III SA/Po 248/18

Dnia 11 lipca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2018r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę 580,- (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., III SA/Po 681/16, wydanym w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. - uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 07 kwietnia 2017 r., I GSK 64/17 oddalił skargę kasacyjną J. O. Naczelnik [...] postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. nr [...],6,7,8,9,[...], wskazując na art. 76, art. 76a § 1, § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako O.p.) w związku z powstałą nadpłatą w podatku akcyzowym w wyniku wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r., postanowił zaliczyć J. O. (dalej jako skarżący), z urzędu, nadpłatę powstałą w dniach: [...] kwietnia 2013 r., [...] maja 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...] sierpnia 2013 r., [...] października 2013 r. oraz [...] grudnia 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł, na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji: 1. nr: [...]. Uzasadniając postanowienie Naczelnik [...] wskazał, że w myśl art. 208 ust. 1 i art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (Dz. U. z 2017 r., poz. 371) z dniem 1 marca 2017 r. stał się organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w zakresie podatku akcyzowego. W związku z wpłatami skarżącego dokonanymi na poczet uchylonej decyzji z 29 lutego 2012 r. powstała nadpłata. Skarżący posiada zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji z [...] października 2017 r., z [...] sierpnia 2015 r. oraz z [...] września 2015 r. Dlatego też organ uznał, że zasadne jest zaliczenie z urzędu nadpłaty w wysokości [...] zł na poczet trzech ww. decyzji. Organ wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. W zażaleniu na opisane postanowienie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz dokonanie zwrotu w całości kwoty stanowiącej nadpłatę, przy czym - w wysokości właściwej, tj. uwzględniającej wszystkie poniesione przez skarżącego dotychczas koszty egzekucyjne i należne odsetki, czyli w kwocie ponad [...] zł. Wskazał, że opisywane w zaskarżonym postanowieniu czynności organu egzekucyjnego pozostają w sprzeczności z dotychczasowymi twierdzeniami skarżącego o braku zaległości podatkowych. Skarżący podkreślił, że nie posiada żadnych wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa oraz oświadczył, że w żadnej decyzji czy postanowieniu organów podatkowych nie pojawia się kwestia rozliczenia odsetek za okres bezprawnego przetrzymywania pieniędzy skarżącego na kontach Skarbu Państwa. Skarżący wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu po raz pierwszy w postępowaniach prowadzonych od kilku lat pojawiła się kwestia nadpłaty. Do tej pory organy podatkowe uparcie zaprzeczały, że taka nadpłata istnieje. Zażalenie powyższe zostało uzupełnione pismem z [...] stycznia 2018 r. Skarżący w piśmie tym wskazał, że organ I instancji w sposób nieprawidłowy przedstawił fakty. Na powyższa okoliczność skarżący załączył skserowane dowody wpłat "w niniejszej sprawie" z odręcznym wyliczeniem na kwotę [...]zł i dopiskiem "podatek akcyzowy". Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt egzekucyjnych sprawy i ustalenie właściwej kwoty do zwrotu. Skarżący zarzucił, że organ I instancji zaniżył kwotę należności głównych. Ponadto wskazał, że błędnie zaniechano naliczenia należnych odsetek od dnia wpłaty do dnia ich zwrotu. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 76 § 1 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] lutego 2012 r. została wydana decyzja przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], w której określił skarżącemu należny podatek akcyzowy za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł. Na poczet przedmiotowej decyzji zostało dokonanych przez skarżącego (w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego) sześć wpłat, w datach i kwotach wskazanych w postanowieniu, w łącznej kwocie [...]zł. Na skutek prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 19 października 2016 r., III SA/Po 681/16 organ podatkowy - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2017 r. ponownie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł. W związku z powyższym, pierwotnie dokonane wpłaty na poczet decyzji z [...] lutego 2012 r. stały się nadpłatami z dniem ich wpłaty. W związku z powstaniem nadpłat w podatku akcyzowym za [...] r. organ I instancji dokonał zaliczenia przedmiotowych nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Dalej organ wyższego stopnia szczegółowo opisał sposób naliczania odsetek za zwłokę, stawki odsetek, wyłączenia oraz dokonane zaliczenia wpłaty na poczet poszczególnych zaległości. Odnosząc się do argumentów odwołania organ napisał, że