III SA/Po 291/10

Dnia 2 grudnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi PHU "A" D. A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oddala skargę Prezydent Miasta [...], działając na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 że zm.) oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 że zm.), decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], odmówił D. A., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A", stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 7.270zł. Organ I instancji ustalił, że D. A. w latach 2004 – 2007 występował z wnioskami o wydanie zaświadczeń VAT-25, które zostały uwzględnione. Wydane zaświadczenia, były niezbędne dla dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium Polski. Obowiązek powyższy określony został w art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ łącznie wydał 46 zaświadczeń. Od wydanych zaświadczeń uiszczona został opłata skarbowa w wysokości, którą określał pkt 11 części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 125, poz. 1635 ze zm.); przed wejściem w życie tej ustawy wysokość opłaty wynikała z pkt 10 a, części III ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.). W powyższym stanie prawnym i faktycznym Prezydent Miasta [...] uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do dyskryminującego traktowania towarów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Wyjaśnił przy tym, że opłata skarbowa za wydane zaświadczenia stanowi ekwiwalent za faktycznie świadczoną przez administrację usługę, leży w interesie importera, gdyż umożliwia mu rejestrację pojazdu oraz odpowiada faktycznie poniesionym kosztom związanym z załatwieniem sprawy i wydaniem zaświadczenia. Zaświadczenia zostały wydane na wniosek strony. Opłata skarbowa uiszczana za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. W ocenie organu prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, a zwłaszcza w orzeczeniu w sprawie 120/78 Cassis de Dijon, w którym ETS stwierdził, że "W przypadku braku regulacji wspólnotowej powinny być tolerowane przeszkody w handlu wewnętrznym w obrębie wspólnoty, jeżeli wynikają one z różnic w regulacji poszczególnych państw, która jest niezbędna z usprawiedliwionych przyczyn, w szczególności ze względu na wymogi skutecznej kontroli podatkowej, ochrony zdrowa publicznego, rzetelności obrotu handlowego i ochrony konsumentów". W ocenie Prezydenta Miasta [...] zobowiązanie importera do przedstawienia zaświadczenia VAT 25 było niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od nowych środków transportu i realizowania polityki fiskalnej państwa. Organ wyjaśnił, że zasada niedyskryminacji określona w art. 90 TWE nie ma zastosowania tam gdzie różne traktowanie jest uzasadnione ze względu na obiektywne kryteria. W rozpoznawanym przypadku tym uzasadnieniem jest dokonanie czynności administracyjnej. Opłata skarbowa za wydane zaświadczenia stanowiła ekwiwalent za faktycznie świadczoną przez administrację usługę oraz odpowiada faktycznie poniesionym kosztom związanym z załatwieniem sprawy. Pobranie opłaty skarbowej było związane z pokryciem kosztów konkretnej czynności administracyjnej. Strona nie zgodziła się z wydanym rozstrzygnięciem i w odwołaniu od wydanej decyzji wniosła o jej uchylenie i orzeczenie zwrotu nadpłaty w opłacie skarbowej. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że wprowadzenie obowiązku uzyskania zaświadczenia VAT 25 i związany z wydaniem zaświadczenia obowiązek dokonania opłaty skarbowej pozostaje w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej. Podatnik, który nabył pojazd w Unii Europejskiej, aby dokonać jego rejestracji był zobowiązany do dokonania opłaty skarbowej w przeciwieństwie do podatnika kupującego samochód w kraju. Stąd w ocenie strony obowiązek uiszczania opłaty skarbowej jest objęty zakazem wynikającym z art. 90 TWE (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Łd 164/08). Albowiem zgodnie z brzmieniem pkt 2 art. 72 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, gdy sprowadzony towar był przedmiotem dostawy dokonanej przez podatnika towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedmiotowe zaświadczenie może być zastąpione fakturą dokumentującą czynności których podstawą opodatkowania jest marża potwierdzająca dokonanie dostawy przez podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 72 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 Nr 108 poz. 908 ze zm.), przy rejestracji pojazdu sprowadzonego z zagranicy, organ rejestracyjny wymaga przedłożenia do rejestracji zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług lub braku takiego obowiązku (VAT - 25), albo w przypadku zakupu pojazdu w Polsce od podatnika podatku od towarów i usług - wyszczególnionej na fakturze kwoty podatku VAT (w przypadku pojazdu sprowadzonego z terenu Unii Europejskiej). Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej - opłata skarbowa podlega zwrotowi: od dokonania czynności urzędowej - jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie dokonano czynności urzędowej. Przepisy regulujące tryb uzyskiwania zaświadczenia VAT - 25 zawarte są w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Zgodnie z treścią przepisu art. 105 ust. 1 cyt. ustawy, naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających uiszczenie przez podatnika podatku od towarów i usług w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4 lub potwierdzających brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347 str. 1 ze zm.), podatek należny winien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na statut podatkowy nabywcy, natomiast czynności polegające na przywozie przez osoby fizyczne nie będące podatnikiem VAT z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, który nie spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu, nie podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie przeznaczenia. Celem realizacji nałożonego przez ww. dyrektywę obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na terytorium państwa członkowskiego jego przeznaczenia (w omawianym przypadku w Polsce), konieczne jest, aby przed dokonaniem rejestracji pojazdu została dokonana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego weryfikacja, czy dany pojazd spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu i w związku z tym, czy jego przywóz podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, czy też kryterium nie spełnia i w związku z tym przewóz taki nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku. Dopiero powyższa weryfikacja pozwala ocenić, czy sprowadzony środek transportu jest nowym środkiem transportu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, czy też jest innym środkiem transportu (samochodem używanym). Wynik powyższej weryfikacji znajduje swoje odzwierciedlenie w stosownym zaświadczeniu VAT - 25. Brak obowiązku weryfikacji w powyższym zakresie mógłby spowodować, iż w pewnych przypadkach nowe środki transportu nie byłyby opodatkowane na terytorium kraju przeznaczenia i tym samym prowadziłoby to do naruszenia przez Polskę przepisów ww. dyrektywy. W ocenie tut. Kolegium przepis art. 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej stanowiąc, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Z powyższego wynika, że w zakres art. 90 TWE wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas, gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów. Z charakteru prawnego, będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, opłaty skarbowej od zaświadczenia wynika, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym jednak, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002r. ( P6/02 OTK 2002, nr 7 poz. 91), opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią one swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy - zaświadczenia służą jako dowód do ustalenia praw i obowiązków ich adresatów. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom i eksporterom. W każdym przypadku należy jednak zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle Traktatu jest zakazana, (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009r. w sprawie sygn. akt III S.A./Po 655/09). Skargę na decyzję organu II instancji wniósł D. A., który powołując się na zakaz dyskryminacji określony w art. 90 TWE wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że zaświadczenie VAT 25 nie jest wymagane przy rejestracji pojazdów krajowych; tylko podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia jest obowiązany do uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 160zł. Tę nierówność w traktowaniu podmiotów krajowych i zagranicznych należy definiować jako dyskryminację zakazaną prawem wspólnotowym. Przedmiotowa opłata obciąża w odmienny sposób towary podobne, jakimi są niewątpliwie pojazdy nabyte w kraju i w Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącego uiszczenie opłaty skarbowej od zaświadczenia VAT 25 jest warunkiem koniecznym dla rejestracji pojazdu, dlatego przedmiotowa "obowiązkowość" sprawia, że opłata w analizowanej sytuacji stanowi "kryptopodatek". Bez względu na nazwę instytucji prawnej należy stosować art. 90 TWE. Każdy podmiot przynależący do klasy podmiotów wyróżnianej ze względu na dokonanie czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu jest zobowiązany do poniesienia dodatkowych kosztów w stosunku do podmiotów, na których taki obowiązek nie ciąży (podmioty nabywające samochody na terenie Polski). W ocenie Skarżącego prowadzi to do nierównego traktowania tych samych, czy też bardzo podobnych stanów faktycznych, a w konsekwencji do dyskryminacji fiskalnej w odniesieniu do produktów z innych państw członkowskich. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25 dotyczących podatku od towarów i usług, jest opłatą za czynności administracyjne, która stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. W konsekwencji zaś, czy świadczenia z tytułu opłaty skarbowej uiszczone przez D. A. były w istocie świadczeniami nienależnie zapłaconymi. Zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających: uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Przy czym, zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Z kolei, jak stanowi art.1 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 253, poz. 2532 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U .Nr 225, poz. 1635 ze zm.), zaświadczenie wydane na wniosek podlega opłacie skarbowej, którą zobowiązany jest zapłacić wnioskodawca. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa z chwilą wydania zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy). Należy przy tym podkreślić, że obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, w jakim celu zaświadczenie ma zostać wydane (tutaj dla celów związanych z rejestracją środków transportu), niezależnie od treści wydanego zaświadczenia, bądź tego, czy zaświadczenie zostanie wykorzystane w celu założonym przez wnioskodawcę. Analiza załącznika do ustawy (część II) wskazuje, że na równi z zaświadczeniami, na potrzeby opłaty skarbowej, traktowane są także inne czynności organów o podobnym charakterze – takie, jak poświadczenia zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii dokonane przez organy administracji, legalizacje dokumentów, etc. Zgodnie z art. 9 ustawy szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty skarbowej od poszczególnych jej przedmiotów określa tabela stanowiąca załącznik do ustawy. Z charakteru prawnego, będącej przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, opłaty skarbowej od zaświadczenia, wynika, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym jednak, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. (P 6/02 OTK 2002, nr 7, poz. 91) opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Opłata skarbowa stanowi swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257 – 258). W ocenie Sądu aktualna pozostaje kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie tego, czy opłata skarbowa od zaświadczenia VAT-25 jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle postanowień Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską jest zakazana. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom lub eksporterom. W zakresie określania opłat za czynności administracyjne państwa członkowskie zachowują autonomię; ta sfera nie podlega harmonizacji. Opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie jest pobierana w związku z przekroczeniem przez towar granicy państwa członkowskiego, a jej wysokość nie jest powiązana z wartością towaru. Stąd w ocenie Sądu nie można przyjąć, że kwestionowana opłata narusza zakaz ustanawiania ceł przywozowych, czy też jest opłatą o skutku równoważnym w rozumieniu art. 23 TWE. Fakt, że publicznoprawne obciążenie finansowe ma lub powinno mieć ekwiwalentny charakter, a także fakt, że nie jest bezpośrednio "nakładane na towary", nie przesądza, iż tego rodzaju danina nie jest objęta zakresem zastosowania art. 90 TWE. Prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 grudnia 2007 roku, w sprawie C-134/07 (Lex nr 354541), dotyczącej opłaty za wydanie pierwszej karty pojazdu. Stosownie do powołanego powyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on opłacie, takiej jak ta przewidziana w §1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu, która to opłata w praktyce jest nakładana w związku z pierwszą rejestracją używanego pojazdu samochodowego przywiezionego z innego państwa członkowskiego, lecz nie jest nakładana w związku z nabyciem w Polsce używanego pojazdu samochodowego, jeśli jest on tam już zarejestrowany (szczegółową charakterystykę przedmiotowej opłaty przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt U 6/04, Lex nr 182440). Art. 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej, stanowiąc, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Uzależnienie rejestracji pojazdu sprowadzonego z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej od przedłożenia zaświadczenia VAT-25, którego wydanie podlega opłacie skarbowej, jest usprawiedliwione względami skutecznej kontroli podatkowej i, w ocenie Sądu, nie narusza art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Weryfikacja poprzedzająca wydanie zaświadczenia VAT-25 stanowi koniecznie uzupełnienie regulacji wspólnotowej, ma na celu realizację obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na terytorium państwa członkowskiego jego przeznaczenia. Zgodnie z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) podatek należny winien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na statut podatkowy nabywcy. Stanowisko prezentowane w orzecznictwie ETS, zwłaszcza w orzeczenie w sprawie 120/78 Cassis de Dijon, wskazuje, że w przypadku braku regulacji