III SA/Po 1357/13

Dnia 30 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 roku o d d a l a s k a r g ę Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia 23 kwietnia 2012 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec P.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., ul. S. [...] M., w sprawie podatku akcyzowego od oleju opałowego, należnego za miesiąc styczeń 2009r. Postępowanie podatkowe wszczęto w związku z ustaleniami dokonanymi podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, którą udokumentowano protokołem nr [...] z dnia [...].11.2011 r. Przedmiotem kontroli był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów, od którego zależy zwolnienie od akcyzy lub stawka podatku akcyzowego w okresie od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r., oraz obrót samochodami za okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotem działalności podatnika było między innymi świadczenie usług transportowych oraz handel olejem napędowym, olejem opałowym i samochodami. Zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika strony, magazynowanie paliw w okresie objętym kontrolą (2009 rok) odbywało się wyłącznie na stacji paliw w miejscowości M., gdzie wykorzystywano: [...] zbiorników o łącznej pojemności [...] tys. litrów służących do magazynowania oleju napędowego, [...] zbiorników o łącznej pojemności [...] tys. litrów służących do magazynowania oleju opałowego. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, dokonano szacunkowego rozliczenia w okresie od 01.01.2009 r. do 31.03.2009 r. zakupu i sprzedaży oleju napędowego, gdzie zasadniczo nie stwierdzono nieprawidłowości. Kontrolujący odstąpili jednocześnie od porównania ilości zużycia oleju napędowego na własne potrzeby z normami zużycia ze względu na realne wskazanie ilości przeznaczonego oleju napędowego (... litrów) dla [...] pojazdów samochodowych wykorzystywanych w przedsiębiorstwie. Na podstawie faktur zakupu i ewidencji księgowej przedłożonych do kontroli ustalono, że w 2009 r. kontrolowana jednostka zakupiła olej opałowy w ilości [...] m³. W oparciu o wewnętrzną dokumentację stwierdzono, że [...] litrów oleju opałowego zostało przeznaczone na potrzeby własne (grzewcze) firmy. Uwzględniając wyjaśnienia pełnomocnika w zakresie posiadanych przez stronę urządzeń grzewczych, po analizie parametrów zużycia oleju opalowego przez [...] nagrzewnice M. i [...] myjki ciśnieniowe K. wskazano, że istniała potencjalna możliwość zużycia całej ilości ww. produktu wykazanej na dowodach Wz w przedsiębiorstwie do celów grzewczych. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że kontrolowany dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz jednostkom prowadzącym działalność gospodarczą. Ponadto dokonano szczegółowej analizy dokumentacji związanej z obrotem olejem opałowym w aspekcie stosowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. wydana na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 , art. 10 ust.2, art. 11 ust. 1, art. 64 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) określił P.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. [...] w M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł. P.K. odwołał się od wskazanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu ocen, że zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie uprawniają do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieprzeprowadzenia i niezebrania całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na niekorzyść podatnika oraz przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że złożenie oświadczenia, które nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przez § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku było uzyskanie od nabywców prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W trakcie kontroli stwierdzono, że oświadczenie do faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. dotyczące sprzedaży [...] litrów oleju opałowego na rzecz R.K. nie zawierało numeru PESEL nabywcy, określenia ilości nabywanego oleju opałowego, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca wystawienia oświadczenia. Z kolei oświadczenie do faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. dotyczące sprzedaży [...] litrów oleju opalowego na rzecz A. A. nie zawierało numeru PESEL nabywcy, kompletnego adresu zamieszkania nabywcy, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca wystawienia oświadczenia. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie, stwierdzonych nieprawidłowości, takich jak: określenie ilości nabywanego oleju opałowego, wskazania rodzaju, typu i ilości urządzeń grzewczych, czy też brak kompletnego adresu, nie można zaliczyć do drobnych nieprawidłowości, które nie pozbawiają sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawka akcyzy (wyroki NSA z dnia 22.06. 2011 r. – I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28 .06.2011r. – I GSK 698/10) P.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz przepisów prawa procesowego, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu ocen, że zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie uprawniają do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego; art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nie przeprowadzenia i nie zebrania całego materiału dowodowego oraz nie rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na niekorzyść podatnika; § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzy poprzez przyjęcie , że złożenie oświadczenia nie zawierającego wszystkich elementów wymaganych we wskazanym przepisie jest równoznaczne z nie złożeniem oświadczenia w ogóle oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz § 2,3,i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez przyjęcie, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej do tego czy oświadczenie nabywcy oleju opałowego zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze jest poprawne pod względem formalnym oraz ze wobec nie wpisania przez nabywcę oleju opałowego w oświadczeniu numeru PESEL, miejsca wystawienia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz ilości nabywanego oleju dokonał sprzedaży tego oleju na cele inne niż opalowe. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, m.in.), że nie przeczy, iż oświadczenia zawierają wady, ale w jego ocenie, wady te mogły być usunięte na etapie postępowania podatkowego. Skoro organ podatkowy uznał, że występują uchybienia odnoszące się do składanych oświadczeń nabywców oleju opałowego, to winien podjąć wszelkie starania celem ich weryfikacji i wyjaśnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje : Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającą P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Jak wynika z ustaleń organów celnych, skarżący dokonywał w styczniu 2009 r. sprzedaży oleju opałowego, korzystając z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, zakwestionowano dwa oświadczenia dotyczące: sprzedaży [...] litrów oleju opałowego na rzecz R.K. - oświadczenie do faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r., które nie zawierało numeru PESEL nabywcy, określenia ilości nabywanego oleju opałowego, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca wystawienia oświadczenia oraz oświadczenie do faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. dotyczące sprzedaży [...] litrów oleju opalowego na rzecz A. A., które nie zawierało numeru PESEL nabywcy, kompletnego adresu zamieszkania nabywcy, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca wystawienia oświadczenia. W ocenie skarżącego, organy celne błędnie uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie uprawniają do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Warunki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego i tym samym wynikające stąd obowiązki ciążące na sprzedawcy oleju opałowego, określone zostały w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87 poz. 825 ze zm) . Zgodnie z tymi przepisami podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Obowiązek uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, o którym mowa we wskazanych wyżej przepisach, jest obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że tylko prawdziwe oświadczenia tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Skorzystanie zatem z obniżonej stawki podatkowej, czyli skorzystanie z określonych preferencji ma charakter warunkowy i odpowiedzialność za spełnienie warunków uprawniających do skorzystania z tych preferencji w pełni spoczywa w takim przypadku na podatniku, który chce skorzystać z obniżonej stawki podatkowej . Zarówno brak oświadczenia, jak również brak prawidłowego oświadczenia, tj takiego, które zawiera braki uniemożliwiające identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego i zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym, dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. W rozpatrywanej sprawie skarżący przyznając, że wskazane wyżej oświadczenia zawierają wady, jednocześnie zarzucił organom podatkowym brak podjęcia wszelkich starań celem ich weryfikacji i wyjaśnienia. Zdaniem skarżącego, ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, nie zabraniają usunięcia takich wad w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Należy zatem zauważyć, że podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego w momencie dokonywania transakcji obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, co uprawnia go do zastosowania przy sprzedaży obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oświadczenie to jest bowiem załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jak również, zdaniem Sądu, brak prawidłowego oświadczenia, które nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zawierającego braki formalne, pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, stwierdzone w oświadczeniach braki, tj. brak numeru PESEL nabywcy, określenia ilości nabywanego oleju opałowego, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca wystawienia oświadczenia, a w przypadku oświadczenia do faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. również brak kompletnego adresu zamieszkania nabywcy, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych, są niewątpliwie brakami dotyczącymi elementów koniecznych oświadczenia, wskazanych w ww. przepisach, które uniemożliwiają weryfikację tych oświadczeń pod kątem zamierzonego w przepisach o podatku akcyzowym celu. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkowały sporną ilość oleju opałowego według stawki [...] zł/... litrów. W świetle powyższego, za nieuzasadnione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, w szczególności art.65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, jak również § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również naruszenia przepisów wspólnotowych, tj. art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżący, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich starań celem weryfikacji i wyjaśniania treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w szczególności, w sytuacji, gdy w istocie, tego typu postępowanie prowadziłoby do ustalania brakujących elementów oświadczeń na podstawie innych dowodów. Zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak nie może budzić wątpliwości, że zebranie i przedstawienie organom podatkowym rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, przede wszystkim, obciąża podatnika, który chcąc skorzystać z ulgi w postaci preferencyjnej stawki podatku, musi spełnić określone wskazanymi wyżej przepisami warunki i to w momencie dokonywania transakcji. Ponadto, organy podatkowe odniosły się w zaskarżonych decyzjach do wszystkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozważyły wszystkie istotne w sprawie dowody, wskazały, jaki stan faktyczny uznały za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczyły adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.) oddalił skargę.