jak wynika z akt sprawy skarżący na dzień wydania zakwestionowanego postanowienia posiadał do uregulowania zaległości podatkowe wynikające z decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj i lipiec 2010 r. w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Odnosząc się do przekazanego pismem z [...] stycznia 2018 r. zestawienia wpłat organ napisał, że kwota dokonanego postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. rozliczenia w wysokości [...] zł dotyczy kwoty przekazanej wierzycielowi na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. Różnica pomiędzy kwotą wykazaną w przesłanym zestawieniu dotyczy pobranych kosztów egzekucyjnych, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostały jeszcze ani zwrócone ani zaliczone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. O. wniósł o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 121-123 i art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności w sprawie, tj. w szczególności pominięcie zgłoszonych twierdzeń i wskazanych faktów; dokonanie ustaleń całkowicie ignorujących wywody podatnika zawarte w środku zaskarżenia oraz bezzasadne kwestionowanie argumentów skarżącego pomimo konkretnych oświadczeń i wywodów; niewyjaśnienie istniejących wątpliwości i poczynienie w tym zakresie ustaleń na niekorzyść podatnika; wadliwy opis rzekomych zaległości podatnika, dający pozory istnienia wierzytelności Skarbu Państwa wobec skarżącego, upoważniającej według organów podatkowych do zaliczenia nadpłaty na poczet stwierdzonych zaległości podatkowych, co skutkowało bezzasadnym zatrzymaniem środków podatnika, które powinny być mu zwrócone. 2. art. 124, art. 187 i art. 191, art. 200a O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny dowodów w ich wzajemnej łączności, albowiem poczynione w tym względzie ustalenia nie odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Nie wzięto pod uwagę całokształtu materiału dowodowego; 3. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p. i art. 200a O.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, poprzez opieranie się na wybiórczo i nie w pełni zebranych dowodach oraz bezzasadną i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, 4. łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika, zawartych w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez naruszenie zasady proporcjonalności; art. 32 Konstytucji - naruszenie zasady równego traktowania podmiotów; art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady państwa prawa, sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ organ, którego postanowienie zostało zaskarżone naruszył przepisy o postępowaniu, zarówno w zakresie dowodowym, jak i dotyczącym elementów składowych postanowienia, w sposób, który mógł mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.). W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie zaliczające nadpłatę na poczet zobowiązań podatkowych skarżącego. Powodem dla którego zaskarżone postanowienie nie może pozostać w obrocie prawnym jest - jak to wyżej zostało wskazane - nienależycie przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ wyższego stopnia, jak i braki w zakresie elementów składowych postanowienia. Organy administracji publicznej dokonały zaliczenia nadpłaty, z urzędu, na poczet zaległości podatkowych skarżącego, ale bez jednoznacznego, szczegółowego ustalenia wysokości i tytułu świadczeń nienależne uiszczonych przez skarżącego na rzecz organu podatkowego. Podkreślić należy, że w toku postępowania administracyjnego skarżący uzupełnił zażalenie, przesyłając organowi wyższego stopnia, dołączając do pisma z [...] stycznia 2018 r. (k. 30-31 akt sprawy), kserokopie dowodów wpłat. Zamieścił także wyliczenie z którego wynika, że kwota nadpłaty z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi wynosi [...] zł. Tymczasem organ wyższego stopnia, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, stanął na stanowisku, podtrzymując pogląd organu I instancji, że wysokość nadpłaty wynosi łącznie [...] zł i praktycznie zrezygnował z odniesienia się do podniesionej przez skarżącego kwestii. Tak bowiem Sąd ocenia jednozdaniowe stanowisko wskazane w uzasadnieniu postanowienia zaskarżonego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że różnica pomiędzy kwotą wykazaną w przesłanym zestawieniu dotyczy pobranych kosztów egzekucyjnych, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostały jeszcze ani zwrócone ani zaliczone. Wskazać też należy, że w odpowiedzi na skargę organ powtórzył ww. argumenty. W tym miejscu należy stwierdzić, że organy podatkowe zobowiązane były podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p). Skoro organy podatkowe uznały, że zaistniała nadpłata, to - zdaniem Sądu - powinny odnieść się wyczerpująco do wszystkich świadczeń uiszczonych przez skarżącego