. 4 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i brak zastosowania prowadzący do określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości drogowych przy zastosowaniu stawki, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo braku zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania przed Sądem strona skarżąca przedłożyła decyzję Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w X. z dnia ... grudnia 2012 r. w sprawie przyznania spółce "R." płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego na 2012 r. oraz decyzję z dnia ... października 2012 r. w sprawie pomocy finansowej przyznanej spółce z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania na 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 21 września 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia 2 lipca 2012 r., którą organ określił "R." Spółce z o. o. we Wrocławiu wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie ... zł. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym w myśl ustawowej definicji, zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie użytki rolne, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Powyższe oznacza, że klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków, jako użytku rolnego powoduje jego opodatkowanie podatkiem rolnym oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości – z wyjątkiem sytuacji, gdy grunt taki jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W przedmiotowej sprawie, jak wynika ze wskazanych wyżej decyzji, podatek od nieruchomości za 2012 r. został określony w ten sposób, że od stycznia 2012 r. do ... lutego 2012 r. grunty będące w posiadaniu spółki o powierzchni ... m² opodatkowano według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1a tj. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, natomiast od ... marca 2012 r., w związku z informacją Starostwa Powiatowego w Z., że z dniem ... lutego 2012 r. nastąpiły zmiany w danych ewidencji gruntów i budynków na podstawie decyzji o przeklasyfikowaniu gruntów, ... m² gruntów oznaczonych symbolami Tr, dr,Tk Ti, Ba, Bi, Bp i Bz opodatkowano ww. stawką podatku, natomiast, co do pozostałych gruntów, oznaczonych symbolami R, PS i Lz podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym, organ wydał odrębną decyzję W ocenie organów, na wszystkich gruntach podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości spółka prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt. 3 u. .p. o. l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się obiekty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Według poglądu utrwalonego w orzecznictwie i doktrynie do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę (zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008 – komentarz do art. 1 a ustawy) Przejściowe niewykorzystywanie danej nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą Stwierdzić należy jednak, że za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej, Najwyższe stawki w podatku od nieruchomości dotyczą zaś nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, ale inną niż rolnicza lub leśna (L . Etel, komentarz do art. 1 a u.p.o .l., lex 2014). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie dokonały wystarczających ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy wszystkie sporne nieruchomości gruntowe podlegające podatkowi od nieruchomości winny być zaliczone do kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też wobec części z nich należało zastosować niższą stawkę podatkową z powodu prowadzenia działalności rolniczej, która nie jest w rozumieniu ustawy – jak wskazano powyżej – działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji należało ocenić, czy spółka prowadziła tylko działalność gospodarczą, czy też oprócz działalności gospodarczej prowadziła działalność rolniczą i w konsekwencji, czy zajmowane przez spółkę sporne grunty są związane z działalnością gospodarczą, czy też działalnością rolniczą. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że w interpretacji zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można poprzestać jedynie na jego literalnym znaczeniu tj. traktować, jako związane z działalnością gospodarczą wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane podatnika. Organ podatkowy, w razie wątpliwości dotyczących charakteru gruntów i budynków, powinien podjąć wszelkie możliwe czynności dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niewykonanie tych czynności skutkuje wadliwością decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. (por. B. Phal, glosa do wyroku NSA z dnia 17 marca 2009 r., FK 2010 nr 5, poz. 68). W toku prowadzonego postępowania podatkowego i na etapie postępowania sądowego strona podnosiła, że dla działek ewidencyjnych nr .. o łącznej powierzchni ok. ... ha zarówno w roku 2011, jak i w 2012 r. przyznano spółce płatności unijne. Do akt administracyjnych strona załączyła decyzję Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. z dnia ... stycznia 2012 r. w sprawie przyznania spółce "R." płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego na 2011 r. oraz decyzję z dnia ... stycznia 2012 r. w sprawie pomocy finansowej przyznanej spółce z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania na 2011 r. Do akt sądowych przedłożyła decyzję Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. z dnia ... grudnia 2012 r. w sprawie przyznania spółce "R." płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego na 2012 r. oraz decyzję z dnia ... października 2012 r. w sprawie pomocy finansowej przyznanej spółce z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania na 2012 r. Organy w swoich decyzjach w żaden sposób nie odniosły się do tej okoliczności, uznając, że wszystkie grunty będące w posiadaniu podatnika, poza objętymi podatkiem rolnym, podlegają opodatkowaniu według stawki, jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem, organy dysponowały w 2012 r. informacją, że spółka w 2011 r. złożyła wniosek o przyznanie płatności dla działek o numerach ... (pismo ARiMR z dnia ... lutego 2012 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skoro przedmiotowe nieruchomości w 2012 r. kwalifikowały się do otrzymania płatności rolniczych, jak również płatności te spółka uzyskiwała w latach poprzednich, to należy stwierdzić, że istnieją wątpliwości, co do charakteru prowadzonej na nich działalności. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2010 r., sygn.. akt I FSK 831/09, internetowa baz orzeczeń NSA). W tej sytuacji organy podatkowe powinny były przeprowadzić na podstawie art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy faktycznie w tej sytuacji grunty obejmujące działki ewidencyjne nr ... o łącznej powierzchni ok. 100 ha , do których spółka uzyskuje płatności rolnicze są związane z prowadzoną działalności gospodarczą, czy też z działalnością rolniczą. Odnośnie zarzutu dotyczącego opodatkowania stawką maksymalną podatku od nieruchomości gruntów zabudowanych budynkami, które z uwagi na stan techniczny nie są i nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wynika, że grunty oraz budynki stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stąd też okoliczności odnoszących się do jednego z tych przedmiotów (stan techniczny budynków) nie można odnosić wprost do drugiego przedmiotu, a mianowicie gruntu, na którym te budynki się znajdują. Tam gdzie ustawodawca zamierzał powiązać sytuację prawną budynku z gruntem z nim związanym uczynił to w sposób wyraźny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 174/07 z 3.04.2008r., II FSK 1031/09 z 9.12.2009 r.). Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Należy jednak wskazać, że ma rację organ podatkowy, że obecnie obowiązujące zasady opodatkowania dróg uległy zmianie w wyniku kolejnej modyfikacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie podlegają podatkowi od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.) oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Na mocy tego przepisu wyłączone są z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. W ten sposób usunięto wątpliwości wynikające z brzmienia dotychczas obowiązujących regulacji, które wyłączały z opodatkowania drogi publiczne i wewnętrzne. W sytuacji zatem, gdy drogi stanowiące własność podatnika nie należą do żadnej z kategorii dróg publicznych, a są drogami wewnętrznymi, to nie korzystają z omawianego wyłączenia z opodatkowania. Należy jedynie zauważyć, że w decyzji organów podatkowych nie wskazano w oparciu, o jakie dowody poczyniono ww. ustalenia, co należy uzupełnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie zasługiwał na uwzględnienie też zarzut strony skarżącej o niemożności ustosunkowania się do opinii biegłych dotyczącej wartości budowli podlegających opodatkowaniu, gdyż strona była informowana o czasie przeprowadzania przez biegłych oględzin spornych nieruchomości, a ponadto była zawiadamiana przed wydaniem decyzji I i II instancji o możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się w tym zakresie przed wydaniem decyzji. Z tego uprawnienia tego strona jednak nie skorzystała. Mając jednakże na uwadze, że postępowanie w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, winno być ponownie przeprowadzone, skarżąca będzie miała możliwość odniesienia się do opinii biegłych. Wskazane wyżej uchybienia dotyczące ustalenia stanu faktycznego w zakresie wyżej przedstawionym, powodowały konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c , art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji