III SA/Gl 1116/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2909,00 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1,8, 9, art. 13 ust.1, art. 14 ust. 1,3, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 7, ust.16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.), po rozpoznaniu odwołania R. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się przez R. S. . z obowiązków wynikających z przepisów prawa o podatku akcyzowym od oleju opałowego w okresie od 1 września 2010 r. do 30 listopada 2010 r., wykazała nieprawidłowości w oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju do celów opałowych, złożonych przez nabywcę Piekarnię K. G. w R. , polegające na nie wskazaniu w oświadczeniach (warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy) typu urządzenia grzewczego, a jedynie "piec piekarniczy" oraz braku miejsca złożenia oświadczenia. W trakcie postępowania strona wyjaśniła, iż całość nabytego oleju opałowego była przeznaczona do wykorzystania przez piec piekarniczy, który na tabliczce znamionowej nie posiada żadnego innego oznaczenia, a zatem nie było możliwe jego umieszczenie w oświadczeniu, w tym zakresie odwołano się do dokumentacji fotograficznej. Natomiast odnośnie braku miejsca sporządzenia oświadczenia z dnia [...] r. to strona wyjaśniła, iż miało ono miejsce w J. , ul [...] , to jest w piekarni L. P. , odbiorcy oleju. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. a następnie decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że strona w [...] roku dokonała czterech transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego w łącznej ilości [...] litrów z naruszeniem warunków określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Organ pierwszej instancji wskazał, iż oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego musi być poprawne pod względem formalnym i materialnym przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy dodatkowego oświadczenia w późniejszym terminie, czy też potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Kompletne oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. W odwołaniu strona domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez ich błędną interpretację wyrażająca się w tym , iż organ wywiódł z nich obowiązki podatnika, których w skutek właściwej wykładni nie można ustalić. W uzasadnieniu strona wskazała, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe naruszanie przepisów nie mogą skutkować utratą prawa do zastosowania stawki preferencyjnej czy zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem odwołującego zużycie oleju napędowego grzewczego w celach grzewczych, uznać należy za podstawowy warunek korzystania ze zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. Strona wskazała, że organ podatkowy nie dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy, chociażby nie dokonał przesłuchania świadków, w tym nabywcy oleju na okoliczność zużycia oleju opałowego. Podkreślił, że organ podatkowy powinien podjąć wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia, czy zakupiony olej opałowy został użyty do innych celów niż grzewcze. Jeżeli takie ustalenia zostałyby uprawdopodobnione to następnym etapem postępowania winno być ustalenie w jakim stopniu nabyty olej opałowy został zużyty w każdym z wymienionych urządzeń. Zdaniem odwołującego tylko takie czynności mogą prowadzić do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych zgodnie z prawdą. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie P 50/11. Pismem z dnia [...] r. strona uzupełniła odwołanie, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji: 1. obrazę przepisu prawa materialnego, a to art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1, w zw. z art. 89 ust. 6 w zw. z art. 89 ust. 8 pkt 1-6, w zw. z art. 89 ust 16 upa poprzez ich błędna wykładnie polegającą na przyjęciu, że jakiekolwiek uchybienie obowiązkom wynikającym ze wskazanych przepisów stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa; 2. mogącą mieć istotny wpływ na wynik postepowania obrazę przepisu art. 191 O.p. poprzez dowolna ocenę dowodów w postaci oświadczeń nabywców o celu przeznaczenia nabywanego oleju, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż przedłożone do kontroli oświadczenia nie zawierają wszystkich przewidzianych przepisami elementów, 3. mogąca mieć istotny wpływ na wynik postepowania obrazę przepisu art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów w postaci części zeznań strony oraz świadków, w zakresie w jakim wskazują one na fakt, iż przedłożone w toku kontroli oświadczenia zwierały wszystkie przewidziane przepisami prawa elementy; 4. mogące mieć istotny wpływ na wynik postepowania naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez brak rzetelnego i przekonywującego wskazania dowodów na których organ oparł się, przyjmując za udowodnioną okoliczność, iż oświadczenia nabywców o celu przeznaczenia nabywanego oleju nie zawierają wszystkich przewidzianych przepisami elementów, a w konsekwencji błędne ustalenie podstawy faktycznej i prawnej, co doprowadziło do niezasadnego określenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w K. , po ponownym rozpatrzeniu sprawy i rozważeniu argumentacji zawartej w odwołaniu, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając pogląd tam zawarty. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1 u.p.a. i wyjaśnił, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki tej akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej; obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy; jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego; podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Powołując się na treść art. 89 ust. 5 u.p.a., wskazał, że ustawodawca określił warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego aby móc zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego, między innymi poprzez nałożenie na sprzedawcę obowiązku przyjęcia oświadczenia zawierającego obligatoryjne dane Organ wskazał też wymogi, które zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. powinno zawierać oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów energetycznych na cele opałowe. Zdaniem organu do zastosowania niższej stawki akcyzy koniecznym jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów energetycznych na cele opałowe, natomiast brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dlatego też, w przypadku braku oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Obowiązkiem sprzedawcy jest odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a zawierającego co najmniej dane wymienione w ww. przepisie. Wskazane dane pozwalają zidentyfikować podmiot nabywający olej przeznaczony na cele opałowe i istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Mając na względzie fakt, że oświadczenia mają na celu kontrolę rzeczywistego zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe, oświadczenie jako dowód, podlega weryfikacji zarówno merytorycznej jak i formalnej. Wobec powyższego sprzedawca, przyjmując oświadczenia, winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić, czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne. Odnosząc te spostrzeżenia do ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, że strona przyjęła oświadczenia, w których jako posiadane urządzenie grzewcze wskazano piec piekarniczy, nie wskazując typu tego urządzenia. Konsekwencją posiadania wadliwych oświadczeń, a w efekcie niespełnienia warunku określonego w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a. jest zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Odnosząc się do spornej kwestii możliwości korygowania oświadczeń nabywców oleju opałowego organ podkreślił, że prawidłowo złożone poprawnie formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy dodatkowego oświadczenia w późniejszym terminie, czy też potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. W kontekście powyższego bezcelowym byłoby przesłuchanie w charakterze świadka nabywcy olejów na okoliczność zużycia oleju opałowego oraz rodzaju posiadanych urządzeń. Strona w sytuacji, gdy nie była w stanie wywiązać z obowiązków nałożonych na nią jako sprzedawcę oleju grzewczego, miała obowiązek odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, gdy składane oświadczenie zawierało wady. W niniejszej sprawie sprzedawca oleju akceptując treść oświadczeń, wskazujących rodzaj urządzenia grzewczego piec piekarniczy, utracił prawo do korzystania z przywileju jakim jest preferencyjna stawka akcyzy wymieniona w art. 89 ust.1 pkt. 9, 10, 15 u.p.a. Organ odwoławczy nie zgodził się też ze skarżącym, że dokonał nadinterpretacji przepisów art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez przyjęcie, że strona nie przedstawiła prawidłowego oświadczenia, gdyż nie każde naruszenie warunków formalnych powoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Organ zauważył, że państwa Członkowskie upoważnione zostały do ustanowienia warunków, zapewniających "prawidłowe i proste stosowanie obniżonych stawek podatku" (a więc np. w odniesieniu do olejów opałowych) oraz mających na celu "zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE od dnia 1 stycznia 2004 r. dla paliw do ogrzewania obowiązują minimalne poziomy opodatkowania ustalone w załączniku I tabeli C. W myśl art. 21 ust. 4 tej dyrektywy: "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany." Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Celnej regulacja prawna wynikająca z art. 89 u.p.a. spełnia wymogi zawarte w powołanej dyrektywie. W przepisie tym uregulowano bowiem szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego związane z jego przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. Sprzedawca oleju żądając oświadczenia wskazuje, że dokonana przez niego czynność stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku zarówno przez sprzedawcę oleju opałowego, jak i przez nabywcę końcowego, który dokonuje użycia oleju poprzez jego zużycie. Konsekwentnie do powyższego w przypadku, w którym nie został spełniony przez sprzedawcę warunek polegający na uzyskaniu prawidłowego oświadczenia, nie można twierdzić, że użycie (sprzedaż) oleju opałowego nastąpiło zgodnie przeznaczeniem. Zatem sankcja w postaci stawki podatku akcyzowego przewidziana w art. 89 ust. 16 u.p.a. przewidująca zastosowanie stawki podatku akcyzowego jak dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a.) w przypadku braku możliwości ustalenia użycia (sprzedaży) oleju w celach opałowych jawi się jako współmierna do założonego celu. W ocenie organu nie doszło też do naruszenia art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. poprzez jej niezastosowanie i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku określonej w ustawie o podatku akcyzowym w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż