III SA/Po 236/14

Dnia 11 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi I G, J G – wspólników Spółki cywilnej x w K na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę X spółka cywilna, reprezentowana przez wspólnika I G, wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta K z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 39.260,00 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że powyższa decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz została wydana z naruszeniem prawa – art. 247 §1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku podano, że w dniu 23 marca 2009 roku pomiędzy Urzędem Miejskim w K a spółką cywilną x zawarta została umowa dzierżawy – dotycząca gruntu o pow. 5.525m 2 stanowiącego część nieruchomości o pow. 14.436 m 2. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest więc strona umowy dzierżawy, czyli spółka cywilna , a nie wspólnicy tej spółki. Decyzja wymiarowa została zatem skierowana do osób niebędących stroną w sprawie. IG podniosła też, że od dzierżawionej części gruntu (5.524mkw.) pobrano podatek w podwójnej wysokości. Od całości nieruchomości (grunt o pow. 14.436 m 2) podatek od nieruchomości zapłaciła y Sp. z o.o. w likwidacji, a nadto od części dzierżawionej - zgodnie z decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe za 2010 r. podatek uiściła również x spółka cywilna. Powoduje to także naruszenie uchwały Rady Miasta K z dnia 28 października 2009 r., nr 541. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K, decyzją z dnia[...] , odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta K z dnia. [...] W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że własność i inne prawa majątkowe wniesione lub nabyte przez wspólników w czasie trwania spółki cywilnej wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników, jako majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników, tworząc określoną własność łączną. Zestawienie uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym z treścią przepisów art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje jednoznacznej odpowiedzi, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości – spółka czy jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Wątpliwości budzi bowiem, czy spółka cywilna jest podmiotem mogącym nabywać i posiadać nieruchomości. W orzecznictwie sądów powszechnych oraz sądów administracyjnych panował jednolity pogląd, że spółka cywilna, nie może być podmiotem praw i obowiązków. Takim podmiotem mogą być jedynie wspólnicy, którzy przez umowę spółki zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. W przypadku spółki cywilnej nie występuje możliwość przypisania spółce praw określonych w art. 3 ust.1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego względu podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej na zasadzie współwłasności, współużytkowania lub współposiadania nieruchomości. Konsekwencją tego jest wymóg, by w decyzjach podatkowych jako strona oznaczeni byli wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej. Dalej Kolegium wskazało, że odmienny pogląd (spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku od nieruchomości), który został zaprezentowany między innymi w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 228/07, a za nim w innych wyrokach sądów administracyjnych, opiera się na założeniu, że spółka cywilna może być posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, w rozumieniu art. 3 ust. 1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pogląd ten choć obecnie dominujący nie jest jednak jednolity. Mając na względzie powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że w zwykłym postępowaniu w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, interpretacja i wykładnia treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy każdorazowo do organu podatkowego rozstrzygającego sprawę, a stanowisko sądu administracyjnego wiąże tylko w tej sprawie, której wyrok dotyczy. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi zaś odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest ustalenie, czy decyzja dotknięta jest jedną z wad wskazanych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania nie jest rozpatrywanie całokształtu sprawy od początku, jak w postępowaniu zwyczajnym. Stwierdzenie, że decyzja Prezydenta Miasta K jest nieważna, bo została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, wymaga uprzedniego wykazania, że w sposób rażący naruszono treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem to ten przepis wskazuje podatnika, a zarazem stronę i adresata decyzji podatkowej. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Tym samym, w ocenie Kolegium, wyborowi przez organ I instancji jako podatników wspólników spółki cywilnej, a nie spółki nie można przypisać cech rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt. 4 a ) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji nie można stwierdzić, że kwestionowana decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie, a tym samym nie można jej przypisać przesłanki nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona podniosła, że we wcześniejszych rozstrzygnięciach dotyczących tej samej nieruchomości i tej samej spółki cywilnej, SKO w K stało na stanowisku, że to właśnie spółka cywilna (a nie jej wspólnicy) jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz adresatem decyzji wymiarowej. Ten pogląd jest bowiem mocno i trwale ugruntowany w orzecznictwie NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta K z dnia [...] 