na rzecz organu podatkowego w granicach tej sprawy, w której uiszczone należności stały się następnie nadpłatą. W postępowaniu nadpłatowym porównuje się bowiem wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r., II FSK 840/16, LEX nr 2483875). Sąd podkreśla, że organ wyższego stopnia wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że skarżący dokonywał wpłat na poczet decyzji z [...] lutego 2012 r. Wpłaty te były dokonywane przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe rozliczając nadpłacony podatek powinny jednocześnie odnieść się do wszelkich świadczeń uiszczonych przez skarżącego na rzecz organu podatkowego przy dokonywaniu wpłat na poczet decyzji określającej należny podatek akcyzowy - także w zakresie kosztów egzekucyjnych – w sposób jednoznacznie pozwalający na dokonanie oceny prawidłowości w zakresie sposobu rozliczenia nadpłaty. Sąd zaznacza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wymienił w postanowieniu powodów dla których odstąpił od ustosunkowania się problematyki kosztów egzekucyjnych. Także Sąd nie znajduje powodów, aby zaliczając – w postępowaniu prowadzonym z urzędu - nadpłatę organ podatkowy nie odniósł się do pobranych kosztów egzekucyjnych biorąc pod uwagę okres, który upłynął od zakończenia postępowania, którego przedmiotem było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. Sąd wskazuje, że taka operacja spowoduje całkowite rozliczenie świadczeń uiszczonych na rzecz organu podatkowego w związku z decyzją, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zaznacza, że zastosowanie instytucji zaliczenia nadpłaty oznacza, że organy podatkowe są przekonane o istnieniu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia i/lub bieżących zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 O.p.). Ponadto z treści art. 76 a § 1 O.p. wynika tryb i obowiązki organu – poprzez odesłanie do innych przepisów zwartych w O.p. W obu postanowieniach wskazano, że skarżący posiada zaległości podatkowe, ze wskazaniem dat i numerów trzech decyzji. Skarżący zarówno w zażaleniu, jak i w skardze podnosi, że nie posiada zaległości podatkowych. Sąd podkreśla, że w aktach załączonych do skargi brak jest decyzji wymienionych przez organy podatkowe, z których mają wynikać zaległości podatkowe. W ponownie prowadzonym postępowaniu rolą organu wyższego stopnia będzie zatem także uzupełnienie akt sprawy o kserokopie decyzji, na które organy podatkowe się powołują i na poczet których zaliczyły z urzędu nadpłatę, aby nie było wątpliwości, że skarżący posiada wskazane zaległości podatkowe. Wydruk wygenerowany przez system Zefir oraz tzw. zrzuty ekranu nie są wystarczające, skoro skarżący konsekwentnie twierdzi, że nie posiada obecnie żadnych zaległości wobec Skarbu Państwa. Wskazać należy, że zaskarżone postanowienie w sposób ewidentny narusza dyspozycję art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Uzasadnienie faktyczne zawierać w szczególności winno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro podatnika obliguje się do zapłacenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, organ administracji publicznej zobowiązany jest w sposób jasny zdefiniować w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia zarówno faktyczne, jak i prawne powody zajęcia stanowiska w zakresie rozliczenia nadpłaty podatku, ustosunkowując się szczegółowo, zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, do wszystkich elementów istotnych dotyczących niniejszej sprawy, w tym także do argumentów strony skarżącej wskazującej przyczynę wystąpienia różnicy pomiędzy kwotą wpłaconą przez stronę skarżącą (na dowód powyższego strona przedłożyła kserokopie wpłat), a kwotą wynikającą z zaskarżonego postanowienia. Dopiero tak skonstruowane rozstrzygnięcie organu administracji publicznej będzie poddawało się możliwości kontroli dokonywanej przez wojewódzki sąd administracyjny. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono jak w punkcie 2 sentencji wyroku na postawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, w razie uwzględnienia skargi skarżącemu przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a., niezbędne koszty postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego obejmują także jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez Sąd osobistego stawiennictwa strony. Mając na względzie powyższe Sąd określił wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej wedle stawek minimalnych, uznając, że w okolicznościach niniejszej sprawy wynagrodzenie w takiej wysokości będzie adekwatne. W rezultacie na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składa się wynagrodzenie reprezentującego skarżącego pełnomocnika, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) wyżej powołanego rozporządzenia (480 zł) oraz zwrot wpisu (100 zł), razem 580 zł.