niespełnienie warunków tam określonych nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego w odniesieniu transakcji, albowiem od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególną należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć, a w rozpoznawanej sprawie taki stan rzeczy przez podatnika nie został wykazany. Zachowanie takiej staranności w przedmiotowej sprawie wyrażać się więc powinno po stronie podatnika, poprzez uzyskanie prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, uzasadniających zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w ustawie, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe, posiadały braki formalne, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291 str. 46) nie znajduje uzasadnienia, albowiem wskazane regulacje mają na celu właśnie realizację określonego art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE obowiązku podjęcia koniecznych kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania wyrobów oznaczonych. Organ za niezasadne uznał też zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. akcentując, że postępowania dowodowe było prowadzone zgodnie z tymi zasadami. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a to art. 180 O.p. Dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, organ podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając: 1) błędną ocenę stanu faktycznego oraz naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 9 oraz art. 89 ust. 5-7 u.p.a. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE polegającą na nadmiernym korzystaniu z prawa i jego nadinterpretacji przez przyjęcie, iż strona nie przedstawiła prawidłowego oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a.; 2) art.121 § 1 i art.122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; 3) art.191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, 4) art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 2005 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez jej niezastosowanie oraz nie odniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku określonej w ustawie o podatku akcyzowym w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż niespełnienie warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego w odniesieniu transakcji. W uzasadnieniu skargi strona wywodziła, iż państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania stawek preferencyjnych dla olei opałowych na cele wymienione w dyrektywie Rady 2003/96/WE. Ustawodawca implementując postanowienia dyrektywy Rady 2003/96 /WE do krajowego systemu prawnego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień m.in. paliw do celów opałowych. W tym celu konieczna jest realizacja określonego w art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE obowiązku podjęcia koniecznych kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania wyrobów akcyzowych. Zachowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej oznacza zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, a także warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem dołączenia prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego. W ocenie strony warunek materialnoprawny, zużycie oleju w celach grzewczych, należy uznać za podstawy do oceny uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Warunki formalne umożliwiają jedynie skontrolowanie, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 75/12, strona stwierdziła, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe naruszanie przepisów nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia lub zastosowania stawki preferencyjnej, gdy nie ma wątpliwości, że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem skarżącego wskazanie w oświadczeniu rodzaju urządzenia "piec" oraz typu "piekarniczy" nie czyni samego oświadczenia błędnym. Podobnie nie wskazanie miejsca sporządzenia oświadczenia, przy drobiazgowym wypełnieniu pozostałych danych oraz tożsamości zainstalowania pieca z miejscem składania oświadczenia nie może go dyskwalifikować.Tak przeprowadzona ocena dowodów cechuje się dowolnością, wbrew wynikającej z art. 191 O.p. zasadzie swobodnej oceny dowodów. W opinii skarżącego organ podatkowy zebrał niepełny materiał dowodowy. Organ winien podjąć próbę ustalenia w jakim zakresie olej grzewczy został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem, czego nie uczynił. Nadto nie dokonał przesłuchania świadków, w tym nabywcy na okoliczność zużycia oleju opałowego, nie zbadał jakie urządzenia były w posiadaniu nabywcy paliwa grzewczego. Ponadto organ podatkowy winien wyjaśnić czy zakupiony olej opałowy został użyty do innych celów niż grzewcze oraz w jakim stopniu nabyty olej opałowy został zużyty w każdym z wymienionych urządzeń. W opinii skarżącego przeprowadzenie takich czynności może doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych zgodnie z prawdą. Zdaniem skarżącego, mogą istnieć sytuacje, w których mimo nieprawidłowości w oświadczeniach, podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Nadto regulacje podatkowe, także z uwagi na zasadę proporcjonalności, winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualne) błędne działania osób trzecich. Nadto przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Strona skarżąca wskazała, że regulację podatkowe, w świetle zasady proporcjonalności, winny być tak odczytywane tak by nie dochodziło do przerzucania odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na błędne działanie osób trzecich ( wyrok ETS z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06, wyrok NSA z 27.07.2010 r., sygn. akt I GSK 1110/09). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zrzuty są trafne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uwzględnieniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym zakresie, że organy podatkowe nie zbadały, czy został zapłacony podatek akcyzowy w stawce preferencyjnej na wcześniejszym szczeblu obrotu. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepis ten określa zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, co w praktyce oznacza, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. (wyrok NSA z 27.05.2014 r. sygn. akt I GSK 943/12, CBOIS Orzeczenia). W odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania określa art. 89 u.p.a., nie wprowadzając w tym zakresie żadnych ograniczeń. Organ podatkowy powinien był rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy. W myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania podatkowego, w drodze decyzji jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, co z kolei wiąże się z obowiązkiem podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wymiar i wysokość zobowiązania podatkowego. W tych działaniach organ podatkowy powinien uwzględnić w równym stopniu obowiązki jak i wynikające z prawa podatkowego prawa podatnika. Zatem zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a to zgodnie z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, może się bowiem odbyć jedynie na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego po myśli art. 191 O.p. Jako dowód organ podatkowy powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w myśl art. 180 § 1 O.p., w szczególności dowody określone w art. 181 O.p. Przedstawione powyżej względy wskazują, że organ podatkowy wadliwie przeprowadził postępowanie podatkowe, we wskazanym wyżej zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany zbadać, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, aby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 9 oraz art. 89 ust. 5-7 u.p.a. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE, art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Konstytucji RP. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że w myśl art. 89 u.p.a. jednym z warunków zastosowania stawki akcyzy dla oleju opałowego jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń spełniających ustawowe wymogi opisane w art. 89 ust. 5–8a. W przypadku ich niespełnienia sprzedawca traci prawo do stosowania stawki akcyzy właściwej dla oleju opałowego tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów, a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3co uregulowano w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 98 ust. 16. Zgodnie z art. 89 ust. 5-7 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno spełniać wskazane wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego. Z przepisu tego wynika, że sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem w momencie dołączania, oświadczenie to powinno być kompletne, co w sposób naturalny wyklucza możliwość uzupełniania post factum jego treści. Celem wprowadzonej regulacji było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego na inne cele, np. napędowe, z niższą stawką podatku oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czego wyrazem jest obecne brzmienie ust. 10 art. 89 u.p.a.: "Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy: 1) osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 2) dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 3) adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; 4) ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazuje się, że sprzedawca jest zobowiązany do szczególnej staranności przy sprzedaży oleju opałowego, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących tej działalności. (np. wyroki NSA z: 27.05.2014 r. sygn. akt I GSK 943/12, publ.: CBOIS Orzeczenia; z 9.10.2013 r. sygn. akt I GSK 1369/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że cytowane przez stronę skarżącą wyroki w skardze i w piśmie procesowym nie stanowią zaprzeczenia tej tezy. Odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych i nie mogą mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W niniejszej sprawie organ zakwestionował oświadczenia, w których wskazano rodzaj pieca "piec piekarniczy", a nie wskazano jego typu. Sporne oświadczenia oprócz pieca piekarniczego nie identyfikują w żaden sposób indywidualny urządzeń grzewczych pod kątem obrotu olejem opałowym. Kwestia ustalania faktycznego urządzenia używanego do celów grzewczych, jego rodzaju, typu ewentualnie ustalania przyczyn, dla których ich nie wskazano nie jest obowiązkiem organu. Nie jest też jego obowiązkiem badanie, czy tego rodzaju urządzenia są klasyfikowane według typu i rodzaju. Strona w żaden sposób nie wykazała, że przedmiotowe oświadczenia pozwalają na dokonanie identyfikacji ilości sprzedaży oleju opałowego. Uprawnione jest stanowisko organu, że zakwestionowane oświadczenia nie zawierały koniecznych elementów takich jak rodzaj, typ, ilość oraz miejsce, w którym znajduje się urządzenie grzewcze. Wprowadzenie tych danych, nie wymaga szczególnego zaangażowania zarówno ze strony sprzedawcy jak i nabywcy oleju opałowego. Brak