III SA/Po 233/18

Dnia 29 sierpnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego Po dokonaniu kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie X, zamieszkałego w [...] organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził wobec strony powstanie obowiązku podatkowego za [...] r. w kwocie [...] zł. Ustalono, że X w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał olej napędowy grzewczy indywidualnym odbiorcom z autocysterny lub na stacji paliw. Do składowania oleju napędowego grzewczego wykorzystywano zbiornik zlokalizowany na stacji paliw w [...] o poj. [...] litrów, do którego podłączona była instalacja pomiarowa. Organ kontrolny ustalił stan oleju przeznaczonego na cele grzewcze na dzień [...] r. w wielkości [...] litrów. Na podstawie faktur zakupu ustalił, że w[...] r. podatnik zakupił [...] litrów oleju przeznaczonego na cele grzewcze. Ustalono też podmioty, od których dokonano zakupu. W cenie nabywanych wyrobów ujęty był podatek akcyzowy. Sprzedając dalej olej na cele opałowe, podatnik pobierał oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zestawienie oświadczeń za miesiąc [...] r. zostało złożone w dniu[...] r. Organ podkreślił, że do całości sprzedanego przez stronę w [...] stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ kontrolny ustalił ponadto, że sprzedaż następowała na podstawie oświadczeń niespełniających warunków określonych w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a. bowiem oświadczenia były wadliwe (nieczytelny podpis, brak numeru dowodu osobistego, brak [...], brak ilości oleju opałowego na oświadczeniu). Organ kontrolny stwierdził też dalsze nieprawidłowości: sprzedaż oleju na cele opałowe następowała z odmierzacza paliw oraz posiadanie oleju miało miejsce w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw - niezgodnie z art. 89 ust. 4 u.p.a. Podatnik ponadto magazynował olej przeznaczony na cele opałowe w zbiorniku zlokalizowanym na stacji paliw - co nie jest zgodne z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych (...). Sprzedaż oleju na cele opałowe nie spełniała warunków dotyczących barwienia i znakowania. Powyższe ustalenia kontrolne legły u podstaw określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie[...] zł. W wyliczeniu podatku organ uwzględnił całą sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, za którą podatnik nie złożył zestawienia oświadczeń [...] (litry) a jako stawkę podatku przyjął kwotę [...] litry (w trakcie kontroli pobrano próbkę i opierając się na wynikach analizy laboratoryjnej stwierdzono, że w przedmiotowym zbiorniku w dniu kontroli[...] r. znajdował się olej napędowy przeznaczony do celów grzewczych o gęstości w temp. [...] kg/m3). Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że strona nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za [...] r., co skutkowało ostatecznie utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska i argumentacji strony w przedmiocie naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności i w tym względzie odniósł się do stanowiska przedstawionego w wyroku TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego sprzedaży oleju na cele opałowe za pomocą instalacji pomiarowej na stacji paliw w [...] organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne wykazało, iż instalacja używana przez podatnika była przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, a zastrzeżenia podatnika do ustaleń pokontrolnych sprowadzały się jedynie do twierdzeń. Organ odwoławczy uznał też, że przyjęta przez organ I instancji podstawa opodatkowania i stawka podatku akcyzowego była prawidłowa. Organ II instancji wskazał ponadto, że sporne urządzenie jest odmierzaczem paliw w rozumieniu przepisów – był on przeznaczony do tankowania pojazdów silnikowych, na co organ I instancji przedstawił szereg dowodów, niepodważonych skutecznie przez stronę. Instalacja pomiarowa posiadała zawór pistoletowy, co wynika z ustaleń pokontrolnych, pisma [...] r. oraz decyzji [...] Wyposażenie instalacji w zawór kulowy nie zmienia – zdaniem organu - okoliczności, że można było w niej zainstalować zawór pistoletowy. Świadectwa legalizacyjne urządzenia wydano w [...] i były ważne za okres objęty przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Po rozpatrzeniu skargi strony WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r. uchylił decyzję organu II instancji ( sygn.. akt III SA/Po 624/16 ). W uzasadnieniu Sąd wskazał m. in., że skarga zasługiwała na uwzględnienie; jednakże wiele podniesionych w niej zarzutów nie było zasadnych. Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów (pkt 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym, które nie posiadają osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.). Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym na mocy art. 26 pkt 15 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) wszedł w życie dnia 1 stycznia 2015 roku (art. 41 ustawy nowelizującej), a więc po powstaniu obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie ([...] roku), lecz także po wydaniu zaskarżonej decyzji organu II instancji ([...] roku). Odnosząc się do kwestii powyższej nowelizacji Sąd wskazał, że za zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu znowelizowanym, nie przemawia art. 40 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Wyrażona w ostatnio przywołanej regulacji norma intertemporalna oznacza, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku, ma zastosowanie do postępowań znajdujących się w tym dniu w toku, a nie do postępowań, które w tym dniu zostały już zakończone wydaniem ostatecznej decyzji. Zaskarżenie tej decyzji do sądu administracyjnego pozostaje natomiast bez znaczenia dla faktu zakończenia postępowania podatkowego. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., do którego znajduje zastosowanie wskazana norma intertemporalna, odnosi się do postępowania przed organami podatkowymi, nie zaś przed sądem administracyjnym, kontrolującym prawidłowość jego zastosowania przez organ administracji publicznej. Stosownie do tego przepisu, w brzemieniu nadanym wskazaną ustawą nowelizacyjną, w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5 – 12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Tymczasem to nie sąd administracyjny przeprowadza postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową), w toku której miałby zostać ustalony sposób użycia oleju opałowego zakupionego z preferencyjną stawką podatkową. Przemawia to dodatkowo za taką interpretacją art. 40 ustawy nowelizującej, zgodnie z którą przepis ten dotyczy niezakończonego postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, a nie postępowania sądowego prowadzonego przez sąd administracyjny (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 958/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tak określonym powyżej porządku normatywnym Sąd stwierdził, że obniżona stawka na sprzedaż oleju opałowego, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., stanowiła stawkę o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie sprzedawanych wyrobów akcyzowych, czyli uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw sprzedawanych na cele napędowe, dokumentować powinny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był sprzedawca przy każdej transakcji w sytuacji, gdy zamierzał korzystać z obniżonej stawki podatkowej. Założeniem ustawodawcy polskiego było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1642/11, CBOSA). Na gruncie regulacji art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w związku z ust. 16 u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., było zatem: po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikowało konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W ramach kontrolowanej sprawy zdaniem Sądu skarżący bezsprzecznie nie spełnił, względem sprzedaży oleju opałowego, która miała miejsce w miesiącu [...] roku powyższego warunku ustawowego. Brak miesięcznego zestawienia oświadczeń jak i złożenie ich po ustawowym terminie, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., oznaczał dla organów obu instancji, że sprzedaż oleju opałowego mająca miejsce w [...] roku nie korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W dacie wydawania decyzji ustawodawca krajowy w sposób czytelny oraz jednoznaczny językowo, celowościowo i systemowo wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 35/12, CBOSA). Przedstawione rozwiązanie ustawowe było pozytywnie oceniane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zarówno w kontekście regulacji konstytucyjnych, jak i przepisów prawa wspólnotowego (zob. m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, czy też wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 704/12, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 940/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1116/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1361/13, CBOSA). Sąd stwierdził jednak, że pomimo powyższych uregulowań ustawowych i orzecznictwa sądowego w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia przedmiotowego postępowania podatkowego, wskazane