III SA/Po 138/10

Dnia 16 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Ławniczak /-/Sz. Widłak /-/M. Lorych - Olszanowska Prezydent Miasta [...], działając na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], odmówił E. K. stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 14.290zł. Organ ustalił, że na wniosek strony wydanych zostało łącznie 95 zaświadczeń VAT-25. Kwota faktycznie uiszczonej opłaty skarbowej jest o 150zł wyższa niż określona przez stronę w treści złożonego wniosku wynosi łącznie 14.440zł Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty Prezydent Miasta [...] wyjaśnił, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do dyskryminującego traktowania towarów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Wskazał przy tym, że opłata skarbowa za wydane zaświadczenia stanowi ekwiwalent za faktycznie świadczoną przez administrację usługę, leży w interesie importera, gdyż umożliwia mu rejestrację pojazdu oraz odpowiada faktycznie poniesionym kosztom związanym z załatwieniem sprawy i wydaniem zaświadczenia. Opłata skarbowa uiszczana za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. Na potwierdzenie własnych ocen organ powołał orzeczenie ETS wydane w sprawie 170/88 Ford Espada, w którym Trybunał nie zakwestionował możliwości żądania przez państwo uiszczenia podobnej opłaty, wskazując jedynie, że taka opłata nie może być związana z wartością pojazdu. Strona nie zgodziła się z wydanym rozstrzygnięciem i w odwołaniu od wydanej decyzji wniosła o jej uchylenie i orzeczenie zwrotu nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 14.440zł. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że art. 90 TWE. W jej ocenie sporna opłata jest objęta zakazem z art. 90 TWE; przepis zabrania bowiem nakładania w sposób pośredni lub bezpośredni na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, które stanowią obciążenie większe niż nakładane na podobne towary krajowe. Zdaniem strony wprowadzenie obowiązku uzyskania zaświadczenia VAT 25 i związany z tym obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej pozostaje w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, bo w odróżnieniu od podatnika nabywającego samochód w kraju, była obowiązana do spełnienia wymogów wynikających z uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 150zł lub 160zł. Storna podniosła również, że przepis art. 90 TWE nie odnosi się wyłącznie do podatków, ale również do opłat o charakterze podatkowym, co wynika jednoznacznie z orzeczenia ETS z dnia 10.12.2007 r. w sprawie C-134/07, dotyczącej opłaty za wydanie karty pojazdu. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 164/08. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 14.440zł wraz z oprocentowaniem od dnia 04 czerwca 2009 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie jakichkolwiek dyskryminacji towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zatem, gdy pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, winna być ona – zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania – rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. W ocenie Kolegium organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 90 ust. 1 TWE. Skargę na decyzję organu II instancji wniósł Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...], zarzucając: - wydanie decyzji z obrazą przepisów prawa materialnego polegającą na niewłaściwym zastosowaniu art. 90 TWE, ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej, a w szczególności do art. 1 oraz pkt 11 w części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122,124, 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Stawiając powyższe zarzuty Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia, że decyzja nie może być wykonana. W uzasadnieniu skargi Prokurator, nie zgadzając się z argumentacją przedstawioną w decyzji organu odwoławczego, podniósł, że opłata skarbowa została zapłacona w związku z dokonanymi czynnościami administracyjnymi i nie narusza art. 90 ust. 1 TWE wprowadzającego zakaz dyskryminacji fiskalnej. W treści art. 90 TWE mowa jest o podatku, którego cechy zostały wymienione w art. 6 Ordynacji podatkowej. Uiszczając stosowna opłatę skarbową wnioskodawca uzyskał świadczenie wzajemne w postaci wydanego zaświadczenia. To wskazuje, że sporna opłata jest danina pieniężną o charakterze publicznoprawnym zbliżoną do podatku, lecz powiązaną z odpowiednim świadczeniem wzajemnym. Oznacza to, iż przewidziany w prawodawstwie krajowym obowiązek zapłaty tego rodzaju opłaty nie stanowi naruszenia art. 90 TWE. W ocenie Skarżącego weryfikacja poprzedzająca wydanie zaświadczenia VAT -25 pozwala ocenić, czy sprowadzany środek transportu jest nowym środkiem transportu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, czy też jest innym środkiem transportu (samochodem używanym). Skarżący podkreślił, że brak takiej weryfikacji mógłby spowodować, iż w pewnych przypadkach nowe środki transportu nie byłyby opodatkowane na terytorium kraju przeznaczenia i tym samym prowadziłoby to do naruszenia przez Polskę przepisów dyrektyw. Skarżący podniósł, że procedura weryfikacji jest niezbędna do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od nowych środków transportu i realizowania polityki fiskalnej państwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał orzeczenie ETS w sprawie 120/78 Cassis de Dijon. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, podatkiem wewnętrznym, zakazany przez art. 90 TWE. W konsekwencji zaś, czy opłaty skarbowe uiszczone przez E. K. były w istocie opłatami nienależnie zapłaconymi, a zatem mają status nadpłaty, co obligowałoby organ do ich zwrotu. Zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających: uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Przy czym, zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Z kolei, jak stanowi art.1 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 253, poz. 2532 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U .Nr 225, poz. 1635 ze zm.), zaświadczenie wydane na wniosek podlega opłacie skarbowej, którą zobowiązany jest zapłacić wnioskodawca. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa z chwilą wydania zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy). Należy przy tym podkreślić, że obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, w jakim celu zaświadczenie ma zostać wydane (tutaj dla celów związanych z rejestracją środków transportu), niezależnie od treści wydanego zaświadczenia, bądź tego, czy zaświadczenie zostanie wykorzystane w celu założonym przez wnioskodawcę. Analiza załącznika do ustawy (część II) wskazuje, że na równi z zaświadczeniami, na potrzeby opłaty skarbowej, traktowane są także inne czynności organów o podobnym charakterze – takie, jak poświadczenia zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii dokonane przez organy administracji, legalizacje dokumentów, etc. Zgodnie z art. 9 ustawy szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty skarbowej od poszczególnych jej przedmiotów określa tabela stanowiąca załącznik do ustawy. Z charakteru prawnego, będącej przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, opłaty skarbowej od zaświadczenia, wynika, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym jednak, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. (P 6/02 OTK 2002, nr 7, poz. 91) opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257 – 258). Ponadto, czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy – zaświadczenia służą jako dowód do ustalenia praw i obowiązków ich adresatów. Jak również, co podkreślił organ I instancji, wartość opłaty skarbowej nie jest związana z wartością towaru, a stanowi koszt czynności dokonanej przez organ. W świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 grudnia 2007 roku, w sprawie C-134/07, dotyczącej opłaty od pierwszej rejestracji pojazdów samochodowych (opłaty za wydanie pierwszej karty pojazdu), która była pobierana nie w związku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, uznać należy, że także opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 jest objęta ogólnym reżimem obciążeń wewnętrznych nakładanych na towary, a zatem dopuszczalność wprowadzenia i pobierania kwestionowanej opłaty należy badać przez pryzmat treści art. 90 TWE. Art. 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej, stanowiąc, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Z powyższego wynika, że w zakres art. 90 TWE wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas, gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów. W ocenie Sądu weryfikacja poprzedzająca wydanie zaświadczenia VAT-25 stanowi koniecznie uzupełnienie regulacji wspólnotowej, ma na celu realizację obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na terytorium państwa członkowskiego jego przeznaczenia. Zgodnie z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) podatek należny winien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na statut podatkowy nabywcy. Ustanowiona przez prawodawcę prawna forma tej weryfikacji, czyli uzależnienie rejestracji pojazdu od przedłożenia zaświadczenia VAT-25 powiązanego z opłatą skarbową w ocenie Sądu nie narusza art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przedstawiona powyżej weryfikacja i związana z nią konieczność poniesienia kosztów w formie opłaty skarbowej wynika z potrzeby skutecznej kontroli podatkowej, tym samym usprawiedliwione jest uzależnienie dokonania rejestracji pojazdu od przedstawienia zaświadczenia VAT-25. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom lub eksporterom. Orzeczenie ETS w sprawie 120/78 Cassis de Dijon, wskazuje, że w przypadku braku regulacji wspólnotowej tolerowane powinny być przeszkody w handlu wewnętrznym w obrębie Wspólnoty, jeżeli wynikają one z różnic regulacji poszczególnych państw, która jest niezbędna z usprawiedliwionych przyczyn w szczególności ze względu skutecznej kontroli podatkowej, ochrony zdrowia publicznego, rzetelności obrotu handlowego i ochrony konsumentów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy przede wszystkim, że budzi wątpliwości stanowisko organu II instancji, który przyjął, że opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług, stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. Należy zauważyć, że podatek wewnętrzny (opłata) może być zakazany tylko wówczas, jeżeli ma charakter dyskryminujący względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zasada niedyskryminacji (równego traktowania), najogólniej rzecz ujmując, wyraża się w zakazie różnego traktowania takich samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Zatem samo stwierdzenie, iż przedmiotowe zaświadczenia, jak wskazał organ odwoławczy, nie są wymagane przy rejestracji pojazdów krajowych, nie jest wystarczającym dla przyjęcia, iż w istocie doszło do naruszenia wskazanej zasady. W tym miejscu należy również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r. wydany w sprawie o sygn. II FSK 674/10 ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu, gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd ten stwierdził, iż " (,,,) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego, co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię. Wypada dodać, że wysokość opłaty nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi). Od obciążeń typu podatkowego (w rozumieniu art. 90 TWE) trzeba zatem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia" Podkreślić również należy, że inaczej niż w przypadku opłaty za wydanie pierwszej karty pojazdu (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 grudnia 2007 roku, sprawa C-134/07), postawiony w odwołaniu zarzut nie uwzględnia, że w sprawie, która była przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości, świadczenia realizowane w przez państwo były tożsame, ale różnie obciążone finansowo, w zależności od tego czy sprawa dotyczyła środka transportu krajowego, czy tez sprowadzonego z innego kraju członkowskiego Unii. Z uwagi jednak na to, co słusznie zarzuca Prokurator, iż w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w żaden sposób nie uzasadniło swojego stanowiska we wskazanym wyżej zakresie, a uchylając decyzję Prezydenta, nie odniosło się do zawartych w tej decyzji twierdzeń o administracyjnym charakterze opłaty skarbowej, jako opłaty za czynności dokonane przez organ, Sąd nie ma w istocie możliwości dokonania oceny, czy w sposób zasadny uchylono decyzję wydaną w I instancji i stwierdzono nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT. Uwzględniając treść art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, trzeba zauważyć, że organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z treścią wydanego aktu. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania, sformułowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy ma też umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę toku rozumowania przyjętego przez organ. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 1999 r. wydanym w sprawie III SA 1756/99, brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z powyższych rozważań wynikają dla organu wskazania, co do dalszego postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w punkcie 1 wyroku. O wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd postanowił zaś w oparciu o art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – jak w punkcie 2 orzeczenia. /-/M. Ławniczak /-/Sz. Widłak /-/M. Lorych-Olszanowska