III SA/Po 175/12

Dnia 15 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia 9 września 2011 r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) określił M. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że M. C. nabył w postępowaniu egzekucyjnym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] za cenę [...] zł. Okoliczność tę potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 25.11.2008 r., sygn. akt [...], które uprawomocniło się w dniu 27.12.2008 r. Strona, mimo ciążącego na niej obowiązku - zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie złożyła deklaracji PCC-3 i nie zapłaciła podatku z tytułu nabycia ww. prawa majątkowego w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu. W związku z powyższym organ podatkowy wszczął w dniu 15.07.2011 r. - postanowieniem z dnia 30.06.2011 r., postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W toku postępowania strona powołała się na art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wywodząc, że wynikające z tego przepisu zwolnienie dotyczy także sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym praw majątkowych, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do powyższego, organ wskazał, że art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, jak również – w myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy orzeczenia sądów, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 3 cyt. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają tylko umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności podlegających zwolnieniu, co oznacza, że zwolnieniu podlegają jedynie czynności cywilnoprawne wyraźnie w nim wymienione i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. W konsekwencji, skoro ustawodawca w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkował zarówno umowy sprzedaży rzeczy, jak i umowy sprzedaży praw majątkowych, a w art. 2 pkt 3 ww. ustawy zwolnił jedynie sprzedaż rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym, to należy uznać to za celowe i przemyślane działanie ustawodawcy. Oznacza to jednoznacznie, że wszystkie inne czynności niż umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym nie korzystają z tego zwolnienia i podlegają opodatkowaniu, w tym umowa sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W analizowanym stanie faktycznym jest bezsporne, że strona nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, zatem brak jest podstaw, aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie to można bowiem stosować tylko do umów sprzedaży rzeczy i w żadnej mierze nie można zastosować do sprzedaży praw majątkowych. Z powyższych względów, organ podatkowy określił podatek od czynności cywilnoprawnych, obliczony według stawki 2%, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w następujący sposób: [...] zł x 2% = [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji M. C. zakwestionował przyjętą przez organ podatkowy wykładnię art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, domagając się uznania, że zgodnie z wykładnią celowościową tego przepisu sprzedaż licytacyjna w postępowaniu egzekucyjnym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego powinna być traktowana na równi ze sprzedażą rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym i tym samym korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w powyższym przepisie. Zdaniem odwołującego powyższy przepis powinien być bowiem rozumiany w ten sposób, że zwolnieniem objęte jest nabywanie w drodze licytacji praw do nieruchomości. Pominięcie zatem w ramach tego zwolnienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi – zdaniem odwołującego, naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 28 listopada 2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podtrzymując poczynione w niej ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że bezspornym w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego Sąd Rejonowy w K. przysądził na rzecz M. C. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] znajdujące się w budynku przy ul. [...] w K. Bezsporna jest również cena sprzedaży przedmiotowego prawa. Kwestią sporną w sprawie jest natomiast możliwość zastosowania w takim stanie faktycznym i prawnym zwolnienia określonego w art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do którego nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Pojęciem rzeczy posługują się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.), wskazując, że są to jedynie przedmioty materialne (art. 45). W polskim prawie cywilnym obok rzeczy występują też prawa rzeczowe, w tym prawa rzeczowe ograniczone, do których zalicza się spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (art. 244 § 1 k.c). Organ odwoławczy podkreślił także, iż wszystkie normy wprowadzające ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwa od wyrażonej w art. 87 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, czego konsekwencją jest wyjątkowy charakter ulg i zwolnień, które winny być pojmowane ściśle, a nie rozszerzająco. Przepis art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie stanowi, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. W hipotezie tego przepisu nie mieści się więc spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które nie jest rzeczą. Tym samym nabycie przez M. C. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przysądzonego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie można mówić o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Równość w rozumieniu art. 32 Konstytucji RP nie ma charakteru abstrakcyjnego i absolutnego, nie oznacza identyczności praw wszystkich jednostek. Równość jako prawo do równego traktowania funkcjonuje zawsze w pewnym kontekście sytuacyjnym, odniesiona musi być do zakazów lub nakazów albo nadania uprawnień określonym jednostkom (grupom jednostek) w porównaniu ze statusem innych jednostek. Z tych względów nie jest zasadne porównywanie nabywców rzeczy i nabywców ograniczonych praw rzeczowych jako tożsamej grupy, jak czyni to odwołujący w treści odwołania. Istnieje wyraźne rozgraniczenie (różnice prawne) między spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego a odrębną własnością lokalu. Z jednej strony mamy do czynienia z "niby własnością", a z drugiej z własnością w dosłownym znaczeniu. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na gruncie obowiązujących przepisów jest dużo "słabsze". Podmiot, któremu przysługuje to prawo jest jedynie "władającym" lokalem, a nie jego właścicielem. Ustawodawca równo traktuje poszczególne grupy nabywców, którzy nabywają te same przedmioty pod tym samym tytułem i w tożsamym stanie faktycznym. Wprowadzenie przez ustawodawcę wyłączenia z opodatkowania umów sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym, a nieobjęcie wyłączeniem umów sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które rzeczą nie jest, nie świadczy o nierównym traktowaniu podatników. W skardze na powyższą decyzję M. C. powtórzył stanowisko przedstawione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 3 lutego 2012 r. skarżący zwrócił się o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na rozprawie w dniu 15 maja 2012 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego określającą M. C. wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia w postępowaniu egzekucyjnym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] na postawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 25.11.2008 r. o przysądzeniu tego prawa w postępowaniu egzekucyjnym. Istota sporu sprowadza się do tego, czy nabycie przez skarżącego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – jak przyjęły organy podatkowe obu instancji, czy też podlega zwolnieniu od tego podatku – jak utrzymywał skarżący. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają m. in. czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych (pkt 1 a ustawy) oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (pkt 3 ustawy). W myśl art. 2 pkt 2 przepisy ustawy o czynnościach cywilnoprawnych stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych m.in. umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Z powyższej regulacji wynika, że co do zasady podatkiem od czynności cywilnoprawnych są objęte czynności cywilnoprawne w postaci umów sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, a także orzeczenia sądów, jeżeli wywołują one takie same skutki. Wyjątek od tej zasady określony w art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje wyłączenie od opodatkowania umów sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Jak wynika z dosłownego brzmienia tego przepisu powyższe wyłączenie dotyczy jedynie sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Zakładając racjonalność ustawodawcy, wyłączenia tego nie można zatem odnosić do sprzedaży innych składników majątkowych w postępowaniu egzekucyjnym czy upadłościowym, które nie są rzeczami, a więc w szczególności do praw majątkowych. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem również innych aniżeli rzeczy składników majątkowych, wynikałoby to z treści przepisu. Należy przy tym podkreślić, że konstytucyjną zasadą jest powszechność opodatkowania wyrażona w art. 84 Konstytucji RP, a wyjątki od tej zasady, w tym wyłączenie wynikające z art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Takie stanowisko, zajęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 691/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 819/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 576/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1018/10) oraz w doktrynie (zob. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Lex). W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania jest nabyte przez skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a więc prawo majątkowe, a nie rzecz. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie jest tożsame z własnością lokalu mieszkalnego, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowym do lokalu mieszkalnego uregulowanym w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 244) oraz ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 11, poz. 1116 ze zm.). W świetle art. 172 tejże ustawy jest ono prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzedażą prawa majątkowego, a nie sprzedażą rzeczy. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nabycie przez skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlegało wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 a) i pkt 3 oraz art. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Należy przy tym dodać, że zarówno wartość przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak i wyliczonego zobowiązania podatkowego nie była kwestionowana przez skarżącego. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że istotny w sprawie przepis art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który zgodnie z jego wykładnią literalną, przewiduje zwolnienie podatkowe jedynie w przypadku sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym, nie obejmując tym samym sprzedaży praw majątkowych w tych postępowaniach, nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zasadą jest wynikająca z art. 84 Konstytucji RP powszechność opodatkowania. W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych jego zakres przedmiotowy został określony w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obejmuje m. in. istotną w niniejszej sprawie sprzedaż rzeczy i praw majątkowych (art. 1 art. 1 ust. 1 pkt 1 a) i pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Natomiast wyjątki od tej zasady w postaci wyłączeń od opodatkowania zostały określone m.in. w art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i dotyczą sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym. Jak już wyjaśniono powyższej, wyłączenia te jako wyjątki muszą być rozumiany w sposób ścisły i niedopuszczalna jest jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w tym zakresie. Ponadto należy podkreślić, że nakładanie ciężarów podatkowych, w tym określanie ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, leży w gestii ustawodawcy, który dysponuje w tym zakresie autonomią (art. 217 Konstytucji RP). Nie można zatem mówić o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa tylko z tego względu, że ustawodawca przewidział wyłączenie od opodatkowania jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie z pominięciem innych. Na tym właśnie polega autonomia ustawodawcy w określaniu zakresu opodatkowania. O naruszeniu zasady równości wobec prawa można by mówić jedynie w sytuacji, gdyby w określonym przypadku wyłączenia od opodatkowania doszło do zróżnicowania sytuacji podmiotów w tych samych stanach faktycznych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy nie ma bowiem tożsamości między sprzedażą rzeczy (tutaj nieruchomości) a sprzedażą innych praw majątkowych (tutaj spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Z powyższych względów, Sąd nie znalazł podstaw do wnioskowanego przez skarżącego wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności z Konstytucją RP omawianego art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).