w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE wywiera bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji. Dokonując wykładni art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. należało bowiem stwierdzić, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktem takim są także dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tej interpretacji z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego nakładającego na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy 2003/96 zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. TS UE postawił tezę, że dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie zastosowano stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla paliw silnikowych z uwagi na brak złożenia w terminie za [...] r. miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Ponadto, organy obydwu instancji wskazały wobec kilku oświadczeń nabywców oleju przeznaczonego do celów opałowych braki formalnoprawne oświadczeń. Dodatkowo stwierdzono inne nieprawidłowości przy sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych jak jego sprzedaż z odmierzacza paliw i jego posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, magazynowanie oleju opałowego w zbiorniku zlokalizowanym na stacji paliw i niezachowanie warunków dotyczących znakowania i barwienia. W odniesieniu do braku miesięcznych zestawień oraz braków formalnoprawnych oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe, Sąd odniósł się do wyroku TS UE. Wynikająca z wyroku Trybunału niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.) z prawem wspólnotowym jako naruszająca zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy 2003/96, posiada charakter uniwersalny, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania. Pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Reasumując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że interpretacja unormowania przewidzianego w art. 89 ust. 16 u.p.a. powinna być zgodna z ogólną systematyką jak i celem dyrektywy 2003/96 oraz zasadą proporcjonalności, kierując się zasadą pierwszeństwa prawa unijnego należało zastosować ten przepis zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powyższego orzeczenia TS UE, uwzględniającymi m.in. wykładnię celowościową. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ administracji publicznej powinien uwzględnić powyższe rozważania i jeżeli stwierdzi, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości winien rozważyć odstąpienie od zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. W tym celu należało rozważyć m. in. dokonanie uzupełniającego postępowania dowodowego, m. in. o przesłuchanie nabywców wyrobów z zakwestionowanych oświadczeń. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ miał zbadać, czy przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, niezależnie od braków w zakresie oświadczeń nabywców oleju. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny zatem uwzględnić treść wytycznych z powoływanego powyżej wyroku TS UE (sygn. akt C - 418/14). W kwestii odmierzacza paliw Sąd wskazał natomiast, że organy obu instancji stwierdziły, iż sporne urządzenie jest odmierzaczem paliw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Odmierzacz ten - zdaniem organów – był przeznaczony do tankowania pojazdów silnikowych, na co wskazywać miał szereg dowodów, niepodważonych dowodowo skutecznie przez stronę w toku prowadzonego postępowania. Organ II instancji wskazał, że instalacja pomiarowa posiadała zawór pistoletowy, co wynika z ustaleń pokontrolnych, pisma[...] oraz[...] Wyposażenie instalacji w zawór kulowy, jak wskazał organ, nie zmienia tego, że można było w niej zainstalować zawór pistoletowy. Świadectwa legalizacyjne urządzenia wydano w [...] r. i były ważne za okres objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Organ I instancji odwoływał się przy tym w ramach swojego postępowania do wyników postępowania karnego. Uprawienie to wynika wprost z art. 181 ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd wskazał jednak, że w aktach administracyjnych sprawy nie ma jakichkolwiek dowodów – dokumentów dotyczących instalacji – odmierzacza paliw, co uniemożliwiało praktycznie dokonanie kontroli legalności decyzji we wskazanym zakresie. W aktach nie ma m. in. ustaleń pokontrolnych z dnia [...] r. oraz [...] Nie ma też świadectw legalizacyjnych spornego urządzenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zdaniem Sądu dokonać uzupełnienia akt administracyjnych o powyższy materiał dowodowy oraz o inne dokumenty mające uzasadniać stanowisko organu co do