2010 r. Do odwołania załączono kserokopię aneksu do umowy spółki, z której wynika, że od dnia 30 kwietnia 1996 roku wspólnikami spółki cywilnej "x" są I G, J G, K P Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K, decyzją z dnia [...] 2012 roku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną zaprezentowane w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił ponadto, że naruszenie prawa warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji (naruszenie prawa uwzględnianie w trybie nadzwyczajnym, a nie w trybie zwykłym) powinno mieć znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Przesłanki nieważności wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej są względem siebie autonomiczne i niezależne. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie da się stwierdzić przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez proste zestawienie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Kolegium, nie można też uznać, że potraktowanie w decyzji Prezydenta Miasta K wspólników spółki cywilnej, jako podatników podatku od nieruchomości, stanowi rażące naruszenie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem wykazane zostały rozbieżności w orzecznictwie i doktrynie, co do podmiotowości podatkowej spółki cywilnej na gruncie podatku od nieruchomości. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione jest stanowisko o braku rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO wskazało też, że w art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi o wyeliminowanie przypadków, w których decyzja nie mogła wywołać skutków prawnych z uwagi na skierowanie jej do niewłaściwej osoby, osoby, która istnieje, lecz nie dysponuje uprawnieniami strony, czy też o sytuację, że osoba, do której skierowana została decyzja istnieje, tzn. osoba fizyczna żyje, a inny podmiot faktycznie i prawnie istnieje, jednakże nie może wykazać się przymiotem strony. Odnośnie zarzutu podwójnego opodatkowania wyjaśniono, że dokonanie, bez wezwania, zapłaty podatku od nieruchomości przez "y" Sp. z o.o. w likwidacji należy taktować jako nienależne zobowiązanie, a nie jako okoliczność stanowiącą przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, która zapadła w innej sprawie podatkowej. Co do zarzutu, że adresatami decyzji winni być wszyscy wspólnicy spółki cywilnej Kolegium podkreśliło, iż materiał dowodowy, a w szczególności informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, jako wspólników wskazywała jedynie I G oraz K P. Pieczęć Spółki odciśnięta na piśmie z dnia 07 lipca 2009 roku wskazuje także , że spółka ma dwóch wspólników. Zdaniem organu nie można w tej sytuacji mówić o błędnym oznaczeniu strony postępowania. Organ zaznaczył, że w zwykłym postępowaniu z tego powodu decyzja podlegałaby uchyleniu. Ocena przeprowadzona w ramach trybu nadzwyczajnego stwierdzenia nieważności decyzji, prowadzi natomiast do wniosku, że wskazane okoliczności nie wyczerpują żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] wspólnicy spółki cywilnej x, reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnieśli o uchylenie decyzji SKO w K z dnia [...] 2012 r. i poprzedzającej ją decyzji SKO w K z dnia [...] 2011 r. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie : - art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wspólnicy spółki cywilnej a nie spółka cywilna mogą być podatnikami podatku od nieruchomości ( adresatami decyzji ) pomimo tego, że to spółka zawarła umowę dzierżawy - art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że nieobjęcie decyzją podatkową wszystkich współposiadaczy nieruchomości ( wspólników spółki cywilnej ) nie jest rażącym naruszeniem prawa - art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej wbrew zasadzie solidarnego obowiązku podatkowego ( obowiązek podatkowy ustalono dla dwóch spośród trzech wspólników spółki ) - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, czyli brak ustalenia okoliczności, że wspólnikami są trzy osoby - rażące naruszenie prawa polegającego na podwójnym opodatkowaniu gruntu pozostającego we władaniu skarżącej. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. ( sygn.. akt III SA/Po 432/12 ) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję SKO w K z dnia [...] 