wspólnotowej tolerowane powinny być przeszkody w handlu wewnętrznym w obrębie Wspólnoty, jeżeli wynikają one z różnic regulacji poszczególnych państw, która jest niezbędna z usprawiedliwionych przyczyn w szczególności ze względu skutecznej kontroli podatkowej, ochrony zdrowia publicznego, rzetelności obrotu handlowego i ochrony konsumentów. Z tego względu do stwierdzenia, że kwestionowana przez Skarżącego regulacja prawa krajowego jest niezgodna z art. 90 TWE nie jest wystarczające ustalenie, iż stanowi ona przeszkodę w swobodnym przepływie towarów. Dla zastosowania reguły pierwszeństwa prawa wspólnotowego, pominięcia regulacji krajowej, niezbędne jest także, aby stwierdzona przeszkoda miała charakter dyskryminujący, a więc była ustanowiona bez obiektywnej potrzeby. W ocenie Sądu brak jest okoliczności usprawiedliwiających stanowisko, że związanie prawa do pierwszej rejestracji pojazdu nabytego w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej z obowiązkiem przedłożenia zaświadczenia VAT 25, a w konsekwencji także z opłatą skarbową za wydanie zaświadczenia, prowadzi do dyskryminacji pojazdów sprowadzanych z innych krajów członkowskich Unii. O stworzeniu nieuzasadnionej przeszkody w swobodnym przepływie towarów nie przesądza jedynie to, że wprowadzono obowiązek przedłożenia zaświadczenia VAT 25, od którego należy uiści opłatę skarbową. Ponadto, brak jest okoliczności wskazujących, że wysokość opłaty skarbowej odbiega od wartości wykonanego świadczenia (wydania zaświadczenia VAT-25). Dlatego nie można mówić o braku równoważności (ekwiwalentność) świadczeń prowadzącej do naruszenia art. 90 TWE. Wysokości pobieranej opłaty mieści się w dolnych granicach stawek opłaty skarbowej. Stąd także wysokości pobranej opłaty nie przemawia za stwierdzeniem, że opłata miała dyskryminujący charakter. Nie ma dowodów na to, że dodatkowe koszty obejmujące opłatę skarbową (150zł albo 160zł) ograniczająco wpływały na rynkową konkurencyjność pojazdów zakupionych w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Do stwierdzenia dyskryminacji w rozumieniu art. 90 TWE nie prowadzi także fakt, że rejestracja pojazdu zakupionego w na terytorium Polski nie wymagała przedłożenia zaświadczenia i co z tym się wiąże uiszczenia opłaty skarbowej. Podkreślić należy, że treść art. 72 ust.1 - 2a ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz.U. 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) jednoznacznie wskazuje, że warunkiem dokonania rejestracji pojazdu, także w przypadku gdy, pojazd jest przedmiotem dostawy dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 72 ust.1a ustawy - Prawo o ruchu drogowym), jest przedłożenie dokumentów potwierdzających wykonanie obowiązków podatkowych i celnych (tak w podatku akcyzowym, jak i w podatku od towaru i usług). Na tym tle uzależnienie rejestracji pojazdu od wykazania, że obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej został zrealizowany, bądź też, że w tym przypadku taki obowiązek nie istniał, nie pogarsza sytuacji prawnej podmiotu, który dokonuje rejestracji pojazdu sprowadzonego z państw członkowskich Unii Europejskiej. Zróżnicowanie następuje dopiero w zakresie sposobu wykazywania, że powyższe obowiązki zostały wykonane i z każdym ze sposobów wiążą się właściwe mu koszty. Rozbieżności w orzecznictwie na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych nie są właściwą podstawą do uwzględnienia skargi. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Łd 164/08 został wydany w innej indywidualnej sprawie i nie tworzy dla Skarżącego sytuacji uprawnienia do uzyskania takiego samego rozstrzygnięcia; przedmiotowy wyrok nie ma charakteru precedensu prawotwórczego. Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. wydany w sprawie o sygn. II FSK 674/10 ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu, w podobnym stanie faktycznym i prawnym stwierdził, iż " (,,,) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego, co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię. Wypada dodać, że wysokość opłaty nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi). Od obciążeń typu podatkowego (w rozumieniu art. 90 TWE) trzeba zatem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia". Do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogą prowadzić stwierdzone przez Sąd błędy w oznaczeniu strony postępowania. Wbrew zapisom zaskarżonej decyzji stroną postępowania nie była spółka cywilna "B" D. A., lecz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A" D. A. Stwierdzone uchybienie, w ocenie Sądu, ma charakter oczywistej omyłki pisarskiej w rozumieniu art. 215 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, które nie jest przejawem naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy. Z kolei dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych dowodzą, że stwierdzona omyłka nie była połączona z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.