III SA/Po 224/09

Dnia 17 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi E.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę /-/Sz. Widłak /-/T.M. Geremek /-/B. Sokołowska W okresie od [...] r. zostały przeprowadzone czynności kontrolne w zakresie podatku akcyzowego za 2004 r. dotyczące działalności gospodarczej podmiotu E. Czynności kontrolne udokumentowano w protokole kontroli podatkowej [...] Mając na uwadze wyniki kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił wobec strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres [...] r. Pismem z dnia [...] r., strona wniosła do Dyrektora Izby Celnej, za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i żądając jej uchylenia w całości. Zdaniem strony materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej jest niepełny, nie odzwierciedla stanu faktycznego, a ponadto zebrany został w sposób tendencyjny po to, aby uprawdopodobnić z góry założoną tezę o wprowadzaniu do obrotu paliwa z nieznanego źródła. Wedle podatnika całe postępowanie prowadzone było pod dyktando prokuratora z Prokuratury. Według podatnika kontrolujący byli uprzedzeni i nieobiektywni w stosunku do niej. Według podatnika, każde nowe postępowanie kontrolne nie powinno być prowadzone przez te same osoby, aby uniknąć uprzedzeń. Tymczasem w firmach L. wiele kontroli było prowadzonych przez tych samych inspektorów. J.L. kupował paliwo w dobrej wierze przeświadczony w całej rozciągłości, że paliwo jest całkowicie legalne. Skoro najbliżsi członkowie rodziny Z.W. nie wiedzieli jaki charakter ma prowadzona przez niego działalność, to tym bardziej nie wiedział o tym J.L. Strona wskazała, że są setki dokumentów potwierdzających przeprowadzone transakcje, a żadne z nich nie zostały uznane za fałszywe. Strona kwestionuje zasadność uznania za nierzetelne faktury wystawione przez firmę C.W., wskazując na niewiarygodność zeznań złożonych do protokołów przesłuchań włączonych do akt niniejszego postępowania. Fakt niewiarygodności uzasadnia manipulowaniem dowodami, mylną interpretacją dowodów, zmuszaniem przesłuchiwanych w prokuraturze do obciążenia J.L. i wywieraniem na nich "presji prokuratorskich i śledczych". Zdaniem strony zeznania N.A. są przekłamane, a zeznania H.M. jako osoby wielokrotnie karanej mało wiarygodne. Skarżący nie daje wiary również zeznaniom P.M., który był w dużej zażyłości z N.A. i pozyskiwał dla niego odbiorców fałszywych faktur. Odnośnie jakości paliwa, to strona wskazała, iż kierowca – F.S. potwierdził, iż bardzo często był kontrolowany na trasie Kłoda-Kłodzko przez Inspekcję Transportu Drogowego i próbki paliwa pobierane z cysterny nigdy nie wykazały, aby nie był to olej napędowy. Na dowód czego do odwołania strona załączyła kserokopie protokołów kontroli sporządzonych przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego we Wrocławiu. Skarżący kwestionuje zawarte w skarżonej decyzji twierdzenie, jakoby J.L. polecił założyć firmę N.A. i nią kierował. Wskazuje, że inicjatywa założenia firmy T. pochodziła od N.A.. J.L. udzielił tylko pożyczki i pomocy w założeniu ww. firmy. Według strony N.A. prowadził działalność we własnym imieniu. Świadczą o tym ponoszone przez niego znaczne wydatki. Ponadto w zeznaniach z dnia 8 lutego 2005 r. składanych w Komendzie Miejskiej Policji N.A. wskazał, iż prowadził taką działalność. Wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] r. dotyczy przede wszystkim przestępstw jakich dopuścił się N.A. we własnym imieniu, tj. handlu fałszywymi fakturami VAT. J.L. został z tych zarzutów całkowicie oczyszczony. Strona podniosła, iż kupowała towar zgodnie z zawartymi umowami handlowymi z kontrahentami dostarczającymi paliwo i z tego tytułu odprowadzała należne podatki. Działała w dobrej wierze. Na obronę swojego stanowiska podatnik powołał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z których wynika, iż podatnik działający w dobrej wierze ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, bez względu na nieprawidłowości występujące we wcześniejszym etapie obrotu. Odwołujący zarzucił, iż wielokrotnie nie mógł skorzystać z art. 190 Ordynacji podatkowej. Dotyczyło to [...]