2011 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano m. in., że przepis art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog ośmiu przesłanek będących samodzielną podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Sądu SKO w K prawidłowo przyjęło, że w ramach przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadnione jest stopniowanie naruszenia prawa. Na podstawie powołanego przepisu mogą więc zostać wyeliminowane tylko te wady decyzji, które noszą cechy rażącego naruszenia prawa. Z rażącym naruszenia prawa mamy do czynienia wówczas, gdy prawo naruszono w sposób jasny i niedwuznaczny. Wybór jednej z możliwych interpretacji prawa nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Organ wskazał, że wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie była jednolita. W ocenie Sądu Kolegium trafnie powołało wątpliwości dotyczące prawnopodatkowej podmiotowości spółki cywilnej na gruncie podatku od nieruchomości, jako okoliczności wskazujące na brak rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu o rażącym naruszeniu prawa nie przesądzało także i to, że od gruntu dzierżawionego przez Spółkę podatek uiściła, zarówno "y" Sp. z o.o. w likwidacji, jak i Skarżąca. Bezpodstawne samoopodatkowanie się "y" Sp. z o.o. w likwidacji nie było wystarczające do tego, aby uznać, że konkretyzacja obowiązku podatkowego wobec strony skarżącej była wadliwa, a tym bardziej, że była rażąco wadliwa. Dalej Sąd wyjaśnił, że skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie jest kategorią niestopniowalną. Dany podmiot, albo jest stroną w sprawie, albo też nie posiada materialnoprawnego interesu w rozstrzygnięciu sprawy. O tym, do kogo decyzja jest skierowana rozstrzyga nazwa strony (nazwa indywidualna) umieszczona w decyzji. Decyzja będzie skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie zarówno wówczas, gdy wykładnia prawa (zastosowanie normy prawnej) jest oczywiście błędne, jak i wówczas, gdy za stronę postępowania uznano niewłaściwy podmiot jedynie wskutek wadliwej, lecz nie rażąco wadliwej, wykładni prawa materialnego. Rozważania dotyczące charakteru prawnego spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego, nie mogą zastąpić, a tym samym uzasadnić, braku podmiotowości prawnopodatkowej tej spółki na gruncie prawa podatkowego, w tym na gruncie podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu przesłanki warunkujące status podatnika podatku od nieruchomości określone w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm.), należało rozważać nie przez pryzmat podmiotowości cywilnoprawnej spółki cywilnej, lecz przez pryzmat, tego, czy określone w powołanym przepisie prawa majątkowe lub stany faktyczne są realizowane w ramach wspólnego majątku wspólników, czy też w ramach majątku osobistego wspólnika spółki (majątków osobistych wspólników spółki). W konsekwencji w przypadku wniesienia przez wspólnika wkładu do spółki w postaci prawa własności nieruchomości obowiązek podatkowy ze wspólnika przechodzi na spółkę rozumianą jako "organizacja wspólników". Prawo własności nieruchomości - zgodnie z art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego - przenoszone jest na spółkę i składa się na majątek spółki. Jest to majątek wszystkich wspólników, co wyraża się w tzw. współwłasności łącznej. Spółka w osobach wszystkich wspólników jest w tej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości składających się na jej majątek. Jest to szczególny rodzaj podatnika w podatku od nieruchomości, zbliżony, lecz nietożsamy, z współwłaścicielami w częściach ułamkowych. Podatnikiem jest "zespół wspólników" zobowiązany do opłacania podatku od nieruchomości (L. Etel, teza 6 - komentarza do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, System Informacji Prawnej Lex). W razie nabycia przez spółkę cywilną prawa własności nieruchomości lub obiektu budowlanego w toku działalności, zasady określania podatnika są identyczne jak wyżej przedstawione. Nabyte prawa wchodzą do majątku spółki i stają się współwłasnością łączną wspólników. Spółka rozumiana jako "zespół wspólników" jest w tej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości. Spółka cywilna jest też podatnikiem podatku od nieruchomości wówczas, gdy reprezentujący ją wspólnicy zawrą umowę najmu lub dzierżawy nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Współposiadaczami są w takim przypadku wszyscy wspólnicy spółki cywilnej i na nich to spoczywa obowiązek podatkowy. Z powyższych względów Sąd podtrzymał linię orzeczniczą, iż spółka cywilna ma podmiotowość prawnopodatkową na gruncie podatku od nieruchomości oraz wskazał, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości winna być skierowana do spółki cywilnej, a nie do wspólników tej spółki, jeśli z okoliczności faktycznych wynika, iż obowiązek podatkowy ciąży na spółce cywilnej rozumianej jako "organizacja wspólników", czyli wówczas, gdy przedmiot opodatkowania został objęty reżimem wspólnego majątku wspólników. Z tego względu Sąd uznał, że SKO w K naruszyło przepisy art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i nie- właściwe zastosowanie. W opinii Sądu przyjęcie stanowiska, że spółka cywilna ma podmiotowość prawnopodatkową na gruncie podatku od nieruchomości prowadzi z kolei do wniosku, że nieaktualne lub co najmniej przedwczesne są zarzuty dotyczące utrzymania w obrocie prawnym decyzji Prezydenta Miasta K jako wydanej wbrew zasadzie solidarnego obowiązku podatkowego, czyli z naruszeniem art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd nie podzielił też zarzutów skargi, że pominięcie wspólnika J G w postępowaniu, a następnie w treści decyzji z dnia [...] 