jest zatem racjonalnego uzasadnienia dla stosowanej przez sprzedawcę praktyki polegającej na odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń, które nie zawierały wszystkich niezbędnych danych, a następnie uzupełnianiu ich, w późniejszym terminie. Poza tym pisemne oświadczenie jest zewnętrznym wyrazem woli go składającego, nabywcy oleju opałowego, co oznacza, że nie może być uzupełniane czy też poprawiane przez sprzedawcę oleju opałowego. Stąd przy ocenie, czy i jakiej treści oświadczenie zostało złożone, rozstrzygające znaczenie powinno mieć zachowanie składającego oświadczenie. Wobec powyższego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 u.p.a.) lub też w ściśle określonych sytuacjach z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 u.p.a.). Do posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstawania obowiązku podatkowego zobowiązuje również w podatku akcyzowym zasada samoopodatkowania (art. 21 ust. 1 u.p.a.), polegająca na samokontroli i samoobliczeniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, zastępując niejako podatnika, jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. W myśl art. 21 § 3 (odpowiednio art. 21 ust. 5 u.p.a.), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem do reguły należy dokonywanie rozliczeń podatkowych przez podatników, co zobowiązuje go do spełnienia żądanych wymogów na moment powstania obowiązku podatkowego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa. Natomiast odmiennie, w ocenie Sądu, należy traktować podniesione przez organ podatkowy braki w zakresie niewskazania miejsca złożenia oświadczenia, w tej konkretnej, w ocenie Sądu, wyjątkowej sprawie. Na wstępie należy podkreślić, iż ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje wzoru urzędowego formularza oświadczenia, a co za tym idzie każdy podatnik na własne potrzeby sporządza wzór oświadczenia zawierający wszelkie wskazane w ustawie dane. W niniejszej sprawie w oświadczeniach składanych przez nabywców, osoba fizyczna prowadzące działalność gospodarczą w górnym lewym rogu tegoż oświadczenia wskazano miejsce na umieszczenie danych nabywcy, a to imienia i nazwiska, dokładnego adresu zamieszkania, numeru PESEL lub NIP. Do oświadczenia dołączono fakturę potwierdzającą zakup produktu. W dalszej części wzoru oświadczenia zawarto miejsce na adnotacje o ilości sprzedanego produktu, celu jego zużycia, określenia urządzenia w którym będzie spalany. W prawym dolnym rogu przewidziano miejsce na datę i podpis. W ocenie Sądu w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobie fizycznej oświadczenie o treści wyżej opisanej spełnia wymogi art. 89 ust. 8 u.p.a. i może stanowić podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku. Sformułowany przez organ podatkowy wymóg powtórzenia miejsca sporządzenia oświadczenia w końcowej jego części mija się z celem ustawy i stanowiłoby nieuzasadnione obciążenie wymogami zarówno podatnika jak i nabywcy produktu, niewspółmiernymi do celu dla jakiego oświadczenie jest składane. Powyższe ma szczególny walor w przypadku sprzedaży oleju opałowego gdy miejsce dostarczenia oleju opałowego, a następnie jego zużycie jest tożsame. W omawianym oświadczeniu pięciokrotnie wskazano adres J. , ul [...] , wpisując go zarówno ręcznie, jak i za pomocą pieczęci firmowej, w tym umieszczonej obok podpisu osoby składającej oświadczenie. W przekonaniu Sądu, organy w sposób arbitralny przesądziły, że wada polegająca na braku umieszczenia na oświadczeniu miejsca wystawienia oświadczenia uniemożliwia skorzystanie przez dostawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organy oceniając wady przedłożonych oświadczeń, nie wzięły pod uwagę celu i funkcji oświadczeń. Co istotne, analiza tej kwestii nie powinna być przeprowadzana w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego sprawy. Zatem, stanowisko organu, z góry dyskwalifikujące owe oświadczenia, przy jednoczesnym braku oceny wad spornych oświadczeń pod kątem kwestii najistotniejszej, ich celu i funkcji jakie ustawodawca im przypisał, nie można uznać za słuszne, lecz za zbyt rygorystyczne. W ocenie Sądu w opisanej sytuacji brak wskazania miejsca wystawienia oświadczenia, gdzie adres nabywcy jest tożsamy z adresem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej nie może uzasadniać sam w sobie utraty przez stronę skarżąca prawa skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taka wada oświadczenia w ocenie Sądu nie skutkuje niemożliwością identyfikacji nabywcy i transakcji. Oświadczenie z tą wadą pozwala ustalić kto, kiedy, gdzie, w jakiej ilości i do czego zakupił olej opałowy. Zatem omawiane oświadczenie pozwala na sprawdzenie jego rzetelności, a w konsekwencji do sprawdzenia kontroli zużycia oleju opałowego na cele opałowe. W realiach opisanego stanu faktycznego pogląd organu, iż brak w oświadczeniu co do miejsca wystawienia oświadczenia dyskwalifikuje takie oświadczenie jest nieprawidłowy. Postępowanie podatkowe nie może sprowadzać się wyłącznie do kontroli formalnej przedłożonych oświadczeń i uznania oświadczeń z brakami jako niezłożonych, a w konsekwencji do wydania decyzji w oparciu o jedynie zgromadzony w ten sposób i przeanalizowany materiał dowodowy w sprawie. Takie postępowanie dowodowe narusza zasadę prawdy materialnej, a w efekcie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 123 i art. art.191 O.p.), co w konsekwencji czyni ocenę tę dowolną. Nie można zaakceptować tak rygorystycznego stanowiska w stanie faktycznym sprawy. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi należy stwierdzić, w odniesieniu do niekwestionowanych wad oświadczeń, że omówiona wyżej regulacja nie stoi w sprzeczności z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, które stanowią, że: Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2). Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw (art. 31 ust. 3). Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1). Z treści przywołanych przepisów wynika bowiem, że ustawodawca dopuszcza możliwość ograniczenia konstytucyjnej wolności pod pewnymi warunkami, a ograniczenie to musi wynikać z ustawy oraz jest ono uzasadnione ze względu na ważny interes publiczny. Obydwa te warunki zostały przez ustawodawcę spełnione w akcie prawnym rangi ustawy, zaś celem wprowadzenia tej regulacji było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym (wyrok TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235). Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 5-7 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Za niezasadne należało też uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE, art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz wykładni prawa dokonanej w przywołanych przez stronę skarżącą wyrokach TSUE. Art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, że Rada uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego (...). Natomiast zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) rozróżnić można dwa rodzaje aktów prawnych wydanych przez organy Unii Europejskiej są to rozporządzenia i dyrektywy. W odniesieniu do tego drugiego aktu dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W związku z treścią tego przepisu musi być rozstrzygana kwestia zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym. W tym zakresie należy zawsze ustalić zakres przedmiotowy dyrektywy, zakres objętej nią regulacji, w szczególności cel jaki powinien zostać osiągnięty poprzez dostosowanie prawa krajowego do norm prawa wspólnotowego, przy czym sposób realizacji tegoż pozostawiony jest ustawodawcy krajowemu. Odnośnie tej kwestii podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 817/10, który stwierdził, że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Powyższe oznacza, że dyrektywy nie wiążą we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, który ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Przy czym podkreśla się, że sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE. Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. W doktrynie wskazuje się, że dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych". Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy odwołać się do art. 86 ust. 3 u.p.a.: ‘’Paliwa silnikowe jak i paliwa opałowe opodatkowane są podatkiem akcyzowym na mocy przepisów krajowej ustawy o podatku akcyzowym, regulującej zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Paliwami opałowymi, w rozumieniu ustawy, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2." Obowiązek opodatkowania paliw wynika również z dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12, zwanej dalej dyrektywą horyzontalną i z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r., ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, S. 405, ze zm. zwaną dalej dyrektywą energetyczną. Pierwsza z powołanych dyrektyw ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, obejmujących swym zakresem produkty energetyczne i energię elektryczną, objęte dyrektywą energetyczną (art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy horyzontalnej), w motywie 37 wskazując, że w związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu ustanawiającego WE. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zaś dyrektywa energetyczna obok wskazania w art. 1, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą, wyraźnie wskazuje w art. 2 ust. 3, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Ponadto oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 art. 2 dyrektywy energetycznej, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Dodatkowo z motywu 18 preambuły dyrektywy energetycznej wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne. Motyw 24 preambuły dyrektywy energetycznej wskazuje, że Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji. W art. 5 tiret drugi dyrektywy energetycznej wskazano, że pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach: gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Stosownie zaś do art. 6 lit. b) dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej dyrektywy, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych jak i dla paliw opałowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei z treści motywu 1 preambuły dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE z 1995 r. Nr L 291, s. 46 i nast.; dalej: dyrektywa Rady 95/60/WE), wynika, że środki wspólnotowe przewidziane w niniejszej dyrektywie są nie tylko potrzebne, ale również nieodzowne dla osiągnięcia celów rynku wewnętrznego; cele te nie mogą być osiągnięte przez Państwa Członkowskie indywidualnie; ponadto ich osiągnięcie na poziomie Wspólnoty zostało już uwzględnione w dyrektywie 92/81/EWG Dz. Urz. UE. z 1992 Nr L 316, w szczególności w jej art. 9; niniejsza dyrektywa jest zgodna z zasadą pomocniczości. Zaś w motywie 3 