. Zdaniem strony ww. świadkowie, zeznający bez presji przed urzędnikami kontroli skarbowej, zeznali na korzyść J.L. i potwierdzili rzeczywistą, a nie fikcyjną sprzedaż. Wszyscy kontrahenci strony zeznali, że dowozili paliwo, byli przy dostawie, przyjmowali zamówienia i otrzymywali zapłatę za dostarczony towar. Podatnik przyznał, że kierowcy prowadzili zeszyty w których zapisywali skąd i dokąd wozili paliwo. Natomiast nie jest prawdą jakoby po aresztowaniu J.L. zeszyty zostały zabrane przez D.L. celem ukrycia miejsc faktycznych zakupów. W momencie aresztowania kontrolowanego jedynym kierowcą zatrudnionym w firmie J. był F.S., a jego zeszyt został zabrany przez funkcjonariuszy CBA w dniu [...]. Pozostałe zeszyty prawdopodobnie były wyrzucane po zwolnieniach pracowników, lub sami kierowcy zabrali te zeszyty po odejściu z firmy. Strona podkreśliła, że zeznania z dnia 3 listopada 2006 r. złożone w prokuraturze przez D.L. trwały 10 godzin bez jedzenia i picia pod ogromną presją prokuratora. Grożono D.L. ponownym aresztowaniem. Zarzut, iż J.L. nie wykazał się należytą starannością, nie dysponował wiarygodnymi informacjami o kontrahentach jest, zdaniem strony, bardzo krzywdzący. Kontrolujący nie są przedsiębiorcami i nie potrafią zrozumieć, jak pilnie strzeżoną tajemnicą każdego pośrednika jest informacja skąd ma towar. W pośrednictwie najważniejsza jest cena i to ona kształtuje zarobek. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 13 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonywał nieudokumentowanych zakupów odbarwionego oleju opałowego, a następnie sprzedawał je jako pełnowartościowy olej napędowy. Faktury wystawione przez firmę W. miały na celu zalegalizowanie pochodzenia paliw i ukrycie rzeczywistego dostawcy. W ten sposób wprowadzono do obrotu paliwo, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego. Wbrew twierdzeniom strony powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, na który składają się: zeznania [...]. Zeznania te są logicznie spójne. Jak zeznał H.M. prowadzona przez niego działalność polegająca na wystawianiu dla firmy "E. fikcyjnych faktur została przejęta przez "[...] Ze złożonych przez N.A. – osobę zajmującą się w firmie E. przyjmowaniem i wydawaniem paliwa, wyjaśnień wynika, że firma "W. wystawiała faktury nie poparte żadnymi dostawami paliw. Pieniądze były przelewane na konto C.W., który to po potrąceniu prowizji zwracał je J.L. D.L. lub N.A. Dostawy oleju odbywały się z baz w Zielonej Górze i Wolsztynie oraz z innych nieznanych mu źródeł. Dostawy były realizowane za pośrednictwem M.B. G.P., którzy fakt ten potwierdzili. M.B. zeznał, iż zamówień odbarwionego oleju opałowego dokonywał J.L.. Ponadto wskazał, że dostarczał odbarwiony olej opałowy do G., tj. do bazy paliw użytkowanej przez firmy J.L. Dostawy miały miejsce co najmniej od marca 2004 r. do czerwca 2005 r. i dokonywane były za pośrednictwem firmy transportowej [...].potwierdził C.K.. K. zeznał ponadto, że do G. paliwo dowozili jego kierowcy T. K> M.R.. Ogółem liczba kursów do G. wyniosła co najmniej 120 cystern. Z zeznań D.L. wynika, że za fakturami wystawianymi przez C.W. nie szło paliwo. Jego zdaniem przedmiotowe faktury służyły J.L. do zalegalizowania paliwa kupowanego od B. Dostawy od B rozpoczęły się na pewno już w 2004 r. W złożonych w dniu 3 listopada 2006 r. zeznaniach D.L. oświadczył, że "... po aresztowaniu J L ja zabrałem zeszyty kierowcom, w których oni zapisywali skąd i gdzie zawozili paliwo, (...) ja osobiście zniszczyłem te zeszyty". Strona w odwołaniu podniosła, iż niemożliwym było, aby D Lfaktycznie, po aresztowaniu J L. zabrał zeszyty kierowcom, tj. [...], albowiem osoby te nie pracowały na długo przed aresztowaniem J.L. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Celnej zauważa, iż faktem niezaprzeczalnym jest to, że kierowcy prowadzili zeszyty dokumentujące kierunki rozchodu paliwa. Bezspornym jest również to, że zeszyty te zaginęły w bliżej nieustalonych okolicznościach. Jak zeznał w dniu 26.10.2005 rF.S. "... w samochodzie którym jeżdżę był zeszyt w którym odnotowywane były przejechane kilometry, do kogo dostarczałem olej i w jakiej ilości. Obecnie nie posiadam już tego zeszytu. On został zabrany chyba tydzień temu z samochodu, ale kto to zrobił nie wiem. Stało się to na terenie bazy w m. Kłoda. Gdy stwierdziłem brak zeszytu poszedłem do D.L. zapytać się co się stało z zeszytem. Usłyszałem wtedy że nie ma zeszytu i nie będzie". Zauważyć należy, że D.L. w złożonych zeznaniach nie wskazał z imienia i nazwiska kierowców, którym to zeszyty zabrał. Z tego też względu, jak też mając na uwadze złożone przez F.S. wyjaśnienia, nie ma podstaw, aby podważać