charakteru spornego urządzenia, które powoływane są w treści uzasadnień obu decyzji. Jest to o tyle konieczne, że strona skarżąca kwestionowała powyższe ustalenia organów wskazując na inne dowody mające potwierdzić istnienie od początku prowadzonej przez siebie działalności instalacji pomiarowej oleju opałowego posiadającej zawór kulowy. Sąd zauważa, że aby móc dokonać oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, Sąd winien dysponować całym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę i dokonać oceny zgromadzonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego materiału dowodowego a także obowiązek ustosunkowania się do wniesionych w odwołaniu zarzutów. Tak więc aby tego dokonać, niewątpliwie należy zbadać i ocenić materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Tymczasem w aktach administracyjnych przekazanych tutejszemu Sądowi wraz ze skargą brakowało dokumentacji, na której oparto zaskarżoną decyzję, jej rozstrzygnięcie, a nawet brak jest wniesionego od decyzji I instancji, odwołania. W powyższej sytuacji Sąd nie mógł przyjąć, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ponownie analizował sprawę i dokonał jej oceny, skoro dysponował jedynie szczątkowym materiałem tj. wydanymi przez organ I instancji wezwaniami, postanowieniami i decyzją oraz oświadczeniem [...] i pismem [...] kierowanym do [...] zawierającym streszczenie wniesionego przez skarżącego odwołania i ustosunkowanie się do zgłoszonych w nim zarzutów. Organ odwoławczy dysponował jedynie aktami administracyjnymi zawierającymi dokumentację, która została wraz ze skargą przekazana Sądowi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia[...] r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wykonaniu wytycznych powyższego wyroku WSA w Poznaniu uznano za dowód i włączono do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie akt postępowania kontrolnego zakończonego protokołem z dnia [...] wraz z załącznikami oraz uwierzytelnione kserokopie materiałów z kontroli przeprowadzonej w dniu[...] r. przez pracowników[...] zakończonej protokołem. Organ II instancji stwierdził, iż bezspornie strona nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za [...] r., ale zdaniem organu zgodnie z wytycznymi wyroku WSA w Poznaniu brak jest podstawy do opodatkowania w przedmiotowej sprawie sprzedawanego przez stronę oleju opałowego z uwagi na uchybienia związane ze złożeniem zestawienia oświadczeń, czy też samymi oświadczeniami. Z kręgu przesłanek skutkujących zastosowanie wyższej stawki podatkowej wyłączone zostały uchybienia związane z obowiązkami w zakresie sporządzania i przekazywania właściwemu organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych, co stanowiło podstawę do stwierdzenia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. Również same braki formalne oświadczeń nie mogą stanowić samoistnej przesłanki zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. Uchybienia te sprowadzały się do braku czytelnego podpisu, braku na oświadczeniu ilości zakupionego oleju, braku numeru [...] oraz braku numeru dowodu osobistego. Te stwierdzone uchybienia nie mogą zatem w ocenie organu przesądzać o zasadności zastosowania wyższej stawki akcyzy. Organ II instancji wskazał, że w okresie od [...] r. nabywcy oleju opałowego byli legitymowani, co potwierdza, że olej ten był faktycznie sprzedawany na cele grzewcze, skoro osoby te składały przedmiotowe oświadczenia. Organ I instancji nie zakwestionował zresztą tezy o użyciu oleju zgodnie z przeznaczeniem. Z powyższych względów organ II instancji orzekł o braku podstaw do zastosowania stawki podatkowej wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. W kwestii odmierzacza paliw organ wskazał natomiast, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotowa instalacja pomiarowa była wyposażona w zawór pistoletowy, co wynika z ustaleń kontrolujących z dnia [...] r., treści pisma [...] oraz decyzji [...] Strona twierdziła, że instalacja była na stałe wyposażona w zawór kulowy, jednak jest to niezgodne z treścią świadectw legalizacyjnych [...] Dokumenty tego rodzaju nie mogą być bowiem wydane dla urządzenia wyposażonego w zawór kulowy. Na mechanizmie dystrybutora znajdowała się tabliczka znamionowa określająca przeznaczenie urządzenia [...] co świadczy o fabrycznym przeznaczeniu urządzenia do tankowania pojazdów na stacjach paliw. W skardze do WSA w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i ewentualnie o umorzenie postępowania. Strona podniosła zarzut naruszenia : - art.89 ust. 4 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt. 