III SA/Po 180/18

Dnia 24 maja 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej [...] sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z [...] stycznia 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki X Sp. z o.o. (dalej: "strona", "spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2017 r., nr [...], w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] maja 2017 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki Volkswagen: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] września 2017 r. w pkt I. sentencji odmówił zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...]zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej powyżej wyróżnionych samochodów osobowych, w pkt II. sentencji odmówił zwrotu kwoty [...]zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu, a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w części obejmującej pkt I rozstrzygnięcia oraz zwrot podatku akcyzowego, strona zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, podając zwłaszcza, że organ błędnie uznał za istotną okoliczność czasowej rejestracji spornych pojazdów, pomijając przy tym znaczenie decyzji o umorzeniu postępowania w przedmiocie ich rejestracji. Odwołująca zwróciła także uwagę, że w tożsamych okolicznościach faktycznych organ orzekał dotychczas o zwrocie akcyzy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, przywołał art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, wskazując, że sporną pozostaje przesłanka odnosząca się do kwestii niezarejestrowania przedmiotowych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie organu odwoławczego przesłanka ta związana jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza – jako podatek konsumpcyjny – jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz zatem samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, bądź kraju trzeciego, oznacza że miejsce konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego, gdyż stanowi to dowód jego konsumpcji. Z analizy zebranych w sprawie dokumentów, jak wskazał organ II instancji, wynika natomiast, że wymienione samochody osobowe w dniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej obejmowała rejestracja dokonana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to jest art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zostały one czasowo zarejestrowane w dniach [...]. Natomiast odpowiednio w dniach [...] w wyniku sprzedaży dostarczono je do Niemiec. Dostawa wewnątrzwspólnotowa tych pojazdów – będąca podstawą faktyczną ubiegania się strony o zwrot podatku akcyzowego – dokonana została zatem w momencie, w którym powyższe samochody były już wcześniej zarejestrowane, w tym przypadku zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Okoliczność ta w ocenie organu II instancji stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem tego organu bez znaczenia pozostaje przy tym wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji pojazdów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji, w tym decyzji organu I instancji w części, to jest w pkt I jej rozstrzygnięcia. Organom administracji zarzucono naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną interpretację przesłanki "zarejestrowanie samochodu osobowego" i uznanie, że pojęcie "rejestracja" jest równoznaczne i tożsame z pojęciem "rejestracja czasowa", 2) art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku i wrażenia, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa. Skarżąca wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi, to jest z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] kwietnia 2016 r. o zwrocie podatku akcyzowego wraz z dokumentami przedłożonymi w toku tego postępowania, na okoliczność, że w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych organ orzekał wobec strony o zwrocie akcyzy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Na rozprawie przed tut. Sądem, która odbyła się 24 maja 2018 r. zgłosił swój udział w sprawie Prokurator Prokuratury Regionalnej w Poznaniu wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszelkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ ten obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] wykazała, że organ ten podjął rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym spełniającym powyższe wymagania. Zgodnie z materialnoprawną podstawą tego rozstrzygnięcia, to jest art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a."), podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Spór do jakiego doszło w realiach kontrolowanej sprawy dotyczy spełnienia wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanki w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" co do wymienionych powyżej samochodów osobowych, które stały się przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie skarżącej spółki w przypadku tych samochodów osobowych ów wymóg został zachowany, stąd dochodzenie przez nią zwrotu uprzednio zapłaconego od nich podatku akcyzowego jest zasadne. Podzielić jednak trzeba w tym sporze ocenę prawną wyrażoną przez organ podatkowy, a wskazującą na to, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Poddana analizie przesłanka odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Zauważyć wobec tego należy, że rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 72 i nast. ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."). Art. 74 P.r.d. przewiduje przy tym dokonanie rejestracji czasowej. Stosownie do jego ust. 1 czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Jak stanowi natomiast przywołanym tam ust. 2 czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu – w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części – w celu umożliwienia odpowiednich badań. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 3 P.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się zasadniczo na okres nieprzekraczający 30 dni. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy na akceptację zasługuje pogląd, że niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym stanowi art. 107 ust. 1 u.p.a., oznacza, iż wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania ustawą o podatku akcyzowym wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera bowiem ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej z pewnością wyraziłby tę wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 962/16, CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., a z którą mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdów do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia przy tym właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych – prowadzi ona już do dopuszczenia pojazdu do ruchu (por. art. 71 ust. 1 P.r.d.). W rozpatrywanym przypadku powyższe pojazdy, co do których odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, zarejestrowano czasowo w trybie z art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. w dniach: [...], dopuszczając zatem w tych dniach wymienione pojazdy do ruchu, zaś ich dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła odpowiednio w dniach: [...], a więc już po ich zarejestrowaniu. Uprzednia rejestracja – przed dostawą wewnątrzwspólnotową – samochodów osobowych stanowi zaś przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącej spółki. Dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy nie może mieć istotnego znaczenia to, że w innych decyzjach wydanych w stosunku do skarżącej spółki Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, orzekał o zwrocie podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcia w innych sprawach o zwrot podatku akcyzowego wobec skarżącej pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Dla wyniku sprawy bez znaczenia są także decyzje Prezydent Miasta [...] wydane odpowiednio w dniach: 3 [...], orzekające o umorzeniu postępowania w przedmiocie rejestracji tych pojazdów i o uchyleniu ich pozwoleń czasowych, tablic rejestracyjnych, znaków legalizacyjnych i kart pojazdu. Wydanie tych decyzji nie powoduje bowiem, aby dopuszczalne było – w świetle ustawy o podatku akcyzowym – przyjęcie, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy rejestracja czasowa rzeczonych pojazdów w ogóle nie miała miejsca. Nie tylko bowiem nie doszło w tym przypadku do wyeliminowania decyzji o rejestracji czasowej z obrotu prawnego, skoro podane decyzje Prezydenta Miasta [...] nie orzekają w tym przedmiocie, lecz ponadto pozostaje to bez wpływu na okoliczność, że przed dostawą wewnątrzwspólnotową tych pojazdów doszło jednak do ich dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. Na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek dowodowy skarżącej, albowiem decyzje o zwrocie podatku akcyzowego wydane wobec strony w innych sprawach pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przesłanki określone cytowanym przepisem nie zachodzą. Z powyższych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i wskazanych w skardze przepisów postępowania. Na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlega zatem oddaleniu.