III SA/Po 287/15

Dnia 10 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X sp.j. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] października 2012 roku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], określił spółce X Spółka jawna z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka") za grudzień 2006 roku: - zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł, - kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, - kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, - kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości [...] zł, - podatek należny do zapłaty w wysokości [...] zł za grudzień 2006 roku. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi podatkowemu błędy w ustaleniach dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiła sposób rozliczania podatku akcyzowego polegający na uwzględnianiu w momencie zakupu kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów w zwolnieniach i pomniejszeniach. W przypadku przekazania pojazdów do celów demonstracyjnych i ich rejestracji wystawiano fakturę wewnętrzną z wyliczonym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy. Zapobiegało to konieczności dokonywania korekt podatku akcyzowego i nie rodziło skutków w postaci uszczuplenia podatku. Strona zgodziła się z korektą podatku naliczonego i należnego dotyczącego pojazdów zakupionych w styczniu 2007 roku, jednakże zakwestionowała sposób rozliczenia podatku za samochód zakupiony dnia [...] listopada 2006 r., który to pojazd został zarejestrowany w grudniu 2006 roku i na który wystawiono fakturę wewnętrzną w dniu [...] grudnia 2006 r. z akcyzą w kwocie [...] zł. Stąd też winna wystąpić nadwyżka w podatku akcyzowym do rozliczenia w następnych okresach. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że przedmiotem rozbieżności pomiędzy stanem deklarowanym przez podatnika, a ustaleniami organu podatkowego jest wykazanie przez Spółkę w grudniu 2006 roku kwoty zwolnień i pomniejszeń od czterech samochodów osobowych zakupionych przez stronę na podstawie faktur na terenie kraju w grudniu 2006 roku od firmy Z Sp. z o.o., a następnie w tym samym miesiącu zarejestrowanych przez podatnika. Zdaniem tego organu czynności dokonane przez Spółkę związane z obrotem spornymi pojazdami pozostawały bez związku z przedmiotem opodatkowania zdefiniowanym w ustawie o podatku akcyzowym. Spółka w sposób nieuprawniony uwzględniła w rozliczeniu za grudzień 2006 roku wykazane przez sprzedawcę na czterech fakturach kwoty akcyzy, jako przysługujące jej zwolnienia i pomniejszenia w grudniu 2006 roku, bowiem pojazdy te zostały przez nią zarejestrowane w grudniu 2006 roku. Tym samym kwota podatku należnego do zapłaty za ten miesiąc została zaniżona o sumę [...] zł. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględniania rozliczenia pojazdu zakupionego dnia [...] listopada 2006 r., który został zarejestrowany w grudniu 2006 roku, organ podatkowy wyjaśnił, że dokonano zmiany rozliczenia podatku akcyzowego za grudzień 2006 roku w zakresie mającym bezpośredni związek finansowy z rozliczeniem za rok 2007. Tym samym organ ten uwzględnił rozliczenia w przypadku, w którym możliwe było naprawienie nieprawidłowości z uwzględnieniem zarówno interesu podatnika, jak i Skarbu Państwa, mając na uwadze zastrzeżenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Specyfika dokonanych przez podatnika przesunięć w rozliczeniach sprawia, że w przypadku czynności związanych z zakupem a następnie rejestracją pojazdu, nieuprawnione pomniejszenie kwoty podatku miało miejsce w listopadzie 2006 roku, czyli w okresie, który uległ przedawnieniu wraz z końcem roku 2011. W związku z powyższym postulowane obniżenie wysokości zobowiązania za grudzień 2006 roku o kwotę [...] zł skutkowałoby usankcjonowaniem sytuacji, gdy Skarb Państwa ponosi negatywne konsekwencje błędnego wywiązywania się przez podatnika z obowiązków fiskalnych. Przyjęte rozstrzygniecie polegające na określeniu stronie zobowiązania w podatku akcyzowym, kwoty zwolnień i pomniejszeń i podatku należnego do zapłaty za miesiąc grudzień jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła Spółka domagając się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 § 1, art. 210 § 1, pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła zwłaszcza, że naliczenie akcyzy za pojazd, który został zakupiony na podstawie faktury z dnia [...] listopada 2006 r., na który wystawiono fakturę wewnętrzną w dniu [...] grudnia 2006 r. i który został zarejestrowany w grudniu 2006 roku powinno uprawniać ją do rozliczenia nadwyżki akcyzy w kwocie [...] zł. w następnych okresach. Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Po 182/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy trafnie uznał, że złożona przez podatnika deklaracja za grudzień 2006 roku i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów wynikającą z faktur zakupu VAT, ponieważ w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Nieprawidłowe było zatem ujęcie w deklaracjach podatkowych i rozliczanie akcyzy od samochodów, dla których wystawiono faktury wewnętrzne i to już po dacie rejestracji pojazdów. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie wskazał, że zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem, jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca, to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu. Pomniejszenie podatku akcyzowego należnego za grudzień 2006 roku o akcyzę uiszczoną w związku z zakupem samochodu spowodowało bezprawne odroczenie zapłaty należnego podatku i nieuprawnione dysponowanie uzyskaną w ten sposób kwotą pieniędzy. Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że pomniejszenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 roku o kwotę [...] zł byłoby usankcjonowaniem korzyści podatnika, nielegalnie uzyskanej kosztem Skarbu Państwa, wynikającej z niezgodnego z prawem rozliczenia podatku akcyzowego w listopadzie 2006 roku. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1399/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny uznał za uzasadniony zarzut dotyczący błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że "sprzedaż wewnętrzna" nie rodzi obowiązku podatkowego. Sąd II instancji wskazał przy tym, że dla pełnej oceny prawidłowości postępowania Spółki potrzebne było rozważenie czy przekazanie pojazdu na cele demonstracyjne, skutkujące koniecznością jego rejestracji i niemożnością "rozliczenia" podatku akcyzowego naliczonego przy jego zakupie, przy późniejszej sprzedaży ostatecznemu konsumentowi, stanowi "zużycie" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku akcyzowym zrównane jest ze sprzedażą i umożliwia "rozliczenie" akcyzy naliczonej i zapłaconej przy nabyciu pojazdu. Tymczasem w sprawie niniejszej Sąd I instancji zaakceptował bez zastrzeżeń pogląd organu podatkowego, z którego w istocie wynika, że przekazanie na cele demonstracyjne pojazdu nie ma żadnego znaczenia prawnego, zaś rejestracja pojazdu na rzecz sprzedawcy, w każdym przypadku powoduje utratę możliwości rozliczenia przez tego sprzedawcę podatku akcyzowego naliczonego przy nabyciu pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania, jest zasadność stanowiska organu podatkowego, z którego w istocie wynika, że przekazanie na cele demonstracyjne pojazdu nie ma żadnego znaczenia prawnego na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), zaś rejestracja pojazdu na rzecz sprzedawcy, w każdym przypadku powoduje utratę możliwości rozliczenia przez tego sprzedawcę podatku akcyzowego naliczonego przy nabyciu pojazdu. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W ramach rozpoznawanej sprawy Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1399/13. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny art. 80 ust. 1 u.p.a. wymaga pogłębionej wykładni w powiązaniu z art. 80 ust. 2 pkt. 1 u.p.a., z którą wiązać się będzie ponowna ocena prawidłowości rozliczania przez Spółkę akcyzy naliczonej przy zakupie pojazdu, w przypadku przekazania go na potrzeby Spółki na cele demonstracyjne w drodze tzw. "sprzedaży wewnętrznej". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt. 9 u.p.a., za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Na marginesie NSA wskazał, że niefortunny w stosunku do samochodów zwrot "zużycie", w nowej ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. został zastąpiony zwrotem "użycie", bowiem zgodnie z art. 100 ust. 5 pkt. 9 tej ustawy, za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z powołanego wyżej art. 4 ust. 2 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega nie tylko sprzedaż towarów, lecz również inna czynność, która na mocy przepisów ustawy została zrównana ze sprzedażą. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt. 9 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie towaru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Należało zatem rozważyć czy przekazanie samochodu osobowego przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do celów demonstracyjnych, stanowiło "zużycie" samochodu na potrzeby prowadzonej działalności, a zatem czy mogło i powinno być traktowane jako czynność zrównana ze sprzedażą. Wobec braku w ustawie o podatku akcyzowym legalnej definicji "zużycia" wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, należało rozważyć, czy są przeszkody prawne, aby przyjąć, że "zużyciem", o jakim mowa w art. art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. jest przekazanie pojazdów na cele demonstracyjne, zważywszy, że takie wykorzystanie wiąże się z rejestracją pojazdu, która to rejestracja z jednej strony warunkuje realizację celów demonstracyjnych, zaś z drugiej strony wyłącza produkt z podlegania obowiązkowi w podatku akcyzowym przy dalszej sprzedaży, co w przyszłości powoduje niemożliwość rozliczenia podatku akcyzowego naliczonego w cenie jego zakupu. Zgodnie z art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do obniżenia podatku akcyzowego przysługuje wszystkim podmiotom nabywającym wyroby akcyzowe niezharmonizowane wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Przepis ten ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy: po raz pierwszy w momencie nabycia wyrobów akcyzowych przeznaczonych do dalszej sprzedaży oraz po raz drugi przy dalszej ich sprzedaży. Wobec braku uregulowań odmiennych przyjmuje się, że podatek akcyzowy zapłacony na podstawie faktury nabycia pojazdu, jako podatek naliczony, może być podstawą pomniejszenia podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną już w rozliczeniu za miesiąc, w którym go zapłacono. Zatem, co do zasady, pomniejszenie podatku należnego za dany okres rozliczeniowy o podatek naliczony w tym okresie jest prawidłowe. Pomniejszenie jest jednak możliwe tylko wtedy, gdy dochodzi do sprzedaży opodatkowanej pojazdu, przy którego nabyciu zapłacono akcyzę. Przypomnieć też należy, że art. 80 ust. 2 u.p.a. ustanawia uregulowanie szczególne dla samochodów osobowych i przewiduje obowiązek podatkowy przy każdej sprzedaży ale tylko dla samochodów niezarejestrowanych w kraju. Podatkiem akcyzowym obciążona jest więc każda sprzedaż przed pierwszą rejestracją w kraju, zaś samochody osobowe, od chwili ich zarejestrowania na terytorium kraju, nie podlegają już akcyzie, co powoduje, że akcyza zapłacona w cenie nabycia nie będzie już mogła być rozliczona przy odsprzedaży pojazdu. Dla pełnej oceny prawidłowości postępowania Spółki potrzebne było więc rozważenie, czy przekazanie pojazdu na cele demonstracyjne, skutkujące koniecznością jego rejestracji i niemożnością "rozliczenia" podatku akcyzowego naliczonego przy jego zakupie, przy późniejszej sprzedaży ostatecznemu konsumentowi, stanowi "zużycie" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 9 u.p.a. zrównane jest ze sprzedażą i umożliwia "rozliczenie" akcyzy naliczonej i zapłaconej przy nabyciu pojazdu. Rozważenie powyższej kwestii na obecnym etapie postępowania uznać należy za przedwczesne, zważywszy na to, że organ podatkowy w ramach kontrolowanej sprawy uchylił się od dokonania ustaleń faktycznych co do daty - wskazującej na dzień, miesiąc i rok - rejestracji spornego pojazdu, zakupionego przez Spółkę dnia [...] listopada 2006 r., a także tego, czy rzeczywiście i kiedy został on przekazany na cele demonstracyjne, czym w istotnym stopniu naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero poczynienie tych ustaleń pozwoli organowi podatkowemu na ocenę czy czynność zrealizowana przez Spółkę podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a jeżeli tak to, czy Spółka mogła w związku z tą czynnością rozliczyć podatek akcyzowy naliczony i zapłacony przy nabyciu spornego pojazdu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a., orzeczono jak w punktach 1. i 3. sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie 2. sentencji wyroku stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.