2010 r. należy kwalifikować jako rażące naruszenie prawa ( art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ). Sąd podkreślił, że jeśli spółka cywilna jest podatnikiem na mocy przepisów ustawy podatkowej, to tym samym jest ona stroną postępowania podatkowego na mocy art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i do niej zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej powinna być skierowana decyzja określająca zakres obowiązku podatkowego. O tożsamości podatnika funkcjonującego w formie spółki cywilnej rozstrzyga ciągłość stosunku zobowiązaniowego nawiązanego w wyniku zawarcia umowy spółki cywilnej, a nie tożsamy skład osobowy wspólników spółki. W postępowaniu, którego przedmiotem jest konkretyzacja obowiązku podatkowego spółki cywilnej, interes prawny posiada każdy ze wspólników. Cechy spółki cywilnej jako stosunku zobowiązaniowego określonych osób, wymagającego ich łącznego współdziałania, powodują, że postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem spółki, jako strony staje się jednocześnie postępowaniem podatkowym prowadzonym z udziałem jej aktualnych wspólników. W konsekwencji dla skonkretyzowania obowiązku podatkowego i powstania zobowiązania podatkowego spółki cywilnej (organizacji wspólników) nie jest wymagane doręczenie decyzji każdemu ze wspólników. Art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość należąca do spółki cywilnej, a więc w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania objęty jest reżimem wspólności łącznej, niepodzielnej. Sąd zauważył, że od kwestii podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej należy odróżnić kwestię jej reprezentacji w postępowaniu podatkowym. Spółka cywilna może być reprezentowana przez każdego wspólnika, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 866 K. c.). Naruszenie przez organy podatkowe reguł reprezentacji spółki cywilnej należy kwalifikować, jako sytuację, w której strona (wspólnik) nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu – art. 240 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Uchylenia zaskarżonych decyzji nie uzasadniał również, według Sądu, zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wskazujący na brak wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie składu osobowego Spółki w postępowaniu zwyczajnym. Zarzut ten został skierowany pod adresem decyzji Prezydenta Miasta K, a więc decyzji, która została wydana w postępowaniu, którego celem była konkretyzacja obowiązku podatkowego, a nie weryfikacja prawidłowości ostatecznej decyzji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest sprawą odrębną, zarówno w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym, jak i w stosunku do sprawy załatwianej w postępowaniu wznowionym. Zdaniem Sądu dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych wskazują, że trzyosobowy skład spółki cywilnej "x" został ujawniony dopiero na etapie odwoławczym w postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Natomiast w informacji podatkowej na podatek od nieruchomości wskazano, że podatnikami są: [...] "W sytuacji zaś, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, to wówczas w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie – 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kwalifikację zarzutu braku wyjaśnienia składu osobowego "x" S. c., jako przesłanki ujawnienia nowych okoliczności warunkuje założenie, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie może być spółka cywilna, lecz są nim zawsze wspólnicy tej spółki. Takiej wykładni prawa materialnego, co wyżej już wskazano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie jednak nie podzielił oraz zaznaczył, że brak wyjaśnienia składu osobowego podatnika, jakim jest spółka cywilna, można rozważać w aspekcie należytej reprezentacji spółki cywilnej. Sąd podkreślił, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki cywilnej i nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik bez specjalnego umocowania, wynikającego z uchwały czy umowy spółki. Wskazał, że w aktach sprawy nie ma, ani umowy spółki cywilnej, ani dowodów, z których wynikałoby, że reprezentująca spółkę cywilną I G została umocowana do podejmowania w imieniu spółki czynności przekraczających zakres zwykłych czynności spółki. Powyższe braki uzasadniały zatem uchylenie obu decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (art. 135 w związku z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeśli bowiem IG nie posiadała umocowania do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym, to zaskarżone decyzje są obarczone kwalifikowaną wadą uzasadniającą wznowienie postępowania przeprowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności (postępowania obarczonego wadą z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Sąd stwierdził ponadto, że rozpoznając sprawę ponownie organy winny mieć na uwadze zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa materialnego, a w szczególności, że spółka cywilna ma zdolność prawnopodatkową na gruncie podatku od nieruchomości oraz, że wada skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie jest kategorią niestopniowalną i niezależną od wady rażącego naruszenia prawa. Sąd nakazał, aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności przeprowadziło analizę postanowień umowy dzierżawy z dnia 23 marca 2009 roku