III SA/Po 290/15

Dnia 10 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X sp.j. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] października 2012 roku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], określił X Spółka jawna z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka") za styczeń 2007 roku: - zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł, - kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, - kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, - kwotę podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty w wysokości [...] zł za styczeń 2007 roku oraz - stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za styczeń 2007 roku w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem rozbieżności pomiędzy stanem deklarowanym przez podatnika, a ustaleniami organu podatkowego jest wykazanie przez Spółkę w styczniu 2007 roku kwoty zwolnień i pomniejszeń od sześciu pojazdów zakupionych na terenie kraju w styczniu 2007 roku od firmy Z Sp. z o.o., a następnie w tym samym miesiącu zarejestrowanych przez Spółkę. Zdaniem tego organu, czynności dokonane przez Spółkę związane z obrotem spornymi pojazdami pozostawały bez związku z przedmiotem opodatkowania zdefiniowanym w ustawie o podatku akcyzowym. Spółka dokonała zakupu pojazdów na terytorium kraju, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Natomiast sprzedawcą i tym samym podatnikiem podatku akcyzowego od dokonanych transakcji była firma Z Sp. z o.o. Spółka w sposób nieuprawniony uwzględniła wykazane przez sprzedawcę na fakturach kwoty akcyzy, jako przysługujące jej zwolnienia i pomniejszenia w styczniu 2007 roku. Tym samym kwota podatku należnego do zapłaty za ten miesiąc została zaniżona o sumę [...] zł. Jednocześnie, jak ustalono w omawianym okresie rozliczeniowym, Spółka zadeklarowała i wpłaciła podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, podczas gdy zgodnie z wyliczeniem dokonanym przez organ podatkowy podatek ten powinien wynieść [...] zł. Powstała z tego tytułu różnica w kwocie [...] zł została skompensowana o kwotę należnego w tym okresie rozliczeniowym podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Organ podatkowy stwierdził zatem nadpłatę w podatku akcyzowym za styczeń 2007 roku w kwocie [...] zł. Organ podatkowy uznał przy tym, że w żadnym okresie rozliczeniowym Spółka nie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym związanej z obrotem spornymi pojazdami, bowiem po dokonaniu przez stronę rejestracji pojazdów w styczniu, lutym lub marcu 2007 roku, wyroby te przestały być przedmiotem zainteresowania przepisów akcyzowych. Do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wbrew metodologii zastosowanej przez stronę, nie można zaliczyć ani samej rejestracji pojazdów na terytorium kraju, ani też ich późniejszej sprzedaży. Organ podatkowy uznał także za nieuzasadnione przepisami prawa żądanie skorygowania podstawy opodatkowania samochodu osobowego Y. Stosownie do art. 10 ust 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa nie przewiduje natomiast regulacji analogicznej do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl której podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i wartość zawróconych towarów. Skoro prawodawca zrezygnował z możliwości korygowania kwoty należnej to znaczy, że uprawnienie takie podatnikowi nie przysługuje. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła Spółka domagając się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 § 1, art. 210 § 1, pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się zwłaszcza ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii rozliczenia podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą samochodu osobowego Y i nieuwzględnieniem faktury korygującej związanej ze zwrotem tego pojazdu oraz wystawieniem ponownej faktury dokumentującej jego sprzedaż innemu nabywcy. Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Po 183/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że złożona przez podatnika deklaracja za styczeń 2007 roku i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów wynikającą z faktur zakupu VAT. Zdaniem Sądu, niezgodna z przepisami była praktyka podatnika polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu. W odniesieniu do auta marki Y, w dalszej części uzasadnienia, Sąd I instancji podniósł, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała pierwsza sprzedaż tego pojazdu. Z art. 80 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Z kolei z art. 80 ust. 3 pkt. 1 tej ustawy wynika, że data powstania obowiązku podatkowego jest związana z chwilą wystawienia faktury - powstaje on nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. W myśl art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W ocenie Sądu I instancji umowa sprzedaży i faktura ją dokumentująca wywoływała określone skutki w zakresie prawa cywilnego niezależnie od późniejszego odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu. Umowa ta wywoływała też skutki w sferze prawa podatkowego powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w określonej nią wysokości. Nie było wobec tego podstaw do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży tego pojazdu na podstawie nowej umowy z innym klientem. Sąd I instancji uznał przy tym, że brak jest możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży o kwoty rabatów, upustów oraz innych