III SA/Po 292/11

Dnia 6 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi W. i M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia roku nr w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, po wznowieniu postępowania o d d a l a s k a r g ę Wójt Gminy decyzją z dnia 6.08.2010 r. wydaną w trybie art. 240 § 1 pkt. 5, 245 §1 i 207 Ordynacji podatkowej uchylił w całości swoją decyzję z dnia 16.02.2009 r. ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2009 od nieruchomości oraz ustalił dla małżeństwa wysokość łącznego zobowiązania w kwocie 4255 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podstawą wznowienia postępowania był art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. albowiem w wyniku kontroli spornej nieruchomości w dniu 22.07.2009 r. stwierdzono, że przedmiot opodatkowania nie uwzględnia zmian w stanie tej nieruchomości dokonanych na skutek pobudowania na niej budynku agroturystycznego ( zakwalifikowanego do kategorii XIV ) o pow. 330 m kw. z pomieszczeniami stajni, wozowni, siodlarni, przygotowalni, jadalni oraz pokojami gościnnymi. Stan ten potwierdził w deklaracji z 22.07.2009 r. (wskazując jako powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą 330 m kw. ). Sporny budynek został oddany do użytkowania w 2008 r., czego nie wskazano w ewidencji gruntów i budynków, a co wynika z decyzji PINB z 18.07.2008r. Organ podatkowy dokonując wymiaru podatku za 2009 rok nie znał tych okoliczności. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty stanowiące użytki rolne lub grunty zakrzewione i zadrzewione, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza ( podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ). Budynki należące do rolnika podlegają generalnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl zasady wyrażonej w art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( za wyjątkiem budynków służących bezpośrednio działalności rolniczej – art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b ustawy ). Zgodnie natomiast z art. 1 a ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz pozyskiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin oraz działalność zawodowa wykonywania w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie świadczenia usług noclegowych i innych związanych z zapewnieniem wypoczynku, rekreacji i sportu jest wobec tego działalnością gospodarczą. Zgodnie jednak z art. 1 a ust. 2 pkt. 2 powyższej ustawy za działalność gospodarczą nie uważa się wynajmowania pokoi gościnnych w budynku mieszkalnym na terenie wiejskim osobom mającym stałe miejsce pobytu w gminie wiejskiej ( z maksymalną liczbą 5 pokoi ). Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia faktyczne i powyższe rozważania prawne organ I instancji uznał, że sporny budynek agroturystyczny i grunty pod nim winny być opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W odwołaniu od tej decyzji strony wniosły o jej uchylenie w całości oraz powołanie na świadka rzeczoznawcy budowlanego ( na okoliczność przeznaczenia spornego budynku wyłącznie na cele agroturystyczne ) oraz przesłuchanie W. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że sporny budynek nie służy działalności gospodarczej tylko działalności agroturystycznej. Jest to bowiem budynek mieszkalny z pokojami przeznaczonymi dla turystów z maksymalnie 5 pomieszczeniami na wynajem. Wynika to z ekspertyzy technicznej Biura Projektów z lipca 2008 r. oraz decyzji PINB z 18.07.2008 r. o pozwoleniu na użytkowanie. Strona powołała się ponadto na regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dotyczące gospodarstwa rolnego i dochodów z wynajmu pokoi gościnnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 28.01.2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając generalnie jego ustalenia faktyczne i prawne. W uzasadnieniu stwierdzono m. in., iż z decyzji PINB z dnia 18.07.2008 r. udzielającej pozwolenia na użytkowanie części spornego budynku wynika, że jest to budynek o kategorii XIV określonej w specjalnym załączniku do ustawy Prawo budowlane ( "budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego : hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne" ). Nie jest to bowiem budynek mieszkalny, a tylko taki wskazany został w przepisie art. 1 a ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyłączającym opodatkowanie obiektów stawką podatku związaną z działalnością gospodarczą. Nie jest to także budynek mieszkalny z punktu widzenia jego przeznaczenia i rzeczywistego wykorzystywania przez właścicieli nieruchomości. Wynajmowanie pokoi gościnnych turystom w budynkach innych niż budynki mieszkalne nie oznacza wobec tego działalności uprzywilejowanej z punktu widzenia ustawy. Działalność turystyczna mieści się w szerokiej definicji działalności usługowej, a prowadzona w celu osiągania zysku stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze na decyzję organu II instancji strony wniosły o jej uchylenie i ustalenie wymiaru podatku w mniejszej wysokości, właściwej dla gospodarstwa agroturystycznego. Decyzji zarzucono naruszenie art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych oraz bezpodstawne nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę. Skarżący wnieśli jednocześnie o powołanie biegłego sądowego w celu ustalenia rzeczywistego przeznaczenia spornego budynku oraz przesłuchanie rzeczoznawcy i skarżącego. W uzasadnieniu skargi powtórzono generalnie argumenty zawarte w odwołaniu. Wskazano ponadto, iż Prawo budowlane i dokumentacja budowlana nie powinny stanowić podstawy do oceny, czy dany budynek ma charakter mieszkalny. Ustawa podatkowa nie zawiera przy tym definicji budynku mieszkalnego, a pojęcie budynku jest odmienne od definicji zawartej w ustawie Prawo budowlane. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie grunty stanowiące użytki rolne lub grunty zakrzewione i zadrzewione, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza ( podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ). Budynki należące do rolnika podlegają generalnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl zasady wyrażonej w art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( za wyjątkiem budynków służących bezpośrednio działalności rolniczej – art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b ustawy ). Zgodnie natomiast z art. 1 a ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz pozyskiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin oraz działalność zawodowa wykonywania w sposób zorganizowany i ciągły. Zasadnie zatem organy obu instancji stwierdziły, iż działalność w zakresie świadczenia usług noclegowych i innych związanych z zapewnieniem wypoczynku, rekreacji i sportu jest generalnie działalnością gospodarczą. Zgodnie jednak z art. 1 a ust. 2 pkt. 2 powyższej ustawy podatkowej za działalność gospodarczą nie uważa się wynajmowania pokoi gościnnych w budynku mieszkalnym na terenie wiejskim osobom mającym stałe miejsce pobytu w gminie wiejskiej ( z maksymalną liczbą 5 pokoi ). W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do ustalenia, czy sporny budynek o powierzchni 330 m kw. spełnia definicję określoną w art. 1 a ust. 2 pkt. 2 ustawy, wprowadzającą uprzywilejowaną stawkę opodatkowania. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji zasadnie stwierdziły brak podstaw do uznania istnienia w niniejszej sprawie przesłanek z art. 1 a ust. 2 pkt. 2 ustawy, albowiem sporny budynek o powierzchni 330 m kw. nie może być uznany za budynek mieszkalny w rozumieniu ustawy podatkowej. Zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny wobec braku w ustawie podatkowej jednoznacznej definicji legalnej budynku mieszkalnego, kryterium do wyodrębnienia tego rodzaju obiektów poszukuje się w innych unormowaniach prawnych ( rangi podstawowej ) i definicjach językowych, a przede wszystkim akcentuje się konieczność dokonywania wnikliwej oceny, czy dany budynek spełnia określone funkcje mieszkalne. Dane dotyczące mieszkalnego przeznaczenia budynku wynikać mogą ponadto wprost z ewidencji gruntów i budynków, która ma dla wymiaru podatków charakter wiążący – na podstawie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. W przypadku braku takich danych organ podatkowy winien zanalizować dokumentację budowlaną danego budynku ( m. in. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projekt budowlany, pozwolenie na budowę, decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania itd. ), w której znajduje się precyzyjne określenie rodzaju budynku, dokonane przez uprawniony organ. Wskazania takie mają również charakter wiążący dla organów podatkowych, ze względu na art. 194 Ordynacji podatkowej dotyczący mocy dowodowej dokumentów o charakterze urzędowym ( w tym decyzji administracyjnych ). Organ podatkowy nie ma wobec tego podstaw do samodzielnego podważania prawomocnych decyzji administracyjnych, określających charakter danego budynku ( mieszkalny i każdy inny ). Dopiero w braku niezbędnej dokumentacji budowlanej organ podatkowy może rozważyć zasadność powołania odpowiedniej opinii rzeczoznawcy budowlanego. Zgodnie natomiast z poglądem wyrażanym częściowo w orzecznictwie sądowym istotnym warunkiem dokonania prawidłowej oceny, czy dany budynek ma charakter mieszkalny jest dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych dotyczących rzeczywistego przeznaczenia i sposobu wykorzystywania danego budynku przez jego właściciela i bliskie mu osoby – pod kątem realizowania ich określonych potrzeb mieszkalnych ( zob. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z 20.05.2009r., III SA/Po 78/09; uchwała NSA z 1.07.2002 r., FPK 3/02; wyrok WSA w Szczecinie z 23.06.2010 r., I SA/Sz 277/10 ). Odnosząc powyższe rozważania prawne do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały brak podstaw do określenia spornego budynku jako mieszkalnego w oparciu o jego dokumentację budowlaną oraz ocenę przeznaczenia i sposobu wykorzystania. Z decyzji PINB z dnia 18.07.2008 r. udzielającej skarżącym pozwolenia na użytkowanie części spornego budynku wynika jasno, iż został on zaliczony do kategorii XIV załącznika do ustawy Prawo budowlane ( obejmującej budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, a nie budynki mieszkalne ) – zob. k. 46-47 akt adm. Ponadto sporny budynek jest dodatkowym elementem zabudowy przedmiotowej nieruchomości, na której już wcześniej wybudowano i użytkowano odrębny budynek o charakterze mieszkalnym ( służący celom mieszkaniowym samym skarżącym ). Budynek agroturystyczny służyć ma natomiast wyłącznie wynajmowaniu pokoi gościnnych turystom, brak wobec tego podstaw do przyjęcia tezy, iż ma on zaspokajać w jakikolwiek sposób podstawowe potrzeby mieszkalne skarżących czy ich najbliższych. Na bazie tych ustaleń faktycznych organy podatkowe miały wystarczającą podstawę w ocenie Sądu do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 1 a ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie można było uznać spornego budynku agroturystycznego za obiekt o charakterze budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy. Organy podatkowe zasadnie oparły swoje ustalenia faktyczne na dokumentacji budowlanej budynku i okolicznościach dotyczących rzeczywistego przeznaczenia obiektu, a postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie okazało się w ocenie Sądu wystarczające do przyjęcia tezy o konieczności opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym organy obu instancji zasadnie stwierdziły brak konieczności przeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez strony postępowania. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, wobec czego Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).