III SA/Po 262/10

Dnia 24 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia .... roku nr .... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia ... r. nr , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 23.467,- (dwadzieścia trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wnioskiem z dnia 14 lipca 2009 r. sp. z o. o. z siedzibą w M., na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.624.957 zł. Spółka podała, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki objętej aktem notarialnym z dnia 30 maja 2008 r. dokonano podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę 325.000.000 zł (poprzez emisję 6.500.000 udziałów o wartości nominalnej po 50 zł). Powyższy podatek w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania został pobrany przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w związku z wniesieniem do Spółki przez Sp. z o.o. B. wkładu w postaci składników materialnych i niematerialnych stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Podstawą do pobrania podatku były przepisy art. 10 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie wnioskodawcy kwota uiszczonego podatku stanowi nadpłatę, ponieważ na podstawie Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału będąca przedmiotem wniosku transakcja winna podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazała, iż prawidłowa interpretacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1965 r. – "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą" wymaga odwołania do historycznych treści tego przepisu zmienionego trzema dyrektywami: tj. Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady z 1985 r. Dyrektywa nr 73/80/EWG obniżyła stawkę podatku kapitałowego określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b) w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, ustalając ją w przedziale od 0 % do 0,50 %, a Dyrektywa Rady nr 73/79/EWG dodała do art. 7 ust. lit bb), zgodnie z którą państwa członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych. W związku z powyższym od 1 stycznia 1986 r. wniesienie do istniejącej spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa objęte powinno być na terenie całej Unii Europejskiej obligatoryjnym zwolnieniem od podatku kapitałowego. Wnioskodawca podkreślił, że Polska jest związana całością dorobku legislacyjnego Wspólnoty, a więc po 1 maja 2004 r. ma obowiązek stosowania wszystkich zwolnień przewidzianych w Dyrektywie z 1969 r. Zdaniem Spółki zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69 obowiązywało w Polsce od dnia akcesji, pomimo nieimplementowania tego przepisu przez polskiego ustawodawcę. W przypadku braku implementacji przepisów dyrektywy podatnik jest natomiast uprawniony do powoływania się bezpośrednio na jej postanowienia, jeżeli są jasne i bezwarunkowe. Mimo, że do końca 2008 r. do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zostały inkorporowane zwolnienia z prawa wspólnotowego na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz utrwalonego orzecznictwa ETS bezpośrednie zastosowanie mają postanowienia Dyrektywy z 1969 r. zmienionej Dyrektywą z 1985 r. Według wnioskodawcy organ winien więc uznać pobrany przez notariusza podatek w kwocie 1.624.957,00 zł za nienależny. Pismem z dnia 23 lipca 2009 r. Sp. z o.o. celem uzupełnienia swego stanowiska i przedstawionej argumentacji powołała się na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 – Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii popieranym przez Republikę Grecką. Spółka podniosła, że powyższe orzeczenie przesądza o obowiązkowym i bezwarunkowym charakterze zwolnienia z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy z 1969 r. oraz, że zwolnienie to ma zastosowanie do wszystkich krajów członkowskich, także tych, które przystąpiły do UE po dniu 1 lipca 1984 r. Decyzją z dnia 16 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 15 w zw. z art. 75 § 1 i 7, 207 §1, 72 § 1 pkt. 2 i § 2 oraz art. 74 a Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 1 ust. 3 pkt. 2, ust. 5 pkt. 2 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. b i ust. 9 pkt. 1-3, art. 12 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. – Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.624.957 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż po dniu 1 maja 2004 r. nastąpiła prawidłowa implementacja dyrektyw wspólnotowych powoływanych przez stronę we wniosku do krajowego prawodawstwa podatkowego. Istotnym jest, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 45, poz. 226 ) i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. Nr 34, poz. 161 ). Zgodnie z § 54 ust. 1, 3 i 4 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %, a od innych wkładów – 5 %. Była to opłata wyższa od wskazanej w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało wobec tego zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych 0,5 % nie przekracza przy tym stawki podatkowej określonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (wynoszącej 1 %). W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedmiotowa czynność cywilnoprawna podlegała opodatkowaniu i wniosek strony o zwrot nadpłaty jest nieuzasadniony. W odwołaniu od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG (poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki), art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 249 TWE, art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sprawie) oraz art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 pkt. 2 i ust. 3 pkt. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt. 8 Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 r. (poprzez uznanie, iż przepis rozporządzenia ma zastosowanie w sprawie pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej). W ocenie strony implementacja do krajowych porządków prawnych przepisów Dyrektywy z 1969 r. powinna uwzględniać, jak wskazał ETS w wyroku w sprawie C-397/07, nie tylko regulacje wprowadzone Dyrektywą Rady z 1985 r., ale również te obowiązujące na terenie Wspólnoty Europejskiej 1 lipca 1984 r. Kluczowe znaczenie przy wykładni i stosowaniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1964 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. powinna mieć interpretacja celów Dyrektywy. Naczelnym zaś celem Dyrektywy z 1969 r. było zminimalizowanie wpływu podatków kapitałowych na swobodny wpływ przepływ kapitału w jak największym zakresie, najlepiej przez ich zniesienie. Według Spółki Polska po dniu 1 maja 2004 r. zobowiązana została do stosowania zwolnienia nie tylko do transakcji, które 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,5 % zgodnie z prawem krajowym, ale również dla transakcji, dla których obowiązkowe zwolnienie ustanowiła Rada. Zdaniem Sp. z o.o. nawet odwołanie się do krajowego porządku prawnego nie uzasadnia jednak odmowy zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w rozpoznawanej sprawie. Przepis § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej powinien być bowiem, w ocenie odwołującej Spółki, uznany za nieobowiązujący z uwagi na brak jego umocowania w delegacji ustawowej wymaganej przez obowiązującą ówcześnie Konstytucję. Reasumując strona podkreśliła, że skoro Polska nie dokonała po dniu 1 maja 2004 r. prawidłowej implementacji postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, wobec tego podatnik jest zmuszony do żądania bezpośredniego stosowania przez organy przepisów prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, iż krajowe przepisy podatkowe przewidywały konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej (zmiany umowy spółki) i nie zachodziła niezgodność pomiędzy nimi a art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania nieobowiązujące w dniu 1 maja 2004 r. przepisy prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy nr 73/79 i 73/80 stanowiące podstawę do dokonywania zmian art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a nieopublikowane w polskiej wersji językowej. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego była data akcesji Polski do Unii Europejskiej. Historyczna interpretacja celów i przepisów tej Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację tego aktu prawnego w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. W ocenie organu II instancji przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane podatkiem wg stawki wynoszącej 0,50 % lub niższej. Organ powołał się jednocześnie na wyrok ETS dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG obowiązującą Polskę jest wobec tego wersja z dnia 1 maja 2004 r. Podkreślił, że termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datę wiążącą również Polskę, która po akcesji jest związana wszelkimi odwołaniami do określonej daty zawartymi w przepisach wspólnotowych (w sytuacji braku postanowienia o przeciwnej treści). Ponieważ w tej dacie podwyższenie kapitału zakładowego spółki było opodatkowane w Polsce podatkiem wyższym niż 0,50 %, po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobligowana do wprowadzenia zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 85/303. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego Sp. z o.o. podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie było wobec tego sprzeczne ze wspólnotowym porządkiem prawnym, a Dyrektywa 69/335/EWG została prawidłowo implementowana. Odnośnie zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej organ II instancji wskazał, iż wydane zostało ono na podstawie wyraźnej delegacji ustawowej, a Konstytucja PRL z 22 lipca 1952 nie wprowadzała nakazu ustanawiania danin publicznych wyłącznie w drodze ustawowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2010 r. i zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG – poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 249 TWE i art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sprawie oraz art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 pkt. 2 i ust. 3 pkt. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt. 8 Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 r. – poprzez uznanie, iż przepis rozporządzenia ma zastosowanie w sprawie pomimo wprowadzenia go bez delegacji ustawowej. W uzasadnieniu skargi powołano się generalnie na tezy i argumenty podnoszone już wcześniej w toku postępowania, dotyczące konieczności zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Powołano się przy tym na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, potwierdzających stanowisko strony. Strona skarżąca ponownie zwróciła uwagę na znaczenie historycznej wykładni celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i zakaz wykładni przepisów tej Dyrektywy w świetle przepisów obowiązujących na terytorium Polski w dniu 1 lipca 1984 r., gdyż prowadziłoby to do zawężenia normy art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. (zmienionej Dyrektywą z 1985 r.). Podkreśliła, że gdyby zgodzić się z tezą, iż państwa nowo przystępujące do Unii Europejskiej nie są związane całością dorobku acquis communautaire a jedynie stanem "bieżącym", to idea harmonizacji prawa w krajach Wspólnoty byłaby zaprzepaszczona wraz z przyjęciem każdego nowego państwa, co niej jest do pogodzenia z założeniami i funkcjonowaniem Wspólnoty Europejskiej. Spółka wskazała też, że zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w skarżonej decyzji i uznanie tym samym, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce zmiany umowy spółki prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego podlegały opłacie skarbowej oznaczałoby akceptację bezprawnych działań Rady Ministrów, która, zdaniem skarżącej, w rozporządzeniu z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej wykroczyła poza upoważnienie ustawowe. Skarżąca podniosła ponadto możliwość rozważenia przez Sąd zasadności wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, czy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. należy wykładać w ten sposób, że nałożony na państwa członkowskie w tym artykule obowiązek zwolnienia czynności podlegających 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu stawką nie wyższą niż 0,5 % stanowi o obowiązku zwolnienia przez Polskę z opodatkowania wszystkich czynności z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r., mimo, iż czynności takie mogły być opodatkowane stawką wyższą niż 0,5 % na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 r. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) zwanej dalej p. p. s. a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Dokonując kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie, w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2010 r., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2009 r. Zdaniem strony skarżącej nienależnie pobrano od niej podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 325.000.000 zł w drodze utworzenia nowych udziałów, których wartość została pokryta przez należący do Spółka z o.o. B. wkład w postaci składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W ocenie Sp. z o.o. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. nakazuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (według nomenklatury Dyrektywy - od podatku kapitałowego) podwyższenie kapitału zakładowego związane z aportem przedsiębiorstwa. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, iż Polska nie jest zobowiązana do zastosowania, ustanowionego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zwolnienia od podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) w/wym. czynności, gdyż w dniu 1 lipca 1984 r. w naszym kraju czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5 %. Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga wobec tego dokonania wykładni przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, w szczególności jej art. 7 ust. 1 w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG. Przepis ten stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej zostało oparte konsekwentnie wyłącznie na literalnej wykładni przytoczonego przepisu. Tymczasem wykładania językowa prawa wspólnotowego stanowi jedynie punkt wyjścia, ponieważ odkodowanie normy wynikającej z tekstu powinno nastąpić z uwzględnieniem celów, regulacji prawa wspólnotowego oraz okoliczności danego przypadku. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie bez uwzględnienia wszystkich tych elementów niemożliwe jest dokonanie prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Niezbędne jest więc uwzględnienie celu Dyrektywy, zmian, jakim podlegał art. 7 ust. 1, zanim uzyskał brzmienie obowiązujące w dacie podjęcia przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnej, której opodatkowanie legło u podstaw sporu, postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2, dalej zwanego "TWE") oraz Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33, dalej zwanego "Akt przystąpienia"). Konieczność dokonania powyższej wykładni historycznej regulacji prawnych Dyrektywy 69/335/EWG jest akcentowana w części orzecznictwa sądowoadministracyjnego (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III S.A./Wa 527/09, lex nr 590738; wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III S.A./Wa 920/08; wyrok WSA w Krakowie z 22 października 2009 r., sygn. akt I S.A./Kr 813/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I S.A./ Sz 89/10, lex nr 576106) i pogląd ten podziela w pełni skład orzekający w niniejszej sprawie. Szczególne znaczenie mają akty (Dyrektywy) zmieniające Dyrektywę 69/335/EWG, które ukształtowały treść art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, a które nie obowiązywały już w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, dlatego rozważania rozpocząć trzeba od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Polska zobowiązana jest do stosowania tych aktów. W ocenie Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Zgodnie bowiem z art. 249 ust. 3 TWE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przepisu tego wynika, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Sposób, w jaki cel ten zostanie osiągnięty, został pozostawiony organom krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2001 r. C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie, w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia więc wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. Stanowisko ETS wzmacnia treść art. 2 Aktu przystąpienia, który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które obowiązywały przed przystąpieniem do Wspólnoty, został wyrażony również w art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe Państwo Członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z artykułem 254 ust. 1 oraz z artykułem 254 ust. 2 Traktatu WE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r.), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335/EWG. Przechodząc na grunt przepisów Dyrektywy 69/335/EWG przede wszystkim trzeba wskazać, że zgodnie z motywem pierwszym i drugim tej Dyrektywy służy ona wspieraniu swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa zmierza do ujednolicenia podatków od gromadzenia kapitału (podatku kapitałowego) poprzez wprowadzenie jednolitego podatku kapitałowego, który może być naliczony tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek (motyw od szóstego do ósmego). Zgodnie z art. 1 Dyrektywy, Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (podatek kapitałowy), ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9. W art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG został określony wykaz czynności, które Państwa Członkowskie muszą opodatkować. Zgodnie z lit. c) tego przepisu podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które Państwa Członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Stawki podatku kapitałowego określone są w art. 7 Dyrektywy. W pierwotnej wersji ust. 1 art. 7 stanowił, iż do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. L 103, s. 15) obniżyła stawkę podatku kapitałowego określoną w pierwotnym brzmieniu w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych (z dniem 1 stycznia 1976 r.) do wysokości od 0% do 0.5%. Natomiast Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103, s. 13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego. Dodała ona do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w pierwotnym brzmieniu) lit. bb) dając Państwom Członkowskim możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, tzn. na przypadki w których spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75 % kapitału innej spółki kapitałowej. Kolejna Dyrektywa Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23) zmieniająca Dyrektywę 69/335/EWG zmodyfikowała cel tej Dyrektywy. Z motywu drugiego i trzeciego w/wym. Dyrektywy zmieniającej wynika, że konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet. Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. W motywie czwartym zamieszczono zalecenie, według którego dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Powyższa Dyrektywa Rady zmieniła też treść art. 7, nadając ust. 1 i 2 następujące brzmienie: "ust. 1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. ust. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %." Rację ma strona skarżąca, że prześledzenie zmian Dyrektywy 69/335/EWG pozwala ustalić "rolę", jaką prawodawca przypisał wskazanej w art. 7 ust. 1 dacie 1 lipca 1984 r., inaczej mówiąc, jaka jest jej geneza. Bez uwzględnienia w/wym. zmian nie jest możliwe prawidłowe odkodowanie znaczenia tej normy prawnej. Przepis ten nie daje bowiem sam w sobie odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu z podatku kapitałowego podlegają operacje, które były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą na gruncie przepisów krajowych, czy na gruncie przepisów wspólnotowych. Jeśli jednak weźmie się pod uwagę, iż mocą Dyrektywy 73/80 wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane do opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b) stawką nie wyższą niż 0,50%, zaś Dyrektywa 85/303 nakazała obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje, które były opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, to należy przyjąć, iż zwolnieniu podlegają operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b) bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju. Inaczej mówiąc, operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), podlegają zwolnieniu mocą Dyrektywy 69/335/EWG. Odmiennie kształtuje się natomiast sytuacja w zakresie operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. bb). Operacje te muszą być obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego tylko w przypadku, gdy podlegały one zwolnieniu lub opodatkowaniu według stawki nie wyższej niż 0,50% w dniu 1 lipca 1984 r. w danym kraju. Na ten dzień czynności te nie były bowiem w sposób jednolity objęte jedną stawką podatku kapitałowego powodującą ich obowiązkowe zwolnienie na mocy Dyrektywy 85/303. Stanowisko takie zajął ETS w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus – Telecomunicaçöes SA i zostało ono powtórzone w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii. Warto też dodać, iż w w/wym. wyrokach Trybunał dokonując interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powołał się na Dyrektywy 73/79, 73/80 i 85/303. W wyroku w sprawie C-397/07 ETS stwierdził: "jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust. 1 lit. b), to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy dyrektywy 73/80 i ustalona na od 0% do 0,50%. Następnie na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego". Trybunał podkreślił, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem jej art. 7 ust. 1 lit. b), realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty i jednoznaczny. Trybunał w wyroku w sprawie C-397/07 (pkt 20) przypomniał, iż wyrokiem w sprawie C – 366/05 orzekł, że jeśli chodzi o państwo, które tak jak Królestwo Hiszpanii stało się członkiem Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r., to dzień 1 lipca 1984 r., który jest uwzględniany jako dzień odniesienia dla celów obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/303 w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303 jest również obowiązujący dla tego państwa. Przekładając to stanowisko na sytuację Polski przyjąć należy, zdaniem Sądu, iż Polska pomimo, że przystąpiła do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r., zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335/EWG z uwzględnieniem jej ewolucji legislacyjnych, gdyż te, jak wyżej wykazano, pozwalają na prawidłowe zinterpretowanie przepisów Dyrektywy. Wyrok w sprawie C-366/05 zapadł w innym niż występujący w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym. W niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego związane jest z aportem przedsiębiorstwa, a w sprawie C-366/05 spółka podwyższyła swój kapitał wyłącznie wkładami pieniężnymi. Tego rodzaju podwyższenie kapitału nie podlegało obligatoryjnemu obowiązkowi zwolnienia z podatku (opłaty skarbowej) na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335, ale ze względu na treść art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, Republika Portugalska, jak stwierdził ETS, powinna tę operację zwolnić z opłaty skarbowej, gdyż w dniu 1 lipca 1984 r. była ona zwolniona od tej opłaty na gruncie prawa krajowego. W glosach do wyroku C-366/05 również, w ocenie Sądu, słusznie podkreślono, iż przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. mają znaczenie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy w tej dacie przewidywały preferencje podatkowe w odniesieniu do czynności, które nie były objęte obowiązkowymi preferencjami, wynikającymi