w celu rozstrzygnięcia, czy prawa z tytułu zawarcia tej umowy weszły do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej. W tym zakresie organ miał wyjaśnić, w jakim charakterze działała I G zawierając umowę dzierżawy, a w szczególności, czy stroną tej umowy była spółka cywilna, czy też stroną umowy dzierżawy była I G działająca samodzielnie pod firmą x s.c. Analiza okoliczności faktycznych sprawy winna prowadzić do ustalenia charakteru rozbieżności pomiędzy określeniem strony w umowie dzierżawy a podmiotami wskazanymi jako podatnicy w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Dalej Sąd zaznaczył, że ocena wyników postępowania wyjaśniającego (kwalifikacja prawna ewentualnych wad decyzji Prezydenta Miasta K) powinna uwzględniać, że dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości, która zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, a w szczególności te wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników – art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy wymiarze podatku od nieruchomości uwzględnia się dane ujawnione w tej ewidencji. Jeżeli zatem decyzja wymiarowa została skierowana do podmiotu ujawnionego w ewidencji podatkowej, jako podatnik, to nie może być mowy o wadzie skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z tych względów organ miał mieć na uwadze, że zasada trwałości decyzji ostatecznej wymaga, aby okoliczność skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jednoznacznie wynikała z porównania danych ujawnionych w ewidencji podatkowej z oznaczeniem adresata decyzji. Z kolei jeśli ustalone zostanie, że do ewidencji podatkowej przekazano dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, a decyzja wymiarowa została wydana zgodnie z przekazanymi danymi, chociaż niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, to uzasadnione jest wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na brak wady określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K decyzją z dnia [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta K z dnia [...] 2010 r.. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że zwrócił się do Prezydenta Miasta K o przesłanie odpisu z ewidencji podatkowej przedmiotowej nieruchomości oraz do I G o wykazanie dokumentem uprawnienia do działania w imieniu Spółki zgodnie z art. 135 Ordynacji podatkowej. Z aneksu nr 6 do umowy spółki z dnia 30 kwietnia 1996 r. wynika, że I G została upoważniona przez wspólników do reprezentowania Spółki w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki. Z ewidencji podatkowej dotyczącej nieruchomości położonej w K wynika natomiast, że podatnikiem spornej nieruchomości jest I G i K P. Kolegium uznało wobec tego, że I G była prawidłowo umocowana do złożenia w imieniu Spółki wniosku z dnia 20 lipca 2011 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] 2010 r. Ponadto skierowanie decyzji wymiarowej do I G i K P nastąpiło zgodne z posiadaną ewidencją podatkową. Organ wskazał, że w odniesieniu do spółki cywilnej treść art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest jednoznaczna, co znajduje potwierdzenie w rozbieżnych poglądach zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. Tym samym w rozpatrywanej sprawie wyborowi przez organ I instancji jako podatników wspólników spółki cywilnej, a nie spółki, nie można przypisać cech rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a wyżej wskazanej ustawy. W konsekwencji, według organu, nie można stwierdzić, że kwestionowana decyzja Prezydenta Miasta K została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie, wobec czego nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji SKO z [...] 2013 r. strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie : - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. ) poprzez niezastosowanie się organu do oceny prawnej i wskazań Sądu co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 września 2012 r. - art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wspólnicy spółki cywilnej mogą być podatnikami podatku od nieruchomości należącej do spółki i stroną postępowania, pomimo, że to spółka cywilna zawarła umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości - art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie naruszenia prawa przez nieobjęcie decyzją podatkową wszystkich wspólników z jednoczesnym przyjęciem, że nie jest to rażące naruszenie prawa - art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 92 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej wbrew zasadzie solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności okoliczności, przez kogo został zawarta umowa dzierżawy z 23 marca 2009 r. i czy prawa z tytułu zawarcia tej umowy weszły do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono m. in., że organ musi zastosować się do wytycznych zawartych w wyroku i uwzględniać ( przyjmować ) poglądy prawne wyrażone przez Sąd. SKO natomiast całkowicie zignorowało wytyczne wyroku z dnia 12 września 2012 r. w zakresie przeanalizowania umowy dzierżawy i aneksu nr 6 do umowy spółki cywilnej. I G nie działała zaś w imieniu własnym lecz wyłącznie na rzecz spółki cywilnej. Ponadto podkreślono, że rozbieżność interpretacyjna dotycząca danego przepisu prawa nie wyklucza tego, że decyzja wydana na jego podstawie może oznaczać rażące naruszenie prawa. Spółka cywilna ma podmiotowość prawnopodatkową na gruncie podatku od nieruchomości, a powoływanie się przez SKO na rozbieżności w orzecznictwie w tej kwestii jest nieuprawnione, albowiem w obecnym stanie prawnym, rozbieżności nie istnieją. Zatem to na spółkę cywilną, a nie na wspólników powinien zostać nałożony obowiązek zapłacenia podatku od nieruchomości i to spółka winna być adresatką decyzji z dnia [...] 