1 i art. 88 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie - zasady proporcjonalności poprzez automatyczne zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania w istocie technicznego warunku co do sporu przechowywania oleju opałowego oraz fikcyjne zakładanie w podstawie opodatkowania ogromnej ilości sprzedanego oleju opałowego na cele napędowe pojazdów mechanicznych - art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] r. - art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie zasady jednofazowości podatku akcyzowego - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - art. 2 Konstytucji RP - art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - art. 89 ust. 4 pkt. 2 w zw. z art. 88 ust. 4 i ust. 5 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię - art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. W kwestii naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego organ wskazał, że nie miała zastosowania w sprawie, albowiem strona uzyskała status nowego podatnika w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatkowych z powodu posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw – była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługiwała na uwzględnienie; jednakże wiele podniesionych w niej zarzutów nie było zasadnych. Wskazać należy przede wszystkim, że organ II instancji zrealizował prawidłowo wytyczne zawarte w wyroku WSA z dnia 8 listopada 2016 r.( sygn. akt III SA/Po 624/16) Sąd wskazywał, m. in., na konieczność uzupełnienia akt administracyjnych sprawy o materiał dowodowy w odpowiednim zakresie. W związku z tym organ II instancji prawidłowo uznał za dowód i włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie akt postępowania kontrolnego zakończonego protokołem z dnia [...] r. wraz z załącznikami oraz uwierzytelnione kserokopie materiałów z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. przez pracowników [...] zakończonej protokołem. Organ II instancji miał ponadto zbadać kwestie rzeczywistego przeznaczenia spornych wyrobów akcyzowych, a w przypadku stwierdzenia, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości winien rozważyć odstąpienie od zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ miał zbadać, czy przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, niezależnie od braków w zakresie oświadczeń nabywców oleju. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji stwierdził, że bezspornie strona nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za [...] r., ale po dokonaniu uzupełniającego postępowania dowodowego zdaniem organu brak jest ostatecznie podstawy do opodatkowania w przedmiotowej sprawie sprzedawanego przez stronę oleju opałowego z uwagi na uchybienia związane ze złożeniem zestawienia oświadczeń, czy też samymi oświadczeniami. Jak wskazał organ ( powołując się na wytyczne wyroku WSA ) z kręgu przesłanek skutkujących zastosowaniem wyższej stawki podatkowej wyłączone zostały uchybienia związane z obowiązkami w zakresie sporządzania i przekazywania właściwemu organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych, co stanowiło pierwotnie podstawę do stwierdzenia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. Organ II instancji stwierdził zdaniem Sądu prawidłowo, że również same braki formalne oświadczeń nie mogą stanowić samoistnej przesłanki zastosowania w niniejszej sprawie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. Organ II instancji stwierdził bowiem, że uchybienia te nie miały istotnego charakteru - sprowadzały się do braku czytelnego podpisu, braku na oświadczeniu ilości zakupionego oleju, braku numeru [...] oraz braku numeru dowodu osobistego. Zdaniem Sądu, trafnie uznał wobec tego organ II instancji, że stwierdzone uchybienia nie mogą ostatecznie przesądzać o zasadności zastosowania wyższej stawki akcyzy. Organ II instancji wskazał ponadto, że w okresie od [...] nabywcy oleju opałowego byli generalnie legitymowani, co potwierdza, że olej ten był faktycznie sprzedawany na cele grzewcze, skoro osoby te składały przedmiotowe oświadczenia. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, organ I instancji nie zakwestionował skutecznie tezy o użyciu oleju zgodnie z przeznaczeniem. Z powyższych względów zdaniem Sądu organ II instancji orzekł zasadnie o braku podstaw do zastosowania stawki podatkowej wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. W tym zakresie orzeczenie organu II instancji jest korzystne dla strony. Wytyczne wyroku WSA dotyczyły również kwestii spornego odmierzacza do paliw. W tym zakresie, zdaniem Sądu, organ II instancji wykonał wytyczne WSA w Poznaniu i zasadnie stwierdził podstawy do uznania spornego urządzenia za odmierzacz do paliw. W tym zakresie organ powołał się na przepisy art. 88 ust. 5 u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych ( Dz. U. z 2007 r., Nr 3, poz. 27 ). Zdaniem Sądu, organ II instancji trafnie stwierdził, że załączony przy ponownym rozpoznaniu sprawy do akt administracyjnych materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowa instalacja pomiarowa była wyposażona w zawór pistoletowy. Wynika to przede wszystkim z ustaleń kontrolujących z dnia[...], treści pisma [...] oraz decyzji[...]. W trakcie kontroli instalacja była wyposażona w zawór kulowy, ale była to zmiana łatwa do przeprowadzenia i nie miała ona charakteru trwałego. Strona twierdziła wprawdzie, że instalacja była na stałe wyposażona w zawór kulowy, jednak – jak słusznie wskazał organ II instancji - jest to niezgodne z treścią świadectw legalizacyjnych [...]. Dokumenty tego rodzaju nie mogą być bowiem wydane dla urządzenia wyposażonego w zawór kulowy. Z materiału dowodowego sprawy wynika ponadto, że na mechanizmie dystrybutora znajdowała się tabliczka znamionowa określająca przeznaczenie urządzenia[...] co świadczy o fabrycznym przeznaczeniu urządzenia do tankowania pojazdów na stacjach paliw. Wbrew zarzutom skargi, organ przyjął ponadto prawidłowo, że podstawą opodatkowania jest ilość paliwa, która może znajdować się w danym zbiorniku ( a zatem jego pojemność całkowita ) a nie jedynie ilość paliwa, jaka się w nim znajdowała np. w dacie kontroli. W ocenie Sadu, niezasadny był także zarzut przedawnienia, gdyż zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt. 2 Ordynacji podatkowej ). W niniejszej sprawie strona wniosła skargę do WSA w Poznaniu w dniu [...] r. i od tego momentu – do dnia [...] r. trwał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawomocne orzeczenie w sprawie wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] r. Zatem, w dacie wydawania przez organ II instancji zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Niezależnie od powyższego, ponownie rozpatrując sprawę, organ zajmie stanowisko odnośnie kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowisko to uzasadni. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. ustanawiającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego należy wskazać, że organ nie ustalił, czy od oleju sprzedanego skarżącemu jego kontrahenci uiszczali podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z powyższą zasadą podatek akcyzowy winien być uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu. W momencie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatek ten winien być zadeklarowany lub uiszczony, dzięki czemu dalsze transakcje nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w odpowiednim zakresie. W niniejszej sprawie wyroby akcyzowe nie były wyrobami niewiadomego pochodzenia (organ znał kontrahentów skarżącego, od których nabywał on olej). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani wspólnych akt administracyjnych nie wynika jednak, aby ustalono, czy od oleju sprzedanego skarżącemu jego kontrahenci uiszczali podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Ewentualne ustalenie, że od spornego oleju uiszczano uprzednio podatek akcyzowy winno skutkować odliczeniem tych kwot od kwoty zobowiązania podatkowego. Brak ustaleń w tym zakresie oznacza, że zasadne są zarzuty naruszenia art. 120 O.p. stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 187 § 1 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obecnie przedwczesne byłoby przesądzanie, czy naruszono art. 8 ust. 6 u.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie tego, czy od kwoty podatku należnej od skarżącego należało ewentualnie odliczyć kwotę akcyzy uiszczonej za olej na wcześniejszych etapach obrotu. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w pkt I. sentencji uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt II. sentencji na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 powyższej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty składa się kwota [...] zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kwota [...] zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zgodnie z § 2 ust. 1 powyższego rozporządzenia zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę, że pełnomocnik skarżącego reprezentuje skarżącego w szeregu jednorodzajowych spraw dotyczących stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące roku [...], Sąd kwotę tego wynagrodzenia ustalił w wysokości [...] zł.