III SA/Po 190/18

Dnia 14 czerwca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z [...] stycznia 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki [...] (dalej: "strona", "spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] września 2016 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o zwrot akcyzy od samochodu osobowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych marki Volkswagen. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu ww. decyzją z 24 lutego 2017 r., wskazując na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako O.p.) oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 z późn. zm., dalej jako u.p.a.), odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych marki Volkswagen o n/w numerach VIN: 1. [...] 2. [...], 3. [...], 4. [...], 5. [...], 6. [...], 7. [...], 8. [...], 9. [...] będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego – w całości, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych o numerach VIN wymienionych w pkt. 1 decyzji, w kwocie [...]zł oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ww. decyzją z [...] stycznia 2018r., wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 107 ust 1 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ uzasadniając decyzję stwierdził, że w chwili wywozu samochody były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organ wyjaśnił, że złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym dopuszcza pojazd do ruchu i przesądza, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o stałej rejestracji pojazdu jest końcowym etapem procesu, którego cel od samego początku (złożenia wniosku i rejestracji czasowej z urzędu) zdeterminowany jest na dopuszczenie pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc jego konsumpcji na terytorium kraju. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji – w całości, zobowiązanie organu I instancji do wydania w terminie 30 dni decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od przedmiotowych samochodów osobowych - w kwocie łączne [...] zł oraz zasądzenie na rzecz spółki od organu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Organom zarzucono naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną interpretację przesłanki "zarejestrowanie samochodu osobowego" i uznanie, że pojęcie "rejestracja" jest równoznaczne i tożsame z pojęciem "rejestracja czasowa", 2) art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku i wrażenia, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa. Skarżąca wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi, to jest z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o zwrocie podatku akcyzowego wraz z dokumentami przedłożonymi w toku tego postępowania, na okoliczność, że w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych organ orzekał wobec strony o zwrocie akcyzy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) – stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszelkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ ten obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wykazała, że organ ten podjął rozstrzygnięcie spełniającym powyższe wymagania. Zgodnie z materialnoprawną podstawą tego rozstrzygnięcia, to jest art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Spór do jakiego doszło w realiach kontrolowanej sprawy dotyczy spełnienia wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanki w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" co do wymienionych powyżej samochodów osobowych, które stały się przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie skarżącej spółki w przypadku tych samochodów osobowych wymóg ten został zachowany, stąd dochodzenie przez nią zwrotu uprzednio zapłaconego od nich podatku akcyzowego jest zasadne. Podzielić jednak trzeba w tym sporze ocenę prawną wyrażoną przez organ podatkowy, a wskazującą na to, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Poddana analizie przesłanka odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Zauważyć wobec tego należy, że rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 72 i nast. ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 z późn. zm., dalej: "P.r.d."). Art. 74 P.r.d. przewiduje przy tym dokonanie rejestracji czasowej. Stosownie do jego ust. 1 czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Jak stanowi natomiast przywołanym tam ust. 2 czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu – w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części – w celu umożliwienia odpowiednich badań. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 3 P.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się zasadniczo na okres nieprzekraczający 30 dni. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy na akceptację zasługuje pogląd, że niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym stanowi art. 107 ust. 1 u.p.a., oznacza, iż wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania ustawą o podatku akcyzowym wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera bowiem ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej z pewnością wyraziłby tę wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 962/16, CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., a z którą mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdów do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia przy tym właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych – prowadzi ona już do dopuszczenia pojazdu do ruchu (por. art. 71 ust. 1 P.r.d.). W rozpatrywanym przypadku powyższe pojazdy, co do których odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, zarejestrowano, czasowo, każdorazowo przed datą dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zostały zatem dopuszczone do ruchu wcześniej, zaś uprzednia rejestracja – przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej – samochodów osobowych stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącej spółki. Dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy nie może mieć istotnego znaczenia to, że w innych decyzjach wydanych w stosunku do skarżącej spółki Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, orzekał o zwrocie podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy. Decyzje wydane w innych sprawach o zwrot podatku akcyzowego wobec skarżącej pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Sąd zaznacza i to, że dla wyniku sprawy bez znaczenia są decyzje Prezydenta Miasta [...] orzekające o umorzeniu postępowania w przedmiocie rejestracji pojazdów i o uchyleniu ich pozwoleń czasowych, tablic rejestracyjnych, znaków legalizacyjnych i kart pojazdu (kserokopie decyzji znajdują się w aktach sprawy). Wydanie tych decyzji nie powoduje bowiem, aby dopuszczalne było – w świetle przepisów u.p.a.– przyjęcie, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy rejestracja czasowa pojazdów w ogóle nie miała miejsca. Nie tylko bowiem nie doszło w tym przypadku do wyeliminowania decyzji o rejestracji czasowej z obrotu prawnego, skoro decyzje Prezydenta Miasta [...] nie orzekają w tym przedmiocie, lecz ponadto pozostaje to bez wpływu na okoliczność, że przed dostawą wewnątrzwspólnotową tych pojazdów doszło jednak do ich dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. Sąd nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dokumentów (decyzji orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego), gdyż nie było to niezbędne do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Sąd dokonywał oceny legalności konkretnej decyzji wydanej w określonym stanie faktycznym. Bez znaczenia była wobec tego praktyka organu dotycząca wydawania decyzji w innych stanach faktycznych. Z powyższych powodów Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.