2010 r. Podtrzymano też zarzut rażącego naruszenia prawa polegający na podwójnym opodatkowaniu tej samej części nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K decyzją z dnia [...] 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] 2013 r. W obszernym uzasadnieniu decyzji wskazano m. in., że organ stoi na stanowisku, iż spółka cywilna ma podmiotowość prawnopodatkową na gruncie podatku od nieruchomości. Analiza umowy dzierżawy prowadzi do wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości była spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Skierowanie decyzji wobec wspólników spółki cywilnej "x" nie stanowi jednak podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta K Również niezaadresowanie jej do wszystkich wspólników jest uchybieniem prawa, ale nie może stanowić rażącego naruszenia prawa. Decyzja nie została skierowana do J G, który nie był ujęty jako podatnik w ewidencji podatkowej. W ewidencji tej wpisano natomiast I G i K P. Powołując się na wyrok WSA z dnia 12 września 2012 r. Kolegium wskazało, że skoro decyzja organu I instancji została skierowana do podmiotów ujawnionych w ewidencji podatkowej to nie może być mowy o wadzie skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu I G była umocowana do złożenia wniosku z dnia 20 lipca 2011 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta K, w imieniu spółki cywilnej. Wynika to z przedłożonego aneksu do umowy spółki. Odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia prawa polegającego na podwójnym opodatkowaniu ( też przez "y" Sp. z o. o. w likwidacji ) Kolegium przywołało w tej kwestii stanowisko Sądu. W skardze na powyższą decyzję[...] , reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji SKO w K z[...] 2013 r., zarzucając naruszenie : - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skierowane spornej decyzji do wspólników, a nie do samej spółki nie stanowiło skierowana decyzji do osoby nie- będącej stroną w sprawie - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012, poz. 270 ) poprzez niezastosowanie się organu do oceny prawnej i wskazań Sądu wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 września 2012 r. w sprawie III SA/Po 432/12 - art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wspólnicy spółki cywilnej mogą być podatnikami podatku od nieruchomości należącej do spółki i że przedmiotowa decyzja nie została wydana wobec osoby niebędącej stroną w sprawie - art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez nieobjęcie decyzją podatkową wszystkich wspólników – współposiadaczy nieruchomości - art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 92 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej, wbrew zasadzie solidarnego obowiązku podatkowego, jedynie wobec dwóch wspólników - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności okoliczności, przez kogo została zawarta umowa dzierżawy i czy prawa z tej umowy weszły do majątku wspólników spółki cywilnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, jak wcześniej w odwołaniu m. in., że rozbieżność interpretacyjna dotycząca danego przepisu prawa nie wyklucza tego, że decyzja wydana na jego podstawie może oznaczać rażące naruszenie prawa. W ocenie strony skarżącej to na spółkę cywilną a nie na jej wspólników należało wydać kwestionowaną decyzję podatkową. Wydanie decyzji na wspólników – I G i K P oznaczało zatem skierowanie jej wobec osoby niebędącej stroną postępowania. Organ nie ustalił, dlaczego w ewidencji podatkowej umieszczono jako podatnika wspólników spółki, a nie samą spółkę cywilną, skoro w § 6 umowy dzierżawy wskazano, że podatek będzie uiszczał dzierżawca. Zdaniem strony SKO w K dopuściło się obrazy art. 153 p.p.s.a., gdyż nie zastosowało się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 września 2012 r. Na koniec skarżąca podtrzymała również zarzut rażącego naruszenia prawa polegający na podwójnym opodatkowaniu tej samej części nieruchomości i w tym samym czasie. W odpowiedzi na skargę SKO w K wniosło o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2014 r. I G i J G ponownie podnieśli , że decyzja z dnia [...] 2010 r. winna być adresowana do spółki cywilnej jako do podatnika, a nie do wspólników spółki. Skierowanie jej do osób fizycznych a nie do spółki cywilnej jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta P. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżących podkreślił, że z umowy dzierżawy z dnia 23 marca 2009 r. wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na spółce cywilnej. Ponadto SKO analizując zapisy w ewidencji podatkowej uwzględniło stan prawny istniejący na dzień 1 października 2010 r., a więc po dacie wydania decyzji przez Prezydenta Miasta K. J G, reprezentujący K P – uczestnika postępowania, podniósł, że decyzja z dnia[...] 