przypadków, w których cena sprzedanego wyrobu uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy, bowiem ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje takiej regulacji jak z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wprowadzający możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1408/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny wskazał, że za zasadne uznał zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 80 ust. 3 pkt. 1 i art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania jest kwota należna wynikająca z pierwszej faktury, nie zaś kwota należna z tytułu zrealizowanej sprzedaży, to jest uwzględniająca wystawienie faktur korygujących, dokumentujących zarówno odstąpienie od sprzedaży, jak i zmianę ceny. Sąd kasacyjny tym samym za zasadne uznał zarzuty braku uprawnienia do zmiany kwoty akcyzy w związku z wystawianiem faktur korygujących w przypadku odstąpienia od sprzedaży. Sąd II instancji podniósł, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zastosowana przez organ podatkowy i Sąd I instancji, polegająca na przyjęciu, iż pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi, jest błędna. Ponadto Sąd kasacyjny za błędny uznał pogląd, że wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Sąd kasacyjny wskazał przy tym, że błędny i niezrozumiały jest wywód Sądu I instancji prowadzący do wniosku, że mimo iż strony odstąpiły od transakcji i wydały sobie to co wzajemnie świadczyły, a zbywca wystawił stosowną fakturę korygującą, to jednak sprzedaż miała miejsce, a cena ustalona pierwotną fakturą stanowi podstawę ustalenia kwoty należnej opodatkowanej akcyzą. W ocenie Sądu II instancji dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia "kwoty należnej" będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania, jest zasadność stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, a następnie zawarcia nowej umowy z innym kontrahentem, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna wynikająca z pierwszej faktury sprzedaży nie zaś kwota wynikająca z faktury dokumentującej rzeczywistą i zrealizowaną sprzedaż pojazdu ostatecznemu konsumentowi. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W ramach rozpoznawanej sprawy Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1408/13. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, podatek akcyzowy, jako podatek obrotowy o charakterze konsumpcyjnym, a także - co do zasady - jednofazowy, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego, a podstawa opodatkowania akcyzą nie powinna być wyższa od wynagrodzenia zapłaconego rzeczywiście przez konsumenta. W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 roku podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. Pozbawienie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania naruszałoby zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności i innych praw majątkowych. Tryb określony w art. 29 ust. 4 – ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 523 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania podatkiem VAT, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzą. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. - sprzedający jest obowiązany wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze - korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie z uwagi na dokonaną korektę. Faktura - korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. W konsekwencji za błędną należy uznać, zastosowaną przez organ podatkowy, wykładnię art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi. Skoro "kwota należna" będąca podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, to kwota, jaka wynika z faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną sprzedaż, to w sytuacji, kiedy strony odstąpiły od umowy sprzedaży i dla udokumentowania tego faktu została wystawiona faktura korygująca dokumentująca odstąpienie od sprzedaży, nie można uznać, że cena wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury pozostaje ciągle "kwotą należną" z tytułu sprzedaży. Wystawianie faktur regulują przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798) Minister Finansów uregulował m.in. sytuację związaną ze zmianami umowy sprzedaży oraz odstąpieniem od sprzedaży. Cytowane rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowi, że "w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą". W § 16 ust. 2 rozporządzenie określa jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Natomiast § 16 ust. 3 stanowi, że "Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy". Zgodnie z art. 2 pkt 18 u.p.a. faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem na gruncie obu ustaw pojęcie faktury i faktury korygującej musi być rozumiane tak samo. Reasumując należy zatem uznać, że w przypadku odstąpienia stron od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, do sprzedaży na warunkach opisanych w fakturze pierwotnej nie doszło. Dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia "kwoty należnej" będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności weźmie ją pod uwagę w odniesieniu do spornego na gruncie kontrolowanej sprawy samochodu marki Y. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a., orzeczono jak w punktach 1. i 3. sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie 2. sentencji wyroku stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.