wskazano, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga obecnie ustanowienia wspólnych reguł dotyczących banderolowania olejów napędowych i nafty, które nie były obciążone podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Stosownie do art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą sankcje, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; sankcje takie powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Oznacza to, że Polska miała prawo zastosować środki aby przeciwdziałać oszukańczemu wykorzystywaniu olejów podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego wykorzystywanych jako paliwa silnikowe. Takim środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. Państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Posiadanie kompetencji dyskrecjonalnej przez władze krajowe nie oznacza, że są one zwolnione z uwzględnienia wymogów wynikających z proporcjonalności, która jest ogólną zasadą prawa unijnego. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje ( wyrok Trybunał z dnia 19.06.1980r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Vittorio Testa, Salvino Maggio i Carmine Vitale przeciwko Bundesanstalt für Arbeit, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Trybunał zaś ostateczną ocenę kryteriów proporcjonalności pozostawia sądom krajowym. Dotyczy to w szczególności tych obszarów, w których państwa mają swobodę wyboru metody realizacji norm unijnych (wyrok Trybunału z dnia 29.04.1999 r. w sprawie C-293/97, The Queen przeciwko Secretary of State for the Environment i Ministry of Agriculture, Fisheries and Food, ex parte H.A. Standley i in. i D.G.D. Metson i in., Zb. Orz. 1999, s. I-2603, pkt 50). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które, umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału z dnia 10.06.2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012 r.). Odnosząc się do środka krajowego w postaci oświadczenia przewidzianego w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. należy stwierdzić, że uzyskiwanie oświadczeń od nabywcy użycia oleju na cele opałowe, co do zasady spełnia cel wskazany w art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca posiadała oświadczenie nabywcy nie spełniające wymogów zawartych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. tak więc przyjęła oświadczenia z istotnymi brakami formalnymi. Przyjęcie oświadczenia z brakami w opisie rodzaju i typu urządzenia obciąża stronę skarżącą. Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła formularza oświadczenia, a zatem jest on redagowany przez samego przyjmującego oświadczenie, który wyszczególnił rubrykę rodzaj oraz typ urządzenia grzewczego. Tymczasem strona nie dochowała staranności i przyjęła oświadczenia nieprawidłowo wypełnione w zakresie zgodnego z wymogami opisu urządzenia grzewczego. Zatem nie można zarzucić organom, że przyjęta w rozpoznawanej sprawie wykładnia przepisów prawa narusza zasadę proporcjonalności. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Zaznaczyć też należy, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża sprzedającego, to winien on podjąć działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan rzeczy. Fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia. Zatem w sytuacji, gdy nie posiada on prawidłowego oświadczenia prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność zużycia sprzedanego oleju na cele opałowe u nabywcy jest zbędne. Zaś sprzedawca wbrew temu co twierdzi strona skarżąca ponosi odpowiedzialność za błędne działania osób trzecich. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej, że nieprawidłowości w odebranym oświadczeniu można było zauważyć przy zachowaniu należytej staranności. Zatem niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to: art.121 § 1 i art.122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy słusznym jest stanowisko organów, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, gdyż są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej . Przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazują kiedy może być stosowana stawka preferencyjna. W każdym przypadku, gdy wymogi pozwalające na zastosowanie wyjątku nie są spełnione (np. z powodu braku formalnie lub merytorycznie oświadczenia), celowe i konieczne jest zastosowanie zasady ogólnej, albowiem inne działanie byłoby pozbawione podstaw prawnych, a zatem nie byłoby działaniem na podstawie i w granicach prawa, do jakiego obliguje organy art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W tym też zakresie prawidłowo organ zakwestionował sporne oświadczenia, w zakresie nie wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego nie naruszając przy tym zasad ogólnych postępowania. Jednakże, skoro zasadne są zarówno zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego jak i postępowania, w zakresie zbadania, czy został zapłacony podatek akcyzowy w stawce preferencyjnej na wcześniejszym szczeblu obrotu, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz w zakresie niewadliwości oświadczenia z 27 października 2010 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w kwocie 2.909 zł Sąd orzekł stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 nr 212, poz. 2075), a także art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV. załącznika do tej ustawy, w/s wykazu przedmiotów i opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień (Dz. U. nr 225, poz.1635 ze zm.).