2010 r. była skierowana do osób fizycznych na ich adresy, czyli nieprawidłowo, a nie na adres spółki, ewentualnie na I G jako pełnomocnika spółki. Od 2011 r. organ natomiast prawidłowo wydaje decyzje na spółkę cywilną "x". Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy przy tym rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie tak rozumianej oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego aktu w aspekcie stosowania prawa, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w konkretnym przypadku uznane za błędne, oraz jakie – zdaniem danego sądu – zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło zostać uznane za zgodne z prawem (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. T. Woś, Warszawa 2005, s. 472-473). Organ administracji zobowiązany jest wobec tego do bezwzględnego zastosowania się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza wadliwość podjętego aktu lub czynności, uzasadniającą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego (zob. np. wyrok NSA z 21 października 1999r., IV S.A. 1681/97, LEX nr 47848 ). W opinii Sądu analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie wyczerpująco wykonało zalecenia Sądu zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 432/12 i uwzględniło oraz zastosowało się do oceny prawnej wyrażonej w powyższym orzeczeniu. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. W wyroku tym Sąd podtrzymał linię orzeczniczą, że spółka cywilna ma podmiotowość prawnopodatkową na gruncie regulacji prawnych dotyczących podatku od nieruchomości. Wskazał, że jest ona stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i to do niej winna być kierowana decyzja określająca zakres obowiązku podatkowego. Ma to miejsce w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy ciąży na spółce cywilnej rozumianej jako organizacja wspólników, gdy przedmiot opodatkowania został objęty reżimem wspólnego majątku wspólników. Ponieważ w aktach sprawy nie było umocowania dla I G do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym ( do podejmowania w imieniu spółki czynności przekraczających zakres zwykłych czynności spółki ) brak ten miał być uzupełniony w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Ponownie rozpatrując sprawę organ uzyskał aneks nr 6 do umowy spółki cywilnej, z którego wynika, że I G może reprezentować spółkę w postępowaniu podatkowym i postępowaniu sądowym – w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki ( k. 10 akt – II tom ). Organ ustalił ponadto, że w ewidencji podatkowej na dzień 1 stycznia 2010 r. ujawniono I G i KP ( k. 12 – II t. ). Organy zostały zobowiązane też do analizy treści umowy dzierżawy nieruchomości z dnia 23 marca 2009 r. w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy prawa z tytułu zawarcia tej umowy przeszły do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej. Należało wyjaśnić, czy stroną umowy dzierżawy była spółka cywilna, czy też I G działająca samodzielnie. Z powyższej umowy wynika, że została ona zawarta między Prezydentem Miasta K a s. c., reprezentowaną przez I G ( k. 1-3 akt administracyjnych ). Spółka jest w umowie określona jako dzierżawca otrzymujący do używania i pobierania pożytków spornej nieruchomości. Strona skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że umowa ta została zawarta ze spółką cywilną a nie z jej wspólnikami jako osobami fizycznymi. Również SKO w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2013 r. wydanej na skutek odwołania stwierdziło, że z analizy postanowień umowy dzierżawy z dnia 23 marca 2009 r. wynika jednoznacznie, że jej stroną była spółka cywilna "x", reprezentowana przez I G. Z tego względu należało uznać, że prawa z tytułu zawarcia tej umowy weszły do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej ( zob. str. 13 uzasadnienia decyzji ). Organ dokonał wobec tego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA, dokładnej analizy umowy dzierżawy z dnia 23 marca 2009 r. Sąd stwierdził wówczas, że w przypadku uznania, że sporna nieruchomość była dzierżawiona przez spółkę cywilną, należało skierować decyzję podatkową wobec spółki cywilnej jako podatnika podatku od nieruchomości. Decyzja Prezydenta Miasta K z dnia [...] 2010 r. dotycząca podatku od nieruchomości za 2010 r. została skierowana wobec I G i K P – jako współposiadacza zależnego ( ww. została wymieniona w uzasadnieniu tej decyzji ). W postępowaniu nadzwyczajnym ujawniono, że na mocy aneksu nr 2 do umowy spółki cywilnej wspólnikiem jest również J G ( k. – 27 akt adm. ) Sąd w wyroku z dnia 12 września 2012 r. wyraził jednak pogląd prawny, że skierowanie decyzji do wspólników a nie do samej spółki cywilnej nie może być uznane za skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną, jeżeli wspólnicy – adresaci decyzji byli uwidocznieni w ewidencji podatkowej jako podatnicy podatku od nieruchomości. Do takiej sytuacji doszło zaś w rozpoznawanej sprawie, albowiem I G i K P były uwidocznione w ewidencji podatkowej jako podatnicy na dzień 1 stycznia 2010 r. ( a nie jak twierdzi błędnie strona skarżąca na dzień 1 października 2010 r. i sam organ omyłkowo podaje w uzasadnieniu swojej decyzji ). Taki zapis w ewidencji podatkowej widniał zatem przed wydaniem decyzji wymiarowej z dnia [...] 