z Dyrektywy. Odwoływanie się do przepisów prawa krajowego nie jest natomiast konieczne w sytuacji, gdy zwolnienie dotyczy transakcji objętych preferencjami na dzień 1 lipca 1984 r. z mocy przepisów Dyrektywy (zob. I. Andrzejewska – Czernek, A. Cmoch, Glosa do wyroku C-366/05, LEX/el. 2009; M. Kozaczuk, W. Ostapowicz, Glosa do wyroku C-366/05, Prawo i Podatki 2009/7/32, teza nr 1). Warto też wskazać na stanowisko Rzecznika Generalnego z dnia 5 marca 2009 r. wyrażone w opinii do sprawy C-397/07, który podniósł, że odmienne niż powyżej przedstawione rozumienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), prowadziłoby wbrew intencji Dyrektywy do niejednolitego stosowania opodatkowania spółek w starych i nowych Państwach Członkowskich. W dniu 1 lipca 1984 r. stare Państwa Członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku do operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) i z tego też powodu operacje te na mocy Dyrektywy 85/303 należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r., a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel Dyrektywy. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Stwierdzić należy wobec tego, iż operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, tj. takie, gdy jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, są zwolnione z podatku kapitałowego mocą art. 7 ust. 1 w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85/303. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że Polska ani w Akcie przystąpienia, ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji z dniem 1 maja 2004 r. Istniejący więc na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. W literaturze prawniczej oraz w orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia Państwu Członkowskiemu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (zob. m. in. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004; wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Amministrazione C-106/77, Fratelli Costanzo C-103/88, Komisja Wspólnot Europejskich C-236/99, C-494/99,C-383/00, C-450/00 Marks & Spencer C – 62/00). W niniejszej sprawie warunki zastosowania prawa wspólnotowego wystąpiły, albowiem prawo to dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała skarżąca Spółka. Natomiast ustawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi okazały się zasadne. Sąd uznał jednak za zbędne czynienie rozważań odnośnie zarzutu niezgodności z Konstytucją przepisów o opłacie skarbowej obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. Jak już bowiem wykazano, w przypadku operacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG, bez znaczenia pozostaje, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w Polsce w tej dacie. Należy jeszcze raz zaznaczyć, iż w Traktacie Akcesyjnym, ani też w żadnym innym późniejszym akcie prawnym nie wprowadzono możliwości odstąpienia Polski od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowej czynności prawnej, wobec czego należało uznać z dniem 1 maja 2004 r. istniejący podatek od czynności cywilnoprawnych za sprzeczny z prawem wspólnotowym. Sprzeczność prawa polskiego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG uprawniała zaś stronę skarżącą do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Odmowa stwierdzenia nadpłaty nie uwzględniała wobec tego wymogów art. 7 ust. 1 Dyrektywy, pomimo tego, iż organy podatkowe były zobowiązane do uwzględnienia tego przepisu w trakcie orzekania o istnieniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej. Składowi orzekającemu w rozpatrywanej sprawie znane jest oczywiście odmienne stanowisko wyrażone w orzecznictwie (zobacz m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1102/07, wyrok WSA w Poznaniu z 25 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 887/08, wyrok WSA w Warszawie z 4 września 2008 r., sygn. akt SA/Wa 924/08, wyrok NSA z 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 636/08, wyrok NSA z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2148/08), według którego regulacja krajowa w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej na skutek podwyższenia kapitału zakładowego nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym wynikającym ze wskazanych wyżej dyrektyw, w szczególności z Dyrektywą nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1984 r., a to ze względu na to, że w dacie 1 lipca 1984 r., do której Dyrektywa ta nawiązuje, w prawie krajowym czynności tego rodzaju opodatkowane były opłatą skarbową, której stawka wynosiła 10 % względnie 5 %, a więc przekraczała wskazaną w tejże Dyrektywie stawkę 0,50 %, od stosowania której zależało wyłączenie określonego rodzaju czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym oraz, że nie jest uprawniona historyczna interpretacja Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, skoro stan prawa wspólnotowego w tym zakresie, zastany w dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie obejmował Dyrektyw zmieniających z 1973 r., a ograniczał się jedynie do takiej treści Dyrektywy nr 69/335/EWG, jaka została jej nadana Dyrektywą nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Z uwagi na wcześniej przedstawione wywody, z powyższym zapatrywaniem nie można się jednak zgodzić. Podkreślić bowiem ponownie należy, iż dla ustalenia treści normatywnej art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz jej skutku, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., sięganie do regulacji poprzedzającej bezpośrednio tę ostatnią dyrektywę uzasadnione jest koniecznością ustalenia zakresu przedmiotowego operacji kapitałowych, jakie objęte zostały zwolnieniem od podatku kapitałowego na podstawie tego przepisu. Aby zatem odpowiedzieć na pytanie, czy określona operacja (czynność), stanowiąca przedmiot opodatkowania w myśl art. 4 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, została na skutek zmian dokonanych Dyrektywą nr 85/303/EWG objęta zwolnieniem od podatku kapitałowego, jako operacja w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana obligatoryjnie stawką nie wyższą niż 0,50 %, koniecznym jest ustalenie, czy na podstawie stanu prawnego obowiązującego w tymże dniu, a więc wynikającego z wcześniejszych Dyrektyw nr 73/79 i nr 73/80 z dnia 9 kwietnia 1973 r., określona operacja mieściła się w zakresie przedmiotowym operacji objętych tym zwolnieniem, a zatem ustalenie tego, czy według stanu prawnego z dnia 1 lipca 1984 r. podlegała ona zwolnieniu od podatku lub opodatkowana była stawką 0,50 % lub niższą. Zawarta w art. 2 Dyrektywy 85/303/EWG derogacja Dyrektywy 73/80/EWG ("Dyrektywa 73/80/EWG traci moc"), przy jednoczesnym unormowaniu zakresu zwolnień od podatku poprzez odwołanie się do stanu prawnego wywołanego zastosowaniem się Państw Członkowskich do postanowień derogowanego aktu, nie pozwala przyjąć, że dla określenia zakresu zwolnień od podatku kapitałowego, jaki wytycza Dyrektywa 85/303/EWG, obojętnymi są regulacje wynikające w dyrektyw ją poprzedzających, w szczególności z Dyrektywy 73/80/EWG. Zauważyć też trzeba, iż omawiana Dyrektywa nr 69/335/EWG, jak i późniejsze dyrektywy ją zmieniające, w tym Dyrektywa 85/303/EWG, skierowane były wyłącznie do państw będących w czasie ich formułowania członkami Wspólnoty Europejskiej i skutki prawne wynikające z Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Europejską wywoływała jedynie w stosunku do tych państw, nie zaś do państwa polskiego, które członkiem Wspólnoty stało się dopiero z dniem 1 maja 2004 r. Przystępując z tym dniem do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska przyjęła do stosowania jednak cały dotychczasowy dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej (acquis communautaire), a więc i stan prawny, jaki na dzień jej akcesji dotyczył opodatkowania operacji kapitałowych. Za nie mające podstaw w Akcie akcesyjnym ani w żadnym innym akcie prawa wspólnotowego, a więc za nieuprawnione uznać należy w tej sytuacji odwoływanie się w tym zakresie do stanu prawa wewnętrznego w dniu 1 lipca 1984 r., skoro stan tego prawa pozostawał obojętnym dla ówczesnego kształtowania takiego prawa przez prawodawcę wspólnotowego. Z punktu widzenia zgodności prawa wspólnotowego z obowiązującym w 2008 r. prawem krajowym w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej w związku z mającym restrukturyzacyjny charakter podwyższeniem jej kapitału zakładowego, stan prawa polskiego w dniu 1 lipca 1984 r. stanowi więc okoliczność bez znaczenia. Polska stając się z dniem 1 maja 2004 r. członkiem Unii Europejskiej, zobowiązała się do implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w taki sposób, który zapewniłby jej skutek, jakim jest całkowite zwolnienie od podatku kapitałowego czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, polegającej na takim podwyższeniu jej kapitału zakładowego, z którym związane jest wniesienie, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części (zob. m. in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/ Sz 89/10, lex nr 576106). W związku z powyższym organy podatkowe ponownie rozpatrując niniejszą sprawę zobowiązane będą uwzględnić art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz stanowisko Sądu wyrażone w tym zakresie. Ponieważ Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p. p. s. a. orzekł o ich uchyleniu. O kosztach postępowania oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200 i art. 152 cytowanej wyżej ustawy. /-/M. Górecka /-/B. Sokołowska /-/B. Koś