zeznania złożone przez D.L.. Zdaniem kierowców [...] zapach i barwa przechowywanego w G paliwa wskazywały, iż był to odbarwiony olej opałowy. F.S. zeznał natomiast, że olej z G był rozwożony tylko do firm, przede wszystkim transportowych oraz [...], Nigdy nie trafiał na stacje paliw należących do J.L. Wskazał również, że rozwożąc olej domyślał się, że nie jest on całkiem legalny. Nie można zgodzić się ze stroną iż kupowała ona paliwo w dobrej wierze, przeświadczona w całej rozciągłości o tym, że jest ono legalne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że J.L. nabywał odbarwiony olej opałowy, którego "pokrycie" stanowić miały uzyskiwane z firmy W. puste faktury. Istotnym jest, że Prokuratura Okręgowa w dniu [...] r. sporządziła akt oskarżenia wobec J.L. zarzucając mu założenie i kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. W skład grupy wchodzili również A.N. C.W.. Grupa ta dla nadania pozorów legalnie prowadzonego handlu produktami ropopochodnymi, poprzez system powiązanych ze sobą fikcyjnymi transakcjami firm, m.in. "W. wprowadzała do obrotu gospodarczego paliwa pochodzące z nieudokumentowanych źródeł, które zgodnie ze stworzoną w tym celu dokumentacją w postaci fikcyjnych faktur kupowano od ww. firmy, podczas gdy faktycznie dostarczany był odbarwiony olej opałowy, m.in. przez M.B. Ponadto organ odwoławczy wskazuje, że twierdzenie strony, iż skoro inspektor prowadzący niniejsze postępowanie uczestniczył w innej kontroli przeprowadzonej w firmie E. to winien on być wyłączony od udziału w tym postępowaniu, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa normujących wyłączenie pracownika. Zgodnie z przepisem art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej do wyłączenia inspektora stosuje się odpowiednio art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa. Tenże przepis wymienia enumeratywnie przesłanki stanowiące podstawę do wyłączenia pracownika. Stwierdzenie, że każde nowe postępowanie kontrolne w tym samym podmiocie nie powinno być prowadzone przez te same osoby takiej przesłanki nie stanowi. Wbrew twierdzeniu strony nie manipulowano też dowodami. Do akt przedmiotowego postępowania nie włączono protokołów przesłuchań [...] ponieważ osoby te wystawiały na rzecz strony faktury sprzedaży oleju napędowego w latach 2002 i 2003, a kontrola w przedmiotowej sprawie dotyczyła roku 2004 . Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła spółka zarzucając organom celnym naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego (k. 2-24 akt sądowych) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. pełnomocnik organów celnych wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia dla J.L., L.L. za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2004r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W toku postępowania administracyjnego organy ustaliły, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a wymienione wyżej podmioty zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych" faktur dotyczących handlu paliwami, olejem opałowym. Ustalony stan faktyczny znajduje pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (zeznania [...]). Z załączonych do sprawy akt administracyjnych wynika, iż fakt wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji znajduje potwierdzenie również w tym, że wskazane wyżej podmioty nie posiadały wiarygodnej dokumentacji księgowej i podatkowej, która potwierdzałaby faktyczną działalność gospodarczą. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut podniesiony przez skarżącą spółkę, iż w sposób niewłaściwy Dyrektor IC przyjął, że D.L. zabrał zeszyty kierowcom, w których odnotowywane były przejechane kilometry, do kogo dostarczano olej i w jakiej ilości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika (zeznania kierowcy F.S. z dnia 26 października 2005 r.), że faktem niezaprzeczalnym jest prowadzenie przez kierowców ww. zeszytów dokumentujących kierunek rozchodu paliwa, które zaginęły w niejasnych okolicznościach. Kierowca zeznał również, iż zeszyt został mu zabrany, ale kto to zrobił nie wie. Mając jednak na uwadze zeznanie D.L. z dnia [...] r., w którym oświadcza, iż "po aresztowaniu J.L. ja zabrałem zeszyty kierowcom, w których oni zapisywali skąd i gdzie zawozili paliwo" a dalej "ja osobiście zniszczyłem te zeszyty", nie ma podstaw do uznania dokonanych ustaleń za nieprawdziwe. Inni kierowcy, [...] zeznali, że zapach