2010 r. Przy wymiarze podatku od nieruchomości, jak podkreślił Sąd, uwzględnia się dane ujawnione w tej ewidencji. Pomimo więc tego, że z umowy dzierżawy wynika, że to na dzierżawcy ( spółce cywilnej ) ciąży obowiązek podatkowy, skoro w ewidencji podatkowej spółka cywilna jako podatnik nie została zamieszczona, to organ prawidłowo kierował się zapisami tam faktycznie znajdującymi się. SKO w K zasadnie wobec tego, mając na względzie stanowisko Sądu, uznało brak przesłanki ustawowej do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta K na podstawie art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Strona nie mogła z tego powodu żądać skutecznie stwierdzenia nieważności podatkowej decyzji wymiarowej. Sąd w powyższym wyroku wskazał natomiast, że niezgodność ewidencji podatkowej nieruchomości z rzeczywistym stanem rzeczy należy kwalifikować jako ujawnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję ( art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej ). Jest to jednak odrębny rodzaj postępowania nadzwyczajnego, wszczynany i prowadzony w innym trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Kolegium prawidłowo przyjęło także, że stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej nie uzasadniał również art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej , albowiem decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa istnieje bowiem, gdy treść decyzji jest w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Orzeczenie musi w sposób ewidentny odbiegać od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy musi być oczywista i nie budząca żądnych wątpliwości w praktyce prawniczej i orzecznictwie sądowym ( S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753 ). WSA w Poznaniu w sprawie III SA/Po 432/12 wskazał, że w ramach przesłanki określonej w tym przepisie uzasadnione jest stopniowanie naruszenia prawa i wyeliminowane mogą być tylko te wady decyzji, gdy naruszono prawo w sposób jasny i niedwuznaczny. Błędów w wykładni prawa, w sytuacji gdy przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji, nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa. Powołane przez organ wątpliwości ( w orzecznictwie i doktrynie ) dotyczące prawnopodatkowej podmiotowości spółki cywilnej na gruncie podatku od nieruchomości, za wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., należało więc uznać jako okoliczności wskazujące na brak rażącego naruszenia prawa. Tym samym odmienne stanowisko strony skarżącej w tej kwestii jest niezasadne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgodny jest też w pełni z poglądem wyrażonym przez Sąd w powołanym wyroku, że zarzut ( dotyczący utrzymania w obrocie prawnym decyzji Prezydenta Miasta K jako wydanej wbrew zasadzie solidarnego obowiązku podatkowego, czyli z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 92 ust. 1 Ordynacji podatkowej – skierowanie decyzji do dwóch spośród trzech wspólników spółki cywilnej - jest nieaktualny w sytuacji przyjęcia stanowiska, że spółka cywilna posiada podmiotowość prawnopodatkową na gruncie podatku od nieruchomości, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Reguła wyrażona w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma bowiem zastosowanie w przypadku wielości podatników i jednego przedmiotu opodatkowania, a więc nie wobec współposiadania na warunkach wspólności niepodzielnej w ramach spółki cywilnej. W związku z powyższym zarzut, że nieobjęcie decyzją wymiarową wszystkich wspólników ( współposiadaczy nieruchomości ) tj. również J G należy kwalifikować jako rażące naruszenie prawa, nie zasługiwał na uwzględnienie. Ponadto dopiero na etapie odwoławczym, w postępowaniu prowadzonym na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] 2010 r., ujawniono, że J G jest trzecim wspólnikiem spółki cywilnej "x". Nie wskazywano J G w informacji o nieruchomościach oraz w ewidencji podatkowej. Skład Sądu orzekający w przedmiotowej sprawie podziela również w całości stanowisko SKO w K, że bezpodstawne samoopodatkowanie się "y" spółki z o. o. w likwidacji i uiszczenie podatku od nieruchomości dzierżawionej przez stronę skarżącą – zarówno przez skarżącą jak i powyższą spółkę nie jest wystarczające, aby uznać, że konkretyzacja obowiązku podatkowego wobec strony prowadzi do podwójnego opodatkowania i rażąco narusza prawo. Sąd w wyroku z dnia 12 września 2012 r. zgadzając się z tym poglądem wskazał dodatkowo, że spółka "y" może żądać zwrotu zapłaconego lub nadpłaconego podatku. W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K zasadnie uznało brak przesłanek z art. 247 § 1 pkt. 3 i pkt. 5 Ordynacji podatkowej, co skutkowało odmową stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta K z dnia [...] 2010 r. Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] 2013 r. odpowiadają prawu. Mając na względzie powyższe okoliczności skarga podlegała zatem oddaleniu jako bezzasadna, o czym Sąd orzekł, na podstawie art. 151p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.