i barwa przechowywanego w G paliwa wskazywały, że jest to odbarwiony olej opałowy, zaś F.S. zeznał że olej ten był rozwożony tylko do firm, przede wszystkim transportowych oraz S. i domyślał się, że olej ten nie jest całkiem legalny. Wobec tego, wbrew stanowisku skarżącej spółki, Sąd podziela pogląd organów, iż są podstawy by uznać za fikcyjną sprzedaż oleju dokonaną przez W. na rzecz skarżącej spółki. To z kolei oznacza, że nie ma racji skarżąca, że organy bez uzasadnienia nie dały wiary dokumentom potwierdzającym obrót paliwami, fakturom VAT, przelewom bankowym i dokumentom KP. Skład orzekający podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2003 r., sygn. I SA/Po 1332/02, że w uczciwym obrocie faktura dokumentuje opisane w niej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a obieg faktur odpowiada obiegowi uwidocznionych w niej towarów. Nie oznacza to jednak, że każda faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami i że nie może wystąpić obieg fakturowy, który nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi tylko wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. I SA/Lu 1240/96). Ponadto utrwalona już linia orzecznictwa Sądów administracyjnych wskazuje, że jeżeli faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji nie oznacza tym samym, że olej nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego przez skarżącą. Należy bowiem odróżnić fikcyjny obrót dokumentami księgowymi, za które uznać należy faktury, od faktu sprzedaży określonych ilości oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z zasady logiki i doświadczenia życiowego, z których wynika, że działania polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur miały na celu legalizację faktycznego obrotu o innym przebiegu aniżeli wynikający z wystawionych faktur. W przeciwnym przypadku podejmowanie tych ryzykownych działań nie miałoby żadnego praktycznego i ekonomicznego uzasadnienia (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. I SA/Po 581/06). Skarżąca spółka zarzuca także, że organy celne nie przesłuchały w sprawie M.B.. Zarzut jest niezasadny, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż ww. osoba była przesłuchiwana trzykrotnie, w dniach: [...] Przy tym M.B. zeznał, że zamówień odbarwionego oleju opałowego dokonywał J.L. a także jego syn D.L.. Z kolei D.L zeznając oświadczył, że za fakturami wystawianymi przez C.W. "nie szło paliwo". Służyły one w jego ocenie do zalegalizowania paliwa pochodzącego od B. Postawiony w kontekście powyższych okoliczności zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące i niedostateczne zebranie materiału dowodowego nie jest słuszny. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem składu orzekającego, organy rozpatrujące sprawę w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż w zaskarżonych decyzjach obu instancji nie kwestionowano, iż do skarżącej spółki dostarczane było paliwo (olej). Stwierdzono jedynie, iż dostawcą tego paliwa nie były wskazane podmioty i pochodziło ono z nieznanego źródła. Z zakwestionowanych faktur w żaden sposób nie wynika, iż podatek akcyzowy został zapłacony. W toku kontroli ustalono, iż podmioty nie przedstawiły żadnej dokumentacji księgowej i podatkowej, a w szczególności deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy. Organ odwoławczy słusznie więc uznał, iż podatek akcyzowy zgodnie z powołanym przepisem obciąża skarżącą. Należy podkreślić, że organy uznały skarżącą spółkę za podatnika nie ze względu na przypisanie jej złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że weszła ona w posiadanie i sprzedawała paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie naruszono zasadny jednokrotności opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach zapłacony. W ocenie Sądu przy podejmowaniu skarżonej decyzji nie naruszono również przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia skonstruowane zostało w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania, a także objaśnia tok myślenia prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie; zawiera oba podstawowe jego elementy, a mianowicie uzasadnienie prawne, które wskazuje przepisy mające zastosowaniowe w danej sprawie oraz uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, na których organ nadzoru się oparł. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił. /-/Sz. Widłak /